I SA/Gl 292/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi M. S.J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko M. S. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest osobą fizyczną - wspólnikiem spółki osobowej (komandytariuszem) powstałej na skutek przekształcenia 30 czerwca 2014 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Udziałowcami w spółce E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością E.G. Spółka komandytowa są wspólnicy spółki przekształcanej, tj. osoby fizyczne, które uczestniczą w spółce jako komandytariusze oraz osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), która uczestniczy w spółce przekształconej jako komplementariusz. Przekształcenie spółki nastąpiło zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.). Przekształcenie nie nosiło znamion likwidacji spółki. W wyniku tego przekształcenia spółce przekształconej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność spółki przekształcanej, jako osobowa spółka handlowa w zmienionej formie prawnej - na podstawie art. 553 k.s.h. - będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Spółka komandytowa będzie sukcesorem praw i obowiązków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponowała zyskami wypracowanymi do dnia przekształcenia, tj. w roku obrotowym 2014. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wypracowany w latach ubiegłych zysk, zgodnie z podjętymi uchwałami przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników, nie wypłaciła wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazała na kapitał zapasowy. W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie doszło do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych spółki komandytowej nie uległa zmianie w związku z przekształceniem). W związku z przekształceniem majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stał się w całości majątkiem spółki komandytowej, a suma wkładów w spółce przekształcanej przed przekształceniem była równa sumie wkładów w spółce przekształconej powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji, majątek spółki przekształconej w spółkę komandytową nie był wyższy od majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytanie: Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powstał na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód (dochód) opodatkowany z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z lat ubiegłych przeznaczane przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy spółki przekształcanej oraz zyski roku bieżącego, w stosunku do których wspólnicy nie podjęli uchwały o ich przekazaniu na kapitał zapasowy lub wypłacie dywidendy wspólnikom (przed przekształceniem), będą stanowiły na dzień przekształcenia przychód w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy i czy będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy ? Prezentując własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę komandytową przed zmianą formy prawnej. Wnioskodawca odwołał się przy tym do treści art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 7 i 8, art. 30a ust. 1 pkt. 4, art. 41 ust. 4c, art. 41 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych( Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 191, art. 192, art. 193, art. 347, art. 348 Kodeksu spółek handlowych, a także stanowiska doktryny, judykatury i Ministra Finansów. Stosowne publikacje, interpretacje indywidualne i wyroki Sądów Administracyjnych zaprezentowano we wniosku o przedmiotową interpretację, a także w niej samej (strony od 3 do 5 uzasadnienia interpretacji). W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów k.s.h. są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale, tj. zysk wygenerowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w roku obrotowym 2014 do dnia przekształcenia w spółkę komandytową. Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie podejścia, że do kategorii zysków niepodzielonych należy również zaliczyć zyski przekazane na kapitał zapasowy spółki, byłoby sprzeczne z wykładnią językową art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i prowadziłoby do wykładni rozszerzającej tego przepisu, która jest niedopuszczalna. W opinii Wnioskodawcy, czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową spowodowała powstanie u udziałowca (Wnioskodawcy) jako wspólnika spółki przekształconej, tj. komandytariusza, obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w zakresie, w jakim spółka osobowa wykazała zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia. Jednocześnie jako zysk niepodzielony należy rozumieć kwoty zysku nieprzeznaczone uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wypłaty na rzecz wspólników tej spółki oraz niepodzielone w żaden inny sposób, a w szczególności nieprzekazane uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki przekształcanej na kapitał zapasowy tej spółki. Tym samym za zysk niepodzielony należy uznać wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. Na dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponowała zyskami niepodzielonymi wypracowanymi do dnia przekształcenia, tj. w roku obrotowym 2014, gdyż uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników dotycząca podziału zysku za obecny rok obrotowy będzie mogła zostać powzięta dopiero po upływie tego roku obrotowego. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wypracowany w latach ubiegłych zysk, zgodnie z podjętymi przez Walne Zgromadzenie Wspólników uchwałami, nie wypłaciła wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazała na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca stwierdza, że w związku z przedstawionym stanem faktycznym (przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową) na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatnika w odniesieniu do zysków z lat ubiegłych, które zostały przeznaczone przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy Spółki. Jednocześnie, w związku z faktem, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała także zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego 2014 do dnia przekształcenia, zdaniem wnioskodawcy, wyłącznie te zyski będą podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i od wskazanych zysków spółka komandytowa, była zobowiązana na podstawie przepisu art. 41 ust. 4c ww. ustawy do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu (przychodu) Wnioskodawcy, będącego komandytariuszem w spółce przekształconej, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ interpretacyjny nawiązał do zasad przekształcania spółek prawa handlowego, odwołując się przy tym do przepisów art. 551, art. 552, art. 553 k.s.h., a także kwestii sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi, w tym do przepisów art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej. Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do przepisów art. 17 ust. 1 i art. 24 ust. 5 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nawiązując do ww. przepisów oraz stanu faktycznego sprawy organ interpretacyjny wywodził, że kwestia powstania po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej, a także podkreślał, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu interpretacyjnego biorąc pod uwagę ratio legis analizowanego przepisu (art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy) oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych należy stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. W sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Organ podkreślał, że art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem "zyski niepodzielone" a nie kapitały zapasowe i rezerwowe. To oznacza, że nie wszystkie środki zgromadzone na kapitałach własnych muszą podlegać opodatkowaniu, lecz tylko te które stanowiły zyski spółki niepodzielone między wspólników. Zdaniem organu interpretacyjnego z art. 191-192 k.s.h. wynika, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki, postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, lecz będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy a także zysk powstały od początku roku, w którym dojdzie do przekształcenia - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny zauważał ponadto, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania oraz momentu, w którym ów dochód należy opodatkować. W ocenie organu, gdyby termin "niepodzielone zyski" rozumieć jak chce wnioskodawca okazałoby się, że niemożliwe byłoby dopatrzenie się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu nowelizacji. Organ zauważał przy tym, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma obowiązku utworzenia kapitału zapasowego i przelewania do niego określonego procentu zysku aż do osiągnięcia ustalonej wartości, tak jak ma to miejsce w spółkach akcyjnych. Kodeks spółek handlowych nie wskazuje jednoznacznie zasad tworzenia innych kapitałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oprócz podstawowego i pozostawia spółce dowolność w tym zakresie. Kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością tworzony jest fakultatywnie z zysku, z przeznaczeniem na określony cel. Celem takim może być wypłata dywidendy w latach przyszłych, pokrycie straty bilansowej, umorzenie udziałów lub inny dowolny cel. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może tworzyć kapitał zapasowy i rezerwowy z wygospodarowanego zysku na mocy uchwały wspólników o podziale wyniku finansowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ interpretacyjny akcentował, że co do zasady przeznaczenie środków na kapitał zapasowy nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w jakąkolwiek spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, iż na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym spółka komandytowa zobowiązana była, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nie tylko od zysku bieżącego z 2014 r., ale również od zysków przekazywanych uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy - spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy - podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1. Odnosząc się do przywołanych przez wnioskodawcę wyroków Sądów Administracyjnych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku organ interpretacyjny podkreślił, że z przyczyn omówionych w uzasadnieniu interpretacji "Organ nie podziela stanowiska sądów". W odniesieniu do przywołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organ informował, że orzeczenia podatkowe za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto większość tych interpretacji wydana została w wyniku uwzględnienia orzeczeń sądów administracyjnych, gdyż organ związany jest wykładnią sądu dokonaną w wyroku zapadłym w sprawie. Z wykładnią tą - z przyczyn omówionych powyżej - organ podatkowy się nie zgadza. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca powtarzając swoją dotychczasową argumentację domagał się uznania jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji z dnia [...] i w całości podtrzymał zaprezentowane w niej stanowisko. W skardze na ww. interpretację indywidualną pełnomocnik wnioskodawcy (dalej jako skarżący) domagając się jej uchylenia zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana u.p.d.o.f. lub ustawą) poprzez niewłaściwą wykładnię, tj. poprzez uznanie, że zyski spółki wypracowane w latach ubiegłych, przeznaczone przez walne zgromadzenie na kapitał zapasowy spółki z o.o. przed dniem przekształcenia, po dniu jej przekształcenia stanowią zyski niepodzielone w rozumieniu tego przepisu i jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu, tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych. W obszernym uzasadnieniu (strony od 2 do 11 skargi) pełnomocnik powielił stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz powołał dodatkowe argumenty podpierając je fragmentami wyroków Sądów Administracyjnych. Pełnomocnik podkreślał, że zdaniem skarżącego, w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową po stronie komandytariusza nie powstaje obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone (nieprzeznaczone do wypłaty na rzecz wspólników albo na kapitał zapasowy/rezerwowy) wypracowane przez spółkę sp. z o.o. przed zmianą formy prawnej. Autor skargi wywodził również, iż w konsekwencji, w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową po stronie skarżącego nie powstał przychód z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wartości zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o., ponieważ wartości te nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika niewątpliwie, w związku z faktem, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała także zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego 2014 do dnia przekształcenia, wyłącznie te zyski podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i od wskazanych zysków spółka przekształcona (komandytowa) jest zobowiązana na podstawie art. 41 ust. 4c ww. ustawy do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu (przychodu) wspólnika spółki przekształconej (komandytariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m. in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p. w związku z wnioskiem dotyczącym zdarzenia przyszłego. Podstawą rozważań był przedstawiony przez stronę stan faktyczny i udzielenie przez organ odpowiedzi na postawione pytanie. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, opisany w pierwszej części uzasadnienia, nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Istota sporu w kontrolowanej sprawie dotyczy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w nim pojęcia "zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych". Zdaniem organu interpretacyjnego te zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość tych zysków będzie stanowiła u wspólników Spółki dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu. Przeciwne stanowisko zajmuje skarżący twierdząc, że przeznaczenie zysków na kapitał zapasowy mieści się w pojęciu "podzielonych zysków", przez co wspomniany przepis nie znajdzie zastosowania. Sąd, analizując przedstawione we wniosku pytanie skarżącego oraz udzieloną na nie w zaskarżonej interpretacji odpowiedź działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że stanowisko strony skarżącej odpowiada prawu. Kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 438/14). Nowelizacja dokonana ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) nie usunęła wątpliwości interpretacyjnych. W art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., do którego dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f użyty został zwrot "w tym także", który oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki w nim określone. Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Zauważyć także należy, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku osobowych od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) w art. 2 pkt 14 lit a) tiret trzecie zmieniono brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zmiana brzmienia przepisu art. 24 ust. 5 ust. 8 u.p.d.o.f., nie wpływa na treść rozstrzygnięcia, a orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2014 r. niewątpliwie zachowuje aktualność na gruncie obecnie obowiązującej regulacji prawnej (por. wyrok WSA w Opolu z 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 33/15). Powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również w inny sposób niż podział na rzecz wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 931/10 wskazał na treść wyroku Sądu Najwyższego z 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, który podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także Andrzej Kidyba, komentarz do art. 191 K.s.h.). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m. in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Zysk, który został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Zgodnie z przepisem art. 192 k.s.h. ograniczona została wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników. Wprowadzono limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tą należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z Kodeksem spółek handlowych podzielone być nie mogą. Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Za takim rozumieniem ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiadał się już w szeregu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki: z dnia 25 września 2014 r., sygn. II FSK 2373/12; z 16 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2846/12; z dnia 18 września 2014 r., sygn. II FSK 2369/12; z dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11; z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2783/12 i z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2846/12), jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11; WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11; WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 891/12), WSA w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 841/12, z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 140/13 i z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 114/13, WSA w Gdańsku z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 754/15 oraz WSA w Opolu we wskazanych wcześniej wyrokach. Przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zatem prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Tym samym przeciwne stanowisko organu narusza art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy poprzez błędną jego wykładnię, a naruszenie to skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd orzekł o kosztach w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490).