I SA/Gl 339/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.113.2022.IPA UNP: 2401-23-272251 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) z dnia 29 grudnia 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.113.2022.IPA, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 19 kwietnia 2017 r. nr [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (dalej: spółka, strona, Skarżąca) w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz kolejne miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 19 kwietnia 2017 r. określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz kolejne miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., organ kontrolny zakwestionował dokonane przez spółkę w lutym, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2014 r. odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki: B sp. z o.o. (dalej również B), A sp. z o.o. (dalej również A) oraz S sp. z o.o. (dalej również S), uznając, że faktury te nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek naliczony z tych faktur, ujęty w rejestrach zakupu VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji DIAS decyzją z dnia 10 marca 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. DIAS, odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań, gdyż w dniu 18 grudnia 2019 r. (18 grudnia 2018 r. – przyp. Sądu) zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych do urzędu skarbowego w K.1 deklaracjach VAT-7 za: luty, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 k.k.s i art. 62 § 2 k.k.s. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.1 pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. zawiadomił stronę i jej pełnomocnika, że w dniu 18 grudnia 2018 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące 2014 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. nie uległo przedawnieniu, ponieważ terminy przedawnienia zostały wydłużone o okres zawieszenia ich biegu. Dalej organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, iż spółki A, B i S nie były faktycznymi sprzedawcami - wchodziły w skład grupy podmiotów powiązanych osobowo i funkcjonalnie, tworzących łańcuch dostaw w obrocie paliwem. Pełniły funkcję przedsiębiorstwa buforowego, tj. były podmiotem pośredniczącym w fakturowaniu pomiędzy "znikającym podatnikiem", a brokerami. Dokonywały formalnego (fakturowego) nabycia paliwa od "znikających podatników " i dalszej fakturowej dostawy. Organ podniósł, że spółka nie posiadała żadnej wiedzy na temat swoich kontrahentów, a kontakt z tymi firmami odbywał się telefonicznie lub mailowo. Nie zawarto żadnej umowy współpracy, nie ma żadnych informacji na temat załadunku towarów, osób dokonujących załadunku, kierowców samochodów ciężarowych. Wskazywały na to zeznania S. D. z dnia 3 czerwca 2016 r., który zeznał m.in., że nie pamięta w jaki sposób dokonywano zamówień paliwa, nie wie skąd pochodziło zakupione paliwo, a faktury najczęściej przychodziły pocztą. Kontrolujący dotarli do dokumentów świadczących o podejrzanym charakterze przedmiotowych faktur. Były to m. in. podwójne dokumenty CMR wystawione na różnych odbiorców, dokumenty CMR wystawione na transport między firmami polskimi, kopie dowodów tankowania paliwa w rafineriach z adnotacją, że dokumentów tych nie wolno kopiować (przykładowo: CMR dołączony do faktury nr [...] z dnia 28 sierpnia 2014 r., w którym jako odbiorcę wpisano dwie firmy: B.1 OU z T. oraz P). W ocenie organu, strona miała lub powinna mieć obiektywne przesłanki ku temu, aby nie podejmować współpracy z tymi kontrahentami i nie narażać się na zakup towarów od podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nieuznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. spółki, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści tych faktur, a spółka, nawiązując współpracę z tym pomiotami, nie działała w dobrej wierze. W skardze do WSA w Gliwicach Skarżąca podtrzymała zarzuty naruszenia prawa materialnego przedstawione w odwołaniu, zarzucając zaś naruszenie zasad procesowych. Podkreśliła także instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego wszczętego przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy z treści decyzji nie wynika, aby w ramach postępowania odwoławczego zaistniała jakakolwiek potrzeba pozyskania w trybie czynności wykonywanych w postępowaniu karnym skarbowym dodatkowych dowodów lub też dokonywane były jakiekolwiek inne ustalenia poza tymi, których dokonał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., co doprowadziło do naruszenia normy art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia. Zarzucono również nierzetelne prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego i bezkrytyczne przyjęcie za organem pierwszej instancji bezpodstawnego założenia, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcucha fikcyjnych transakcji oraz świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżeniu podatku od towarów i usług, a także przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasady prawdy obiektywnej nakierowanego na "z góry" określony cel zakładający bezpodstawnie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów oraz, że miała obowiązek badania również podmiotów występujących na wcześniejszych, bliżej nieznanych skarżącej, etapach obrotu paliwem. Strona zarzuciła także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W pismach procesowych Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd dowodu z załączonych dokumentów, w tym z postanowienia Sądu Rejonowego w C., [...] Wydział Karny z dnia 26 stycznia 2021 r., umarzającego postępowanie przeciwko S. D. i R. S. o zarzucane im, związane z niniejszą sprawą, czyny zakwalifikowane jako przestępstwa skarbowe. WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 710/20 oddalił skargę. W ocenie WSA, podniesione w skardze zarzuty okazały się całkowicie chybione. Nie znajdują one żadnego uzasadnienia ani w przedstawionej przez stronę argumentacji, ani wskazywanych wnioskach dowodowych. Organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a WSA w pełni podzielił wyprowadzone z nich wnioski, że sporne faktury nie spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez skarżącą podatku należnego. Ponad wszelką wątpliwość rzekomi dostawcy spółki nie byli faktycznymi sprzedawcami wskazywanych w fakturze towarów, co wykazały obszernie organy w swoich decyzjach. Prezentowane przez Skarżącą stanowisko, zarzuty błędnych ustaleń faktycznych prowadzących do wadliwego rozstrzygnięcia, naruszenia zasad procesowych, prowadzenia postępowania nakierowanego na z góry ustalony cel, są, zdaniem WSA, całkowicie bezpodstawne w kontekście ustalonego przez organy stanu faktycznego. Odnosząc się do kwestii przedawnienia, WSA stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w wyniku wszczętego postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia został zawieszony, bowiem pismem z dnia 21 grudnia 2018 r., doręczonym do rąk podatnika w dniu 26 grudnia 2018 r. strona osobiście powzięła wiedzę o fakcie nieprzedawnienia się spornych zobowiązań; pełnomocnikowi przesłano zawiadomienie za pośrednictwem E-PUAP, a wobec nieodebrania uznano je za doręczone. WSA odniósł się do postanowienia Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Kamy z dnia 26 stycznia 2021 r.. sygn. akt [...] umarzającego postępowanie przeciwko S. D. i R. S. o zarzucane im czyny zakwalifikowane jako przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zast. art. 7 § 1 kk w zw. z art. 9 § 3 kks, albowiem czyny te nie wyczerpywały, w ocenie tego Sądu - znamion przestępstw skarbowych. WSA zauważył, że w uzasadnieniu tego postanowienia Sąd Rejonowy, analizując okoliczności, wskazał, że oskarżeni nie wiedzieli o przestępczym procederze a także, iż wspólnikom skarżącej - zobowiązanym do weryfikacji dokumentów, można zarzucić jedynie niezachowanie należytej staranności przy weryfikacji pozyskanych dokumentów. Tym samym, zdaniem WSA, Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Kamy przesądził także sporną w niniejszej sprawie okoliczność niezachowania należytej staranności wymaganej w danych okolicznościach. Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1574/21, którym uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21 stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. Wskazuje na to sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą: wszczęcie postępowania przygotowawczego dotyczącego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 18 grudnia 2018 r. nastąpiło na rok przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, w odniesieniu do istniejącego, konkretnego zobowiązania, a w jego toku zgromadzono materiał dowodowy wystarczający, aby skierować do sądu akt oskarżenia przeciwko wspólnikom strony. NSA wskazał także, iż w niniejszej sprawie przesądzona została już kwestia, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez B, A i S nie odzwierciedlały ujętych w nich zdarzeń gospodarczych. NSA uwzględnił natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż WSA nie dokonał oceny w zakresie istnienia dobrej wiary Skarżącej. NSA wytknął, że stanowisko Sądu jest lakoniczne i stanowi powtórzenie argumentacji innego sądu. WSA nie poddał własnej ocenie ustalonych przez organy podatkowe okoliczności dotyczących wzajemnych relacji Skarżącej i jej kontrahentów w aspekcie nawiązania oraz realizacji współpracy, jak i ukształtowania stosunków pomiędzy nimi, a także co do świadomości strony udziału w zorganizowanym łańcuchu transakcji, a co najmniej dochowania przez skarżącą (bądź nie) należytej staranności. Nie odniósł się do zarzutów skargi i wskazywanej tam argumentacji na poparcie tezy o dochowaniu przez stronę należytej staranności. Ponadto nie odniósł się w ogóle do wniosku Strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów, wśród których znajdowała się m.in. umowa dostawy oleju napędowego zawarta w dniu 16 maja 2013 r. pomiędzy Skarżącą a A, co przeczyło tezie organów podatkowych o braku umów pisemnych, dotyczących współpracy z wystawcami zakwestionowanych faktur. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 307/22 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W orzeczeniu tym WSA stwierdził, że w sprawie zostały przesądzone dwie kluczowe kwestie. Po pierwsze, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z doręczeniem Skarżącej, a także reprezentującemu ją pełnomocnikowi pisma z dnia 21 grudnia 2018 r., informującego o nieprzedawnieniu się zobowiązań oraz, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sprawie tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po drugie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez B, A oraz S nie odzwierciedlają ujętych w nich zdarzeń gospodarczych. W ponownym postępowaniu kluczowa i zarazem sporna jest natomiast kwestia istnienia po stronie Skarżącej tzw. dobrej wiary. Ustalenie bowiem, że Skarżąca wykazała się należytą starannością przy zakupie paliwa udokumentowanym spornymi fakturami, warunkowało zachowanie przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku z tych faktur. WSA stwierdził, że kwestia braku należytej staranności (dobrej wiary) Skarżącej w relacjach z B, A i S nie została przez organy podatkowe wykazana. Stanowisko organu odwoławczego nie zostało poparte szczegółową analizą materiału dowodowego. Rozważając kwestię dobrej wiary Skarżącej w kontaktach z ww. spółkami, organ odwoławczy stwierdził, że strona w zasadzie nie posiadała żadnej wiedzy na temat swoich kontrahentów. Kontakt z nimi odbywał się telefonicznie lub mailowo, nie zawarto żadnej umowy współpracy, nie ma żadnych informacji na temat załadunku towarów, osób dokonujących załadunku, kierowców samochodów ciężarowych, co potwierdzają zeznania S D z dnia 3 czerwca 2016 r. Organ zaakcentował, że właśnie brak pisemnej umowy w przedmiocie obrotu towarem wrażliwym (paliwo) odbiega od typowych standardów biznesowych, a rozsądny i działający w dobrej wierze przedsiębiorca winien zadbać, aby współpraca odbywała się w oparciu o pisemną umowę. W konkluzji organ odwoławczy uznał, iż analiza materiału dowodowego dotycząca ww. spółek jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca miała lub powinna mieć obiektywne przesłanki ku temu, aby nie podejmować współpracy z tymi kontrahentami i nie narażać się na zakup towarów od pomiotów nieuprawnionych do wystawania faktur. Sąd dostrzegł, że stwierdzając brak dobrej wiary Skarżącej, organ odwoławczy nie odniósł się w tym właśnie kontekście do podniesionych w odwołaniu argumentów Skarżącej, że w momencie nawiązania współpracy i realizacji spornych dostaw z ww. spółkami były one zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi, ujawnionymi w KRS, posiadały status czynnych podatników VAT, do spornych faktur dołączone były sprawozdania z badań laboratoryjnych, dokumenty przewozowe, a zapłata za towar realizowana była przelewem na rachunki bankowe wskazane w spornych fakturach. Pominął w rozważaniach powołane przez Skarżącą okoliczności, że, nawiązując współpracę z kontrahentami weryfikowała ich, co w jej ocenie, dowodzi dochowania należytej staranności (wniosek w przedmiocie potwierdzenia zarejestrowania podmiotu w zakresie podatku VAT, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach złożone do akt postępowania kontrolnego). W skardze Skarżąca powtórzyła, że A, B i S w czasie dokonania spornych dostaw były istniejącymi, zarejestrowanymi w KRS podmiotami, których dane zgodne były z widniejącymi danymi na spornych fakturach. Posiadały siedzibę, organy i status czynnych podatników VAT. Do zakwestionowanych faktur zostały dołączone sprawozdania z badań laboratoryjnych, raporty wywozu z miejsca odpraw celnych, dokumenty CMR oraz zagraniczne dowody dostawy, a zapłata za dostarczony towar była realizowana bezgotówkowo – przelewem bankowym na rachunki bankowe podmiotów wskazanych jako dostawcy na fakturach. Sąd, powołując się na orzecznictwo TSUE, stwierdził, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Z orzeczeń TSUE WSA wywiódł następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego. Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Po drugie, organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy. Po trzecie, w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Po czwarte, w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowe jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Po piąte, stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Jednocześnie WSA, powołując się na poglądy judykatury, zaakcentował konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Zaznaczył przy tym, że obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić. Należy zatem ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego. Podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zabrakło takiego zindywidualizowanego podejścia do spornych transakcji oraz ich oceny z perspektywy skarżącej. W szczególności organy nie dostrzegły, że do transferu środków pieniężnych rzeczywiście doszło, a także nie oceniły wskazanych przez Skarżącą czynności skierowanych na weryfikację przedmiotowych spółek z uwzględnieniem, że podatnik nie posiada takich uprawnień, w jakie wyposażone są organy administracji publicznej. Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w pismach z dnia 20 listopada 2020 r. i dnia 2 lutego 2021 r., obejmujących dokumenty wskazane przez Stronę dla wykazania jej należytej staranności, a także postanowienie Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Karny z dnia 26 stycznia 2021 r. , sygn. akt [...] wydane w przedmiocie umorzenia postępowania karnego przeciwko S. D. i R. S.. Zdaniem WSA przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego niewątpliwie byłoby kontynuowaniem postępowania dowodowego prowadzonego wcześniej przez organy i mogłoby doprowadzić do ustalenia nowych istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji zastąpienia organów administracyjnych przez Sąd, co w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. jest niedopuszczalne. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, w sprawie nie wykazano, że Skarżąca miała lub powinna mieć obiektywne przesłanki ku temu, aby nie podejmować współpracy z A, B i S i nie narażać się na zakup towarów od pomiotów nieuprawnionych do wystawania faktur. Organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich argumentów oraz dowodów przedstawionych przez Skarżącą na poparcie tezy o zachowaniu dobrej wiary w kontaktach, co spowodowało naruszenie przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też materiał dowodowy w sprawie musi być ponownie rozpatrzony i uzupełniony zgodnie przepisami O.p., również o dowody przedstawione przez Skarżącą, tak aby można było jednoznacznie ustalić, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. spółkami. Wobec powyższego Sąd zobowiązał organ, aby uwzględnił przedstawioną przez Sąd wykładnię tzw. dobrej wiary, czyli należytej staranności podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych, przeanalizował argumenty Skarżącej na poparcie tezy o dochowaniu przez nią należytej staranności, ocenił zachowanie Skarżącej z jej perspektywy i zważył, że Skarżąca nie posiadała takich uprawnień, w jakie wyposażone są organy administracji publicznej, które przecież w drodze postępowań kontrolnych ustaliły okoliczności związane z wystawieniem spornych faktur przez A, B i S. Mając na względzie powyższe zalecenia DIAS postanowieniem z 13 czerwca 2023 r. zlecił uzupełnienie postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. w kontekście uwzględnienia przedstawionej przez Sąd wykładni tzw. dobrej wiary. Organ pierwszej instancji wezwał więc stronę do przesłania wyjaśnień i dokumentów wniesionych do WSA w pismach procesowych z 20 listopada 2020 r. oraz z 1 lutego 2021 r. W odpowiedzi przedłożono: 1) informację odpowiadającą odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (wydruk informacji pobranej w trybie art. 4 ust. 4aa ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym), 2) pismo procesowe strony z 20 listopada 2020 r. do WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 710/20 wraz z pocztowym dowodem nadania, 3) pismo procesowe strony z 1 lutego 2021 r. do WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 710/20 wraz z pocztowym dowodem nadania, 4) koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną na rzecz A Sp. z o.o. na okres od 29 czerwca 2012 r. do 22 czerwca 2022 r., uwierzytelnioną przez dyrektora handlowego, uzyskaną przed podjęciem współpracy, 5) koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną na rzecz B Sp. z o.o. na okres od 5 marca 2014 r. do 5 marca 2024 r., uwierzytelnioną przez dyrektora handlowego tej Spółki w okresie współpracy, 6) wydruk z rejestru Urzędu Regulacji Energetyki w odniesieniu do S Sp. z o.o., 7) wydruk z rejestru Urzędu Regulacji Energetyki w odniesieniu do B Sp. z o.o., 8) informację odpowiadającą odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców B Sp. z o.o., wydruk pobrany w okresie podjęcia współpracy według stanu na 10 czerwca 2014 r., 9) informację odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców B Sp. z o.o., 10) informację odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców S Sp. z o.o., 11) Odpis aktualny z KRS A Sp. z o.o., wydruk pobrany w okresie współpracy według stanu na dzień 28 lutego 2013 r., uwierzytelniony przez dyrektora handlowego tej Spółki, 12) informację odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców A Sp. z o.o., 13) zaświadczenie o numerze REGON A Sp. z o.o. z dnia 23 października 2012 r. uwierzytelnione przez dyrektora handlowego tej spółki w okresie współpracy, 14) potwierdzenie o zarejestrowaniu A Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług z 8 sierpnia 2013 r., 15) potwierdzenie zarejestrowania A Sp. z o.o. jako podatnika VAT UE z 16 lipca 2012 r., 16) potwierdzenie nadania NIP na rzecz B Sp. z o.o. z 16 stycznia 2014 r.. 1 7) potwierdzenie zarejestrowania B Sp. z o.o. jako podatnika VAT UE z 31 stycznia 2014 r., 18) wniosek strony z 2 sierpnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] w przedmiocie wydania potwierdzenia, że A Sp. z o.o. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub jako podatnik VAT zwolniony, wraz z pocztowym dowodem nadania oraz zwrotnym potwierdzeniem odbioru, 19) zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne przez A Sp. z o.o. z 5 lipca 2013 r. 20) zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] o niezaleganiu w podatkach A Sp. z o.o. (druk ZAS-W) z dnia 9 lipca 2013 r., 21) zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne przez A Sp. z o.o. z 9 września 2013 r., 22) zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne przez A Sp. z o.o. z 8 października 2013 r. 23) zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] o niezaleganiu w podatkach A Sp. z o.o. (druk ZAS-W) z 11 września 2013 r., 24) zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] o niezaleganiu w podatkach A Sp. z o.o. (druk ZAS-W) z 10 października 2013 r., 25) zaświadczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o niezaleganiu w podatkach A. Sp. z o.o. (druk ZAS-W) z 12 marca 2014 r., 26) deklaracje VAT-7 B Sp. z o.o. za 2014 r. wraz z dowodem wysłania na adres właściwego Urzędu Skarbowego w P.1, 27) umowę na dostawę paliwa z 16 maja 2013 r. zawartą z A Sp. z o.o. 28) 15 wydruków dotyczących każdej dostawy paliwa (transakcji), ze strony internetowej Ministerstwa Finansów - wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług, które złożyły kaucję gwarancyjną - dotyczące B Sp. z o.o., 29) 7 wydruków dotyczących każdej dostawy paliwa (transakcji) ze strony internetowej Ministerstwa Finansów - wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług, które złożyły kaucję gwarancyjną - dotyczące S Sp. z o.o. 30) Postanowienie Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Karny z 26 stycznia 2021 r. w sprawie o sygn. akt [...], w przedmiocie umorzenia postępowania karnego przeciwko S. D. i R. S., albowiem zarzucane im czyny nie wyczerpują znamion przestępstw skarbowych. Wypowiadając się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego pełnomocnik Spółki podtrzymał w całości zgłoszone zarzuty, wnioski i twierdzenia. Podkreślił, że z punktu widzenia strony spółki B, A i S w dacie dokonania zakwestionowanych transakcji w 2014 r. były istniejącymi, zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi, ujawnionymi w KRS, posiadającymi siedzibę i organy, których dane rejestracyjne i podatkowe zostały przez stronę zweryfikowane przed podjęciem współpracy i były zgodne z danymi widniejącymi na spornych fakturach. Podmioty te w dacie podjęcia współpracy, jak również w okresie dokonania dostaw paliwa, posiadały status czynnych podatników VAT oraz koncesje na obrót paliwami ciekłymi wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, które zgodnie danymi ujawnionymi na stronie tego urzędu wygasły dopiero 16 stycznia 2017 r. Podmioty te miały przed podjęciem i w trakcie współpracy żadnych zaległości. W dacie każdej dostawy paliwa wniesiono kaucje gwarancyjne. Zdaniem strony zostało zatem wykazane, iż transakcje faktycznie miały miejsce, a Spółka kierowała się dobrą wiarą i dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, bazując na dostępnych rejestrach publicznych. Podano także, iż z dniem 31 marca 2022 r. D.1 sp. z o.o. sp. k. spółka komandytowa przekształciła się w D sp. z o.o. w trybie art. 553 § 1 K.s.h., przejmując wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Decyzją z dnia 29 grudnia 2024 r. organ odwoławczy ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 19 kwietnia 2017 r. Na wstępie swoich rozważań (na str. 13 - 17) obszernie omówił kwestię przedawnienia, opisując okoliczności istotne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 c O.p. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. W dniu 18 grudnia 2019 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które trwa nadal. W dniu 28 września 2020 r. sporządzono akt oskarżenia przeciwko R. S. i S. D., który przekazano do Sądu Rejonowego w C., a postępowanie karne o sygn. akt [...] nadal jest w toku (postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2023 r. zostało na podstawie art. 114a kks zawieszone). Odnosząc się do meritum sprawy DIAS na wstępie nawiązał do zaleceń Sądu wiążących w przedmiotowej sprawie. Dalej wskazał, że zdaniem strony przy nawiązaniu współpracy oraz w relacjach z kontrahentami: B, A i S zostały zachowane zasady dobrej wiary oraz należytej staranności przy weryfikacji ich rzetelności, co należy oceniać wyłącznie z uwzględnieniem okoliczności istniejących i znanych stronie w dacie dokonania konkretnej transakcji. Zdaniem organu pierwszej instancji, dobra wiara w relacjach z ww. kontrahentami nie została przez Spółkę wykazana. Wspólnicy nie mieli w zasadzie żadnej wiedzy na temat swoich kontrahentów, kontakt z nimi odbywał się telefonicznie lub mailowo, nie zawarto żadnej umowy współpracy, nie ma żadnych informacji na temat załadunku towarów, osób dokonujących załadunku, kierowców samochodów ciężarowych, co potwierdzają zeznania S. D. z 3 czerwca 2016 r. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu DIAS na wstępie opisał ustalony w sprawie stan faktyczny. Ustalenia dotyczące B zawarto na str. 19 – 20 zaskarżonej decyzji, podając w szczególności, że została ona zarejestrowana w KRS w dniu 10 stycznia 2014 r., a z dniem 31 grudnia 2014 r. przestała działać. Wystawiła w tym czasie 15 faktur VAT na rzecz strony na kwotę 1.634.023,12 zł netto. Prezesem zarządu w okresie współpracy był obywatel Łotwy. Kapitał zakładowy spółki wynosił 200.000 zł, wg przedłożonych dokumentów w takiej też kwocie spółka w okresie współpracy ze Stronę złożyła kaucję gwarancyjną. Koncesja na obrót paliwami ciekłymi na okres od 5 marca 2014 r. do 5 marca 2024 r.- wygasła 16 stycznia 2017 r. Z przesłanych deklaracji VAT-7K za 2,3 i 4 kwartał 2014 r., tylko ta za 2 kwartał 2014 r. jest zgodna z deklaracją złożoną w Urzędzie Skarbowym, natomiast za 3 i 4 kwartał wg informacji z Urzędu Skarbowego deklaracje były "zerowe". Z wydanej dla B decyzji Dyrektora UKS w P.1 z 4 maja 2016 r znak: [...] wynika, że spółka ta posiadając koncesję na obrót paliwami ciekłymi bez wykorzystania urządzeń infrastruktury technicznej nie dysponowała zapleczem technicznym do magazynowania i transportu paliw, występowała w transakcjach sprzedaży oleju napędowego jako pośrednik korzystający z transportu zorganizowanego i opłaconego przez dostawcę paliw. W trakcie postępowania kontrolnego wobec B w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2014 r. nie pozyskano żadnych dokumentów i ewidencji spółki B. Na podstawie danych z Urzędu Celnego ustalono, że B dokonała w okresie od lipca do listopada 2014 r. nabyć wewnątrzwspólnotowych paliwa z Łotwy i Litwy, które transportowane było do O sp. z o.o. w S.. Zamówienia od B wysyłane były z adresu email [...] i składał je Prezes zarządu w 2014 r. W toku postępowania kontrolnego, jak i później nie było bezpośredniego kontaktu z osobami zarządzającymi spółką w 2014 r., kontakt był możliwy jedynie z (przesłuchanym w charakterze świadka) prezesem spółki A.1, która na podstawie pełnomocnictwa prowadziła księgowość. Z kolei S została zarejestrowana w KRS w dniu 12 września 2012 r., a przestała działać z dniem 29 czerwca 2016 r. (spółkę wykreślono z urzędu z uwagi na wątpliwe istnienie). Wystawiła w tym czasie 7 faktur VAT na rzecz strony na kwotę 1.169.167,72 zł netto. Prezesem S w okresie współpracy obywatel Łotwy, pełniący tę funkcję od 7 lutego 2013 r. do 20 listopada 2014 r. Wg przedłożonych dokumentów S w okresie współpracy ze stroną złożyła kaucję gwarancyjną w kwocie 3.000.000 zł. Dokumentacja S została zabezpieczona w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w B.. Obejmuje ona m.in. protokoły przesłuchań pracowników spółki i jej prokurenta, z których wynika, że ich praca sprowadzała się do sporządzania zestawień i przygotowywania dokumentów do kontroli. Prokurent zajmowała się głównie sprzedażą, pozyskiwaniem klientów, negocjacjami cenowym z klientami, nadzorem nad pracownikami, nadzorem nad spływem należności od klientów. Dostawców pozyskiwał zaś prezes (którego widywała średnio raz w miesiącu, gdyż zamieszkiwał na Łotwie). On też prowadził główne rozmowy, a jej przekazywał kontakt w celu podpisania kontraktu. Na załączonych do każdej faktury oryginalnych CMR dokumentujących transport przez granicę nie pojawia się nazwa S jako sprzedawcy ani strony jako odbiorcy towaru. Na wszystkich CMR jako odbiorca wskazane są: firma B.1 OU z T. oraz firma polska P Sp. z o.o. w N.. Ta ostatnia, jak ustalono, pełniła rolę znikającego podatnika wprowadzając do obrotu krajowego olej napędowy nabyty na terenie UE, który dostarczony został na terenie kraju ostatecznym odbiorcom. Spółka ta nie posiada faktur, które dokumentowałyby sprzedaż oleju napędowego na terenie kraju. Nie stwierdzono żadnych transakcji pomiędzy P Sp. z o.o. a S. Jak wynika z powyższego strona ewidencjonowała faktury zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca wskazana była S, która ponad wszelką wątpliwość nie była dostawcą przedmiotowego paliwa. Zarówno wskazana na dokumentach zakupu i transportu jako odbiorca paliwa z rafinerii P sp. z o.o., jak również wskazana przez prowadzących postępowanie wobec S jako jej dostawca Spółka R okazały się być firmami fikcyjnymi, nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Odnośnie A podano, że została zarejestrowana w KRS w dniu 20 lutego 2012 r., a przestała działać 3 listopada 2016 r., kiedy spółkę rozwiązano. Wystawiła w tym czasie na rzecz strony 2 faktury VAT na kwotę 243.596,53 zł netto. Prezesem zarządu A w okresie współpracy był J. K.. Przedstawiono umowę dostaw oleju napędowego z 16 maja 2013 r., w której określono ramowe warunki współpracy między stroną i A, a w której powołano m.in. koncesję na obrót paliwami ciekłymi z 29 czerwca 2012 r. nr [...] na okres od 29 czerwca 2012 r. do 22 czerwca 2022 r., która wygasła 16 stycznia 2017 r. Ponadto przedstawiono szereg zaświadczeń o niezaleganiu A w podatkach oraz należnościach na rzecz ZUS. Dyrektor UKS we W. wydał decyzję z dnia 23 grudnia 2015 r., w której zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykazując, że A pełniła rolę świadomego bufora, a jej zarząd powoływano jedynie formalnie (w rzeczywistości sprawy spółki prowadził P. C.). Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji wskazał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają wynikających z nich zdarzeń gospodarczych. Potwierdził to również WSA w prawomocnym orzeczeniu z 6 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 307/22. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji DIAS przywołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i podkreślił, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Dalej wskazano, że unijny system podatku od towarów i usług przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce. Jeśli tak, co ma miejsce w niniejszej sprawie, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku od towarów i usług popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (por. np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-146/05, C-273/11, C- 642/11, C-324/11, C-285/11; C-563/11, C-33/13). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie możliwe działania, jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (por. np. wyrok TSUE w sprawach: C-271/06 i C-324/11). Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem, czyniąc daną transakcję przejrzystą (transparentną), co potwierdzają przywołane orzeczenia sądów administracyjnych. DIAS podkreślił, że sporne transakcje przeprowadzane były w branży paliwowej, tj. w obszarze działalności zagrożonej wysokim ryzykiem oszustw podatkowych, co rodzi obowiązek wnikliwego sprawdzenia, czy wystawca faktury jest rzeczywistym, legalnym podmiotem gospodarczym. W razie zaistnienia jakiejkolwiek przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, podatnik winien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, od którego miał nabyć towar w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Powoływanie się na zaufanie, działanie w dobrej wierze czy brak wiary w możliwość oszustwa nie są wystarczające dla stwierdzenia, że dochowano należytej staranności. Potwierdzeniem świadomości co do istnienia po stronie kwestionowanych transakcji znamion wskazujących na możliwość zaistnienia oszustwa po stronie kontrahentów (co najmniej na moment zawarcia transakcji), są, zdaniem organu, między innymi następujące okoliczności: - nabycia od poszczególnych kontrahentów odbywały się w sposób, jaki stwierdzono również w A, będącej dostawcą Spółki, tj.: w lutym 2014 r. dostawcą była A, w sierpniu i we wrześniu 2014 r. (do 19 września 2014 r.) dostawcą była S, natomiast od 24 września 2014 r. oraz w październiku i listopadzie 2014 r. dostawcą była B; oznacza to, że z chwilą zakończenia dostaw przez pierwszego dostawcę, pojawiał się kolejny; - brak wiedzy ze strony podatnika o bezpośrednich kontrahentach, przykładowo: B nie dysponowała zapleczem technicznym do magazynowania i transportu paliw, a jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był obywatel Łotwy M. B.; ponadto nie zatrudniała w 2014 r. pracowników; w okresie współpracy ze stroną, prezesem zarządu S był obywatel K. T. przebywający na co dzień na Łotwie; - brak zawartych umów o współpracy z kontrahentami (dostawcami), pomimo dostaw o wartościach przekraczających każdorazowo 100.000 zł - wyjątek stanowi umowa dostawy oleju napędowego zawarta w dniu 16 maja 2013 r. z A, przedstawiona dopiero przy piśmie z 20 lipca 2023 r. w odpowiedzi na wezwanie organu przeprowadzającego dodatkowe postępowanie kontrolne; - kontakt z dostawcami odbywał się telefonicznie bądź za pośrednictwem e-mail; - strona nie posiadała informacji dotyczących załadunku towarów; - strona nie posiadała wiedzy dotyczącej kierowców transportujących towar; - z zeznań S. D. z 3 czerwca 2016 r. wynika, że nie pamięta, w jaki sposób dokonywano zamówień paliwa ani skąd pochodziło; - faktury dotyczące nabycia paliwa przesyłano drogą pocztową. Powyższe okoliczności nie pozwalają na uznanie, że Spółka działała w dobrej wierze i nie wiedziała lub przy odrobinie własnego zaangażowania nie mogła się dowiedzieć (nie była świadoma), że uczestniczy w transakcjach posiadających znamiona oszustwa. DIAS zaznaczył przy tym, że wiedza o pozorowanej działalności wielu podmiotów, która, sprawia wrażenie typowej działalności gospodarczej, ale jej jedynym (ewentualnie głównym) celem jest odwrócenie transferu podatków - z budżetu państwa do majątku uczestników procederu jest szeroko dostępna. Analizując orzecznictwo TSUE organ odwoławczy wskazał, że w przypadku stwierdzenia transakcji tworzących łańcuch dostaw, dla którego trudno znaleźć uzasadnienie w regułach gospodarki rynkowej, a zasadniczo celem ich przeprowadzenia jest osiągnięcie nieuprawnionej korzyści podatkowej, co należy ocenić na podstawie obiektywnych okoliczności, transakcje te należy pominąć (uznać za niebyłe) dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Nie będą miały zatem do nich zastosowania przepisy art. 7 i art. 13 u.p.t.u. Zasady tej jednak nie stosuje się do podatnika, który uczestniczył w tych transakcjach nie mając świadomości ich przestępczego charakteru, a jego niewiedza w tym zakresie nie jest przez niego zawiniona, np. przez niedochowanie należytej staranności kupieckiej. W tym stanie rzeczy zebranie przez stronę dokumentów, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług. Tak by było, gdyby nie istniały podstawy wskazujące na świadomy i aktywny udział Spółki w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, iż spółki A, B oraz S nie były faktycznymi sprzedawcami. Należały do grupy podmiotów powiązanych osobowo i funkcjonalnie, tworzących łańcuch dostaw w obrocie paliwem. Pełniły funkcję buforów, dokonując formalnego (fakturowego) nabycia paliwa od "znikających podatników" i dalszej fakturowej dostawy. Nawiązując do argumentu strony, że spółki te w momencie nawiązania współpracy, a także w okresie dokonania spornych dostaw były istniejącymi, zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi, ujawnionymi w KRS, których dane zgodne były z widniejącymi danymi na spornych fakturach, posiadały siedzibę, organy i status czynnych podatników VAT DIAS wskazał, że jedną z podstawowych cech przestępstw o charakterze karuzeli podatkowej, w jakich bezspornie brały udział wspomniane spółki jest nadanie im cech upodabniających je do realnie działających przedsiębiorstw. Z tego wynika szczególna dbałość o sprawy rejestracyjne, bankowe bądź rozliczenia z organem podatkowym. Temu miały też służyć powołane w odwołaniu zeznania J. K. oraz P. C., którzy chętnie odpowiadali na pytania dotyczące organizacji spółki A, natomiast nie potrafili odpowiedzieć na pytanie od kogo nabywali paliwo. Inną typową cechą firm działających w karuzeli podatkowej jest krótki okres prowadzenia działalności. Firmy takie, po spełnieniu swojego zadania znikają, zaprzestają prowadzenia działalności - jak w tym przypadku A lub są sprzedawane obywatelom zagranicznym - jak B i S, celem utrudnienia kontroli i kontaktu z nimi. Analiza akt sprawy pozwala na twierdzenie, że strona nie posiadała żadnej wiedzy na temat swoich kontrahentów. Kontakt z tymi firmami odbywał się telefonicznie lub przez e-mail, nie zawarto umów o współpracy (poza przedłożoną przy odpowiedzi na wezwanie organu umową dostawy oleju napędowego z 16 maja 2013 r., zawartą z A), strona nie jest w stanie udzielić żadnych informacji na temat załadunku towarów, osób dokonujących załadunku, kierowców samochodów ciężarowych. Świadczą o tym zeznania wspólnika Spółki S. D. z 3 czerwca 2016 r., który wskazał między innymi, że nie pamięta w jaki sposób dokonywano zamówień paliwa, nie wie, skąd pochodziło zakupione paliwo, a faktury najczęściej przychodziły pocztą. Zebrany materiał dowodowy świadczy o podejrzanym charakterze przedmiotowych faktur. Były to między innymi podwójne dokumenty CMR wystawione na różnych odbiorców, dokumenty CMR wystawione na transport między firmami polskimi, kopie dowodów tankowania paliwa w rafineriach z adnotacją, że dokumentów tych nie wolno kopiować. Jednym z takich dokumentów jest CMR dołączony do faktury nr [...] z 28 sierpnia 2014 r., w którym jako odbiorcę wpisano dwie firmy: B.1 OU z T. oraz P z siedzibą w N.. Jak ustalono w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki, paliwo nabyte w wyniku zakwestionowanych transakcji było transportowane bezpośrednio od producentów/dystrybutorów z terytorium Litwy lub Niemiec do końcowych odbiorców z Polski. Udowodniono, że A, B i S pełniły rolę buforów. W takiej sytuacji nie bez znaczenia dla całościowej oceny okoliczności towarzyszących spornym transakcjom pozostaje brak pisemnych umów (poza jedną z A). Samo nawiązanie współpracy wymaga bowiem od odpowiedzialnego i przezornego podatnika poczynienia pewnych kroków w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta, a przede wszystkim zabezpieczenia własnych interesów. Wprawdzie nie istnieje prawny nakaz sporządzania umów z kontrahentem, ale w przypadku zawierania kontraktów o znacznej wartości, w obrocie towarem wrażliwym, jakim jest paliwo, brak umowy łączącej strony odbiega od typowych standardów biznesowych, w których obie strony zapewniają dla siebie maksymalną ochronę prawną. W badanej sprawie, przy zawieraniu spornych transakcji korzystano wyłącznie ze środków komunikacji na odległość, z pominięciem formy pisemnej. Tymczasem, rozsądny i działający w dobrej wierze przedsiębiorca, winien ową formę pisemną zachować. Dopiero bowiem wówczas miałby gwarancję posiadania dowodu, chociażby na potrzeby dochodzenia swoich praw w momencie wystąpienia wzajemnych roszczeń partnerów handlowych. Nie można również pominąć faktu, że transakcje miały miejsce w obszarze wysokiego ryzyka, co powinno przekładać się na obowiązek wnikliwego sprawdzenia swoich dostawców, a w szczególności ustalenia czy wystawcy faktur są uprawnieni do wystawienia faktur w swoim imieniu i na swój rachunek. DIAS zauważył także, iż koncesja na obrót paliwami ciekłymi nr [...] wystawiona na A nie figuruje w ogólnodostępnym rejestrze koncesji prowadzonym przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, czyli organu, który tę koncesję wydał. Deklaracja VAT-7 AG tylko za 2 kwartał 2014 r. jest zgodna z deklaracją złożoną w Urzędzie Skarbowym, z kolei za 3 i 4 kwartał wg informacji z organu podatkowego, deklaracje były "zerowe". Odnosząc się do kwestii kaucji gwarancyjnych zawartych w ogólnodostępnym rejestrze złożonych przez poszczególne podmioty DIAS zauważył, że odnośnie S przedstawiono wydruk wg ostatnich aktualizacji wykazu z dnia 1 czerwca 2023 r., a odnośnie B wg aktualizacji wykazu z dnia 30 września 2020 r.; ze zrzutów ekranu wynika, że weryfikacji tej strona dokonała 20 listopada 2020 r. Odnośnie A na podstawie wykonanych w 2023 r. wydruków nie stwierdzono istnienia koncesji dla paliw ciekłych. Powyższe nie pozwala przyjąć, że Spółka dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami, co najmniej na etapie zawierania transakcji, bowiem z ww. dokumentów wynika, że analizę w tym zakresie strona przeprowadziła dopiero w listopadzie 2020 r. oraz czerwcu 2023 r. DIAS powołał się także na stanowisko wyrażone przez Sąd Rejonowy w C w wydanym postanowieniu z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt [...] dołączonym do akt niniejszej sprawy: "Oskarżonym lub innym osobom działającym w 2014 r. po stronie PHU D.2 Spółka Jawna D. S. S. R. w P. zobowiązanym do weryfikacji dokumentów, można zarzucić jedynie nie zachowanie należytej staranności przy weryfikacji pozyskanych dokumentów. Gdyby bowiem zachowano należytą staranność przy analizie wszystkich dokumentów przedstawionych przy poszczególnych transakcjach przez S sp. z o.o., to osoby występujące po stronie PHU D.2 Spółka Jawna D. S. S. R. w P. mogłyby dostrzec nieścisłości w dokumentach CMR i nabrać podejrzeń co do legalności pochodzenia zakupywanego towaru, a co za tym idzie mogłoby to ustrzec kupującego przed nawiązaniem współpracy z ww. podmiotem. PHU S.2 Spółka Jawna dla własnego bezpieczeństwa winna także rozważyć zawarcie umów dotyczących współpracy z dostawcami, tym bardziej, że ich przedmiotem jest towar wrażliwy - co nie wystąpiło w niniejszej sprawie. Z drugiej jednak strony zawarcie tych umów nie było czynnością obligatoryjną, pozostawało w sferze decyzyjnej stron transakcji." W ocenie DIAS przedstawienie przez stronę dowodów mających świadczyć o dochowaniu należytej staranności, takich jak m.in. dokumenty handlowe, dokumenty podatkowe, kopie dokumentów dotyczących kontrahentów podatnika, np.: zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości, zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek, deklaracje VAT, potwierdzenia nadania numeru identyfikacji podatkowej, protokoły kontroli podatkowej, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON oraz dokumenty z KRS nie wyczerpują znamion pojęcia należytej staranności, której przezorny przedsiębiorca powinien dochować. Jak wynika z prawomocnego orzeczenia WSA w Gliwicach z 6 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 1549/19, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowe jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.  Weryfikacja formalna, gdzie z reguły analizie poddawane są: dokumenty rejestrowe, dokumenty dotyczące zarejestrowania dla celów podatkowych, zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami czy deklaracje podatkowe kontrahenta, nie stanowią jednoznacznej przesłanki potwierdzającej rzetelność lub należytą staranność podatnika w doborze kontrahentów, a w konsekwencji wykluczającej odpowiedzialność podatkową w przypadku zaistnienia oszustwa podatkowego. Jednocześnie zaniechanie takiej weryfikacji rnoże stanowić okoliczność podważającą rzetelność podatnika. Poza walorami formalnymi, nie bez znaczenia pozostaje także weryfikacja merytoryczna, czyli ocena rzetelności gospodarczej zarówno kontrahenta, jak i schematu planowanej transakcji. W takim przypadku ważna jest między innymi znajomość rynku oraz produktów oferowanych przez kontrahenta, posiadającego produkt w ilościach lub o jakości odbiegającej od powszechnie dostępnej, przy jednoczesnym braku możliwości potwierdzenia źródła pochodzenia towaru. W przypadku niektórych transakcji podatnicy zawierają umowy, których postanowienia są ukształtowane w ten sposób, aby ryzyko przenoszone było z podmiotu realizującego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (w schemacie oszustw- brokera) na inne podmioty. Przepisy kodeksu cywilnego dopuszczają co prawda dowolne kształtowanie umów, jeśli nie naruszają one przepisów prawa, jednakże podmiot zawierający taką umowę nie może się uchylić skutecznie od odpowiedzialności podatkowej w przypadku zaistnienia oszustwa podatkowego. Celem oszustwa podatkowego jest uzyskanie wysokich zysków w możliwie najkrótszym czasie. Dlatego - z reguły - w tego typu transakcjach nie występują zdarzenia typowe dla działalności gospodarczej, tj. negocjacje cen, zatory płatnicze, reklamacje towarów, trudności logistyczne dotyczące np. magazynowania czy transportu towarów. Takich okoliczności w przedmiotowym postępowaniu nie stwierdzono, co winno wzbudzić szczególną ostrożność podatnika. Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1172/18). W standardach należytej staranności prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu nie należy plasować działań zakładających, że skoro jest on w posiadaniu towaru i faktury na ten towar, to nie musi się bardziej interesować daną transakcją" (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 473/13). Zatem należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 356/11 oraz WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1813/13). Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie spółka, pomimo spełnienia walorów formalnych transakcji, nie zadbała o jej merytoryczną stronę, bowiem co najmniej na moment zawierania transakcji mogła podejrzewać, że uczestniczy w nierzeczywistym obrocie gospodarczym, o czym świadczą wskazane wyżej okoliczności. Organy podatkowe dowiodły, że transakcje nabyć towarów udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez A, B i S nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Za niezasadny uznano zatem podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wskazując, że wymienieni wystawcy faktur należeli do grupy podmiotów powiązanych funkcjonalnie, tworzących łańcuchy dostaw w obrocie paliwem, z podjętym z góry zamiarem dokonania oszustwa w podatku VAT. Oszustwo to polegało na takim ułożeniu wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami, aby w efekcie paliwo było sprowadzane do Polski formalnie (przy zachowaniu obowiązku zapłaty podatku akcyzowego) na tzw. znikających podatników, którzy według dokumentów powinni odprowadzać należny podatek VAT, czego nie uczynili. Pozwalało to na fakturowanie paliwa przez znikających podatników na rzecz A, B i S z zastosowaniem tzw. ujemnej marży i dalszą dystrybucję paliwa przez grupę w cenach konkurencyjnych w stosunku do legalnie działających w branży podmiotów. W ocenie DIAS w materiale dowodowym zebranym w toku dodatkowego postępowania dowodowego nie ujawniły się wątpliwości faktyczne i prawne, które powodowałyby zmianę stanowiska organu. Prezentowana przez stronę odmienna ocena materiału dowodowego nie stanowi wystarczającej podstawy do uchylenia decyzji. Nie ulega wątpliwości, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przy czynnym udziale strony. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny, zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek błędnej oceny dowodów, tj. przyjęcie przez organ odwoławczy, wbrew zebranym dowodom, że materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca świadomie uczestniczyła lub powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach, które wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej, arbitralnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych prowadzących do pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 191 O.p. poprzez nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym ustalenie faktyczne, jakoby Skarżąca nabywając olej napędowy od B, S oraz A nie zachowała należytej staranności, a nawet świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego; - art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych i ich oceny zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która wyraża się w tym, że dla uzasadnienia pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku Dyrektor z jednej strony twierdzi, że w niniejszej sprawie Skarżąca nie wykazała się należytą starannością, a z drugiej strony stwierdza, że świadomie i aktywnie uczestniczyła w oszustwie podatkowym; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia oleju napędowego od B, S oraz A w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie warunki uzasadniające skorzystanie przez Skarżącą z prawa do odliczenia. Wobec powyższego wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie: 2. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia, 3. zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, w zakresie zarzutów procesowych, podniesiono, że ocena zgromadzonych dowodów nie spełnia kryteriów wynikających z powołanych przepisów. Organ z jednej strony stwierdza, że Skarżąca świadomie brała udział w karuzeli podatkowej, z drugiej z kolei wskazuje na brak dochowania przez ww. należytej staranności. Zdaniem pełnomocnika strony organ nie wykazał, aby Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, a tym bardziej nie wykazał, że brała świadomy i aktywny udział w oszustwie podatkowym. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie wynika bowiem jednoznacznie, aby Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu, a które zostały dokonane bez powiązania ze Skarżącą, która nie miała o tych podmiotach żadnej wiedzy. Nie udowodniono, czy Skarżąca mogła w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym. W konsekwencji nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, sprzeczny z art. 191 O.p. W wyroku z dnia 6 czerwca 2022 r. r., sygn. akt I SA/Gl 307/22 Sąd zarzucił między innymi organowi brak odniesienia się do argumentów Skarżącej podniesionych w odwołaniu. Jak podnosiła strona B, A oraz S w dacie nawiązania współpracy, jak również w okresie realizacji spornych dostaw były zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi, ujawnionymi w KRS, posiadały status czynnych podatników VAT, do spornych faktur dołączone były sprawozdania z badań laboratoryjnych, dokumenty przewozowe, a zapłata za towar realizowana była przelewem na rachunki bankowe wskazane w spornych fakturach. Spółka nawiązując współpracę z tymi kontrahentami weryfikowała ich poprzez pozyskanie określonych dokumentów związanych ze statusem formalnoprawnym i podatkowym tych podmiotów. Zdaniem Skarżącej organ ponownie pozbawił mocy dowodowej dokumenty dotyczące B, A oraz S, mające świadczyć o dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności. Obejmują one dokumenty handlowe, dokumenty podatkowe, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości, zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek, deklaracje VAT, potwierdzenia nadania numeru identyfikacji podatkowej, protokoły kontroli podatkowej, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON oraz dokumenty z KRS, dokumenty potwierdzające posiadanie ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Organ odwoławczy w sposób całkowicie nieuprawniony zbagatelizował fakt, iż wskazani kontrahenci posiadali ważne koncesje na obrót paliwami ciekłymi zarówno w dacie nawiązania współpracy ze Skarżącą, jak również w okresie obejmującym zakwestionowane transakcje. Skarżąca powołała się na przepisy Prawa energetycznego i odniosła się do przesłanek warunkujących uzyskanie koncesji na obrót paliwami. Wskazała jednocześnie, komu koncesja nie może zostać wydana oraz w jakim przypadku organ wydający koncesję zawiesza postępowanie o jej udzielenie. Przedstawiając powyższe, Skarżąca podkreśliła, że O.1 - wiodący dostawca paliwa dla Skarżącej, nigdy podczas wieloletniej współpracy nie zażądał jakichkolwiek informacji dotyczących jej siedziby, stanu zatrudnienia, danych kierowców, czy posiadanej infrastruktury do obrotu paliwem. Istotne dla firmy O.1 z punktu widzenia nawiązania i kontynuowania współpracy ze Skarżącą było jedynie posiadanie przez nią koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Skarżąca nawiązała do zawartego w zaskarżonej decyzji twierdzenia, iż koncesja na obrót paliwami ciekłymi nr [...] wystawiona na A nie figuruje w ogólnodostępnym rejestrze koncesji prowadzonym przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, czyli organu, który tę koncesję wydał. Podniosła, że organ odwoławczy dokonał oceny wiarygodności tego dowodu jedynie przez ogólnodostępną wyszukiwarkę (rejestr) zamieszczoną na stronie Urzędu Regulacji Energetyki, nie zaś poprzez zwrócenie się do Urzędu Regulacji Energetyki o udzielenie stosownych informacji w zakresie, który budził wątpliwości. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że Dyrektor na str. 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji sam stwierdził, że koncesja udzielona tej spółce wygasła z dniem 16 stycznia 2017 r. Zdaniem Skarżącej, także zarzuty organu odwoławczego odnoszące się do kwestii przedłożonych wydruków potwierdzających złożenie kaucji gwarancyjnych przez kontrahentów są bezpodstawne. Skarżąca w sposób niebudzący wątpliwości wykazała, że w dacie każdej dostawy paliwa (transakcji), udokumentowanej odrębnymi fakturami VAT, podmioty te posiadały wniesioną kaucję gwarancyjną. Taką też wiedzą strona dysponowała na etapie dokonywania tych transakcji, czego organy podatkowe w żaden sposób nie podważyły. To, że Skarżąca nie dysponuje analogicznymi wydrukami na dzień dokonywania transakcji nie oznacza, że nie weryfikowała swoich kontrahentów pod kątem wniesienia kaucji gwarancyjnej. Z żadnych zeznań przedstawicieli Skarżącej czy świadków nie wynika, aby Skarżąca nie czyniła takich ustaleń. Skarżąca nie zgodziła się z zarzutem świadomego i aktywnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Odnosząc się do przywołanych przez organ okoliczności uzasadniających tą tezę podniosła, że o świadomości co do możliwości zaistnienia oszustwa po stronie kontrahentów z pewnością nie świadczy fakt, że nabycia od poszczególnych kontrahentów odbywały się w taki sposób, że z chwilą zakończenia dostaw przez pierwszego dostawcę, pojawiał się kolejny. W tamtym okresie na rynku paliw brakowało oleju napędowego BO - bez dodatku biokomponentów (wówczas i aktualnie wysoce deficytowego i bardzo poszukiwanego). Strona poszukiwała więc podmiotów dysponujących takim towarem, a A, B i S miały go w swojej ofercie. Zdaniem strony brak wiedzy o kontrahentach, kierowcach transportujących towar oraz o jego załadunku nie wskazuje na świadomy i aktywny udział Skarżącej w karuzeli podatkowej. Wszystkie ustalenia organów dotyczące oszustwa podatkowego miały miejsce po fakcie i opierały się głównie na dokumentach i informacjach pochodzących z odrębnych postępowań toczących się wobec A, B i S oraz ich kontrahentów. Ocena wiarygodności ww. kontrahentów przez spółkę była natomiast dokonywana w okresie dokonywania spornych transakcji. Bezpodstawne jest w ocenie strony stanowisko organu odwoławczego, w którym zarzucił Skarżącej, że nawiązując współpracę z A, B i S z jednej strony nie miała wiedzy o ww. kontrahentach, a z drugiej strony wiedziała, że kontrahenci ci uczestniczą w oszustwach podatkowych, skoro Skarżąca przedkładając szereg dokumentów wykazała, że: - z prawnego punktu widzenia spółki te były istniejącymi, zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi, ujawnionymi w KRS, których dane zgodne były z widniejącymi danymi na spornych fakturach VAT, - spółki te posiadały siedzibę, organy i status czynnych podatników VAT, - do zakwestionowanych faktur VAT pochodzących od ww. podmiotów, zostały załączone dokumenty w postaci sprawozdań z badań laboratoryjnych, raporty wywozu z miejsca odpraw celnych, dokumenty CMR oraz zagraniczne dowody dostawy, - istniał towar będący przedmiotem transakcji, - towar został faktycznie dostarczony Skarżącej i spełniał wymogi jakościowe, czego dowodem są sprawozdania z badań przeprowadzonych w Laboratorium Paliw Płynnych w B.1,  - zapłata za dostarczony towar była realizowana wyłącznie bezgotówkowo za pośrednictwem przelewów bankowych na rachunki podmiotów wskazanych jako dostawcy na fakturach VAT, co wyklucza pozorność dostaw, - Skarżąca w okresie objętym decyzją organu pierwszej instancji dysponowała paliwem, co do którego wystawione zostały zakwestionowane faktury VAT, jak również dokonywała obrotu tym paliwem, tj. jego odsprzedaży swoim kontrahentom. Organ I instancji przyznał bowiem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził dokonywanie sprzedaży towarów przez Skarżącą w ilości i cenie wskazanej na fakturach, co wskazuje na prawidłowość zadeklarowanego podatku należnego, - nie wystąpiła sytuacja, jaka często ma miejsce w stanach faktycznych, w których stosuje się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., że Skarżąca nawiązała współpracę z kontrahentem, który oferował towar "za pół ceny za gotówkę". Nawiązanie współpracy z A, B i S wynikało z faktu, że ww. podmioty w swojej ofercie posiadały olej napędowy bez biokomponentów. Na powyższe okoliczności faktyczne strona przedstawiła szereg dowodów, które wskazują na dochowanie przez nią należytej staranności i przezorności m.in.: koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną na rzecz A na okres od 29 czerwca 2012 r. do 22 czerwca 2022 r., uwierzytelnioną przez dyrektora handlowego tej spółki, wydruki z rejestru Urzędu Regulacji Energetyki w odniesieniu do S i B, informacje odpowiadające odpisom pełnym z Rejestru Przedsiębiorców dot. B, S i A odpis aktualny z KRS według stanu na 28 lutego 2013 r., uwierzytelniony przez dyrektora handlowego tej spółki, zaświadczenie o numerze REGON A z 23 października 2012 r., uwierzytelnione przez dyrektora handlowego tej spółki, deklaracje VAT-7 dot. B za 2014 r. wraz z dowodem wysłania na adres właściwego Urzędu Skarbowego w P.1, umowę na dostawę paliwa z 16 maja 2013 r. zawartą z A, wydruki dotyczące każdej dostawy paliwa (transakcji) ze strony internetowej Ministerstwa Finansów - wykaz podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do u.p.t.u, które złożyły kaucję gwarancyjną (dot. B oraz S). Skarżąca wytknęła ponadto, że Dyrektor nie dostrzegł, iż z zeznań pracowników M. M. i R. W., którzy zajmowali się w spółce wszystkimi transakcjami związanymi z obrotem paliwem wynika, że strona co do zasady w powyższy sposób weryfikowała wszystkich potencjalnych dostawców. M. M. wskazał, że podejmowano wszelkie możliwe starania, aby sprawdzić dostawców. Również z zeznań przedstawiciela B – B. B. wynika, że Skarżąca miała być jedynym podmiotem, który zażądał od B deklaracji podatkowych i zaświadczenia o braku zaległości podatkowych, wstrzymując zapłatę za towar, a po otrzymaniu tylko jednego z żądanych dokumentów, dokonała częściowej zapłaty. Potwierdza to, że skarżąca nie miała żadnej wiedzy o oszustwie podatkowym realizowanym w ramach działalności B. Tym samym Dyrektor bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegował większość działań Skarżącej, które bezsprzecznie wskazują, że przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy dla uniknięcia udziału w oszustwach podatkowych. Za chybiony Skarżąca uznała również argument organu, że świadomy i aktywny udział ww. w transakcjach wynika także z faktu, że S. D. zeznając 3 czerwca 2016 r. nie pamiętał, w jaki sposób dokonywano zamówień paliwa ani skąd ono pochodziło. Ten ogólnikowy zarzut, zdaniem Skarżącej, nie wyjaśnia, czy dotyczy on jedynie niepamięci S. D. w tym zakresie, czy też odnosi się do konieczności pozyskania od kontrahentów, takich danych jak: źródło pochodzenia towaru (których, jak wskazuje logika i doświadczenie życiowe, kontrahenci z zasady nie podają z obawy o pominięcie ich pośrednictwa w przyszłości). Wspomniana niepamięć nie powinna dziwić, skoro strona współpracowała wówczas z wieloma podmiotami. Nadto podkreślono, że telefoniczna lub e-mailowa forma dokonywania wszelkich ustaleń dominowała w spornym okresie (dominuje nadal) i dotyczyła większości kontrahentów, nie wyłączając takich podmiotów jak O.1, L., A.2, G sp. z o.o. B.2, B.3 czy T sp. z o.o. Stawiając tego rodzaju zarzut, organ powinien ocenić kwestionowany przez siebie sposób kontaktu z B, S oraz A w kontekście doświadczenia życiowego oraz zasad przyjętych przez Skarżącą wobec innych jej kontrahentów. Organ miał obowiązek wykazać, że sposób działania Skarżącej w stosunku do B, S oraz A odbiegał znacząco od praktyki stosowanej w spółce, czego organ nie uczynił. Skarżąca podniosła także, iż trudno odnieść się do zarzutu organu dotyczącego przesyłania faktur drogą pocztową, bowiem organ nie wyjaśnił, z jakich względów przesyłanie faktur VAT drogą pocztową, nawet obecnie, gdy dominuje elektroniczna forma korespondencji, miałoby świadczyć o świadomym i aktywnym udziale strony w karuzeli podatkowej. Jednocześnie strona zauważyła, że organy podatkowe nie wykazały, jaką korzyść, poza marżą z dalszej odsprzedaży zakupionego paliwa strona osiągnęła, nabywając towar od kwestionowanych kontrahentów. W podsumowaniu złożonej skargi Skarżąca podniosła, że uczestnictwo ww. w oszustwie podatkowym nie zostało przez organy ustalone, a ona sama przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w tego rodzaju oszustwach podatkowych. Nieuprawnione jest przy tym wymaganie od Skarżącej nieograniczonego poszukiwania dowodów na rzetelność kontrahentów, choćby z powodu braku formalnego obowiązku wynikającego z konkretnego przepisu prawa w tym zakresie. Tym samym więc jeżdżenie do siedzib kontrahentów, śledzenie ich przedstawicieli, czy przebywają w kraju, czy poza jego granicami (na przykład na Łotwie, jak zarzucił organ odwoławczy), sprawdzanie ich zaplecza magazynowego, spotykanie się bezpośrednio z ich przedstawicielami, kierowcami, legitymowanie tych osób i ustalanie ich narodowości, czy analizowanie reputacji kontrahentów w otoczeniu gospodarczym oraz ich aktywności na rynku, nie może stanowić obowiązku podatnika. W realiach niniejszej sprawy, organy podatkowe, badając sporne transakcje, skupiły się w zasadniczej mierze na ustaleniach związanych z nielegalną działalnością wystawców faktur VAT, nieudolnie oceniając kwestie świadomości Skarżącej co do nielegalnej działalności jej kontrahentów. Zarazem zignorowano działania Skarżącej wskazujące na dochowanie przez nią należytej staranności i przezorności w przebiegu spornych transakcji, co było zasadnicze dla podjętego rozstrzygnięcia. Na powyższe jednoznacznie wskazuje fragment zaskarżonej decyzji zawarty na str. 36, gdzie wskazano, że za postawieniem tezy, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, przemawia fakt, iż B, S i A wchodziły w skład grupy podmiotów powiązanych funkcjonalnie, tworzących łańcuchy dostaw w obrocie paliwem, z podjętym z góry zamiarem dokonania oszustwa w podatku VAT. Organy nie kwestionowały co do zasady okoliczności otrzymania przez stronę nabytego towaru oraz zapłaty ceny. Nie można zatem pozbawiać podatnika prawa odliczenia naliczonego podatku z uwagi na oszukańcze transakcje zawarte wcześniej lub później w stosunku do tej, której stroną była skarżąca. Organ podatkowy, aby skutecznie zakwestionować prawo Skarżącej winien w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, że wiedziała ona, iż dokonana transakcja stanowi łańcuch oszustw w zakresie podatku od towarów i usług. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do takich ustaleń, a zatem uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, czego skutkiem było bezpodstawne pozbawienie Skarżącej możliwości odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia 29 grudnia 2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 19 kwietnia 2017 r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego skarżącej sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz kolejne miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem NSA z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1574/21 oraz wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 307/22 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W świetle wspomnianych orzeczeń przesądzone pozostają dwie kluczowe kwestie. Po pierwsze, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z doręczeniem Skarżącej, a także reprezentującemu ją pełnomocnikowi pisma z dnia 21 grudnia 2018 r., informującego o nieprzedawnieniu się zobowiązań oraz, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sprawie tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po drugie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez B, A oraz S nie odzwierciedlały ujętych w nich zdarzeń gospodarczych. Odnośnie kwestii przedawnienia nadmienić w tym miejscu warto, że zgodnie z tezą uchwały 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku NSA, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. Należy więc przyjąć, że stanowisko zajęte w uchwale NSA konsumuje niejako wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej wyroku sądu. Granice związania nią wyznacza data podjęcia stosownej uchwały. Należy podkreślić, że uchwały NSA stanowią instrument służący zapewnieniu jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych (R. Hauser (red.), M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 8, W. 2023, s. 1347 – 1355). Jeśli przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, NSA podejmie w innej sprawie uchwałę zawierającą odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia prawa dokonana w wyroku NSA w sprawie rozstrzyganej przez wojewódzki sąd administracyjny przestaje wiązać. Postanowieniem z dnia 18 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1078/24 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy wywoła skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, gdy postępowanie to zostało prawomocnie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego?". W niniejszej sprawie Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Kamy wydał w dniu 26 stycznia 2021 r. postanowienie (sygn. akt [...]) umarzające postępowanie przeciwko S. D. i R. S. o zarzucane im czyny, albowiem czyny te nie wyczerpywały, w ocenie tego Sądu - znamion przestępstw skarbowych. Jak jednak ustalono postanowienie to zostało uchylone. Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy pisma Sądu Rejonowego w C. z dnia 12 maja 2023 r. postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2023 r., na podstawie art. 114a kks postępowanie przed sądem karnym (sygn. akt [...]) zostało zawieszone i pozostawało zawieszone, zgodnie z uzyskaną przez organ odwoławczy informacją z dnia 28 listopada 2023 r. Aktualizując te dane WSA w Gliwicach ustalił, że – jak wynika z pisma z Sądu Rejonowego w C. z dnia 5 grudnia 2024 r. – przedmiotowe postępowanie przed sądem jest w toku (kolejny termin rozprawy wyznaczono na 15 stycznia 2025 r.). W tym stanie rzeczy nie było podstaw do rozważenia zawieszenia postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanego wyżej zagadnienia. Na obecnym etapie postępowania spór w sprawie koncentruje się wokół zasadności odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów: A w lutym 2014 r., S w sierpniu i wrześniu 2014 r. oraz B we wrześniu, październiku i listopadzie 2014 r. Rozstrzygając to sporne zagadnienie Sąd zobowiązany jest uwzględnić, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt III FSK 676/23). We wspomnianych wytycznych NSA oraz WSA wskazano na konieczność wykazania braku należytej staranności (dobrej wiary) Skarżącej w relacjach z B, A i S popartego szczegółową analizą materiału dowodowego. Zdaniem składu orzekającego organ odwoławczy sprostał tym wymogom. Prawidłowo przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe, a wnioski wywiedzione z oceny wyczerpującego materiału dowodowego zasługują na aprobatę. Podkreślenia wymaga, że strona została wezwana do przesłania wyjaśnień i dokumentów wniesionych do WSA w pismach procesowych z dnia 20 listopada 2020 r. oraz z dnia 1 lutego 2021 r. W reakcji na to wezwanie przedłożyła szereg dokumentów, wymienionych powyżej (str. 13 – 14), a wypowiadając się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego podtrzymała w całości zgłoszone zarzuty, wnioski i twierdzenia. Nie ulega więc wątpliwości, że wszelkie dowody wskazane przez stronę w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. zostały aktualnie włączone do materiału dowodowego sprawy i poddane analizie organu odwoławczego. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż na możliwość oszukańczego działania A, B i S wskazują takie okoliczności jak: pojawienie się kolejnego nabywcy z chwilą zakończenia dostaw przez poprzedniego dostawcę (chronologicznie były to: A, S, a na końcu B); brak wiedzy ze strony podatnika o bezpośrednich kontrahentach (przykładowo, że B nie dysponowała zapleczem technicznym do magazynowania i transportu paliw, a jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był obywatel Łotwy; ponadto nie zatrudniała w 2014 r. pracowników; w okresie współpracy ze stroną, prezesem zarządu S był K T, przebywający na co dzień na Łotwie); brak zawartych umów o współpracy z kontrahentami (dostawcami) pomimo dostaw o wartościach przekraczających każdorazowo 100.000 zł - wyjątek stanowi umowa dostawy oleju napędowego zawarta w dniu 16 maja 2013 r. z A, przedstawiona jednak dopiero przy piśmie z 20 lipca 2023 r., telefoniczny i mailowy kontakt z dostawcami, brak jakiejkolwiek wiedzy strony o załadunkach i kierowcach transportujących towar, brak wiedzy S. D. o sposobie składania zamówień oraz pochodzeniu towarów, przesyłanie faktur drogą pocztową. Istotne jest przy tym, że wskazane okoliczności należy oceniać we wzajemnym powiązaniu, a nie wybiórczo. Przykładowo przesyłanie faktur pocztą tradycyjną samo w sobie nie świadczy o oszukańczym charakterze transakcji, ale w powiązaniu z innymi okolicznościami może nasuwać wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości podatnika jest niezwykle trudne. Owa trudność jest następstwem takiego ukształtowania łańcucha transakcji, które pozoruje obrót legalny. W efekcie szereg zdarzeń i okoliczności składających się na funkcjonowanie łańcucha przybiera postać taką, jaką mają w obrocie realizowanym zgodnie z prawem. Słusznie wobec tego podnosi się, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to, by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. wyroki NSA z: dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 i dnia 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2145/18). Owe powszechne pozorowanie legalnych zachowań nakłada na podatnika wymóg szczególnej staranności w doborze kontrahentów, którą należy oceniać przede wszystkim w odniesieniu do weryfikacji dokonywanej przed nawiązaniem współpracy. Możliwe są oczywiście także sytuacje, w których dopiero postawa kontrahenta już w trakcie współpracy ujawni jego oszukańczą aktywność. Zdaniem składu orzekającego, zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że przedłożone przez stronę w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dokumenty (następnie pozyskane przez organ w trybie art. 229 O.p.) nie potwierdziły dostatecznie należytej staranności Skarżącej w weryfikacji kontrahentów. Odnotować w tym miejscu trzeba, że daty sporządzenia dokumentów przedstawionych przez stronę na etapie postępowania uzupełniającego, w większości nie pokrywają się z datami zakwestionowanych transakcji (co dokładnie opisał organ odwoławczy). Co jeszcze istotniejsze, dokumenty te zostały przedłożone dopiero przy skierowanym do Sądu piśmie z dnia 20 lipca 2023 r., a strona nie wskazała żadnych przyczyn niemożności ich przedstawienia w toku postępowania wymiarowego. W tym stanie rzeczy zasadne jest przypuszczenie, że wcześniej dokumentami tymi nie dysponowała, co też ma znaczenie dla oceny należytej staranności strony. Podkreślenia dalej wymaga, że analizowane transakcje dotyczą paliwa, a więc szczególnie wrażliwego towaru, co było już powszechnie wiadome w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa. Akcentowana przez stronę okoliczność, iż kontrahent legitymował się koncesją na obrót paliwami, a także wniósł kaucję gwarancyjną nie jest wystarczająca dla stwierdzenia, że został on prawidłowo zweryfikowany przy nawiązaniu współpracy. W licznych sprawach, w których sądy administracyjne aprobują pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku z nierzetelnych faktur ze względu na brak staranności podatnika w weryfikacji kontrahentów, zakwestionowani dostawcy posiadają stosowną koncesję na obrót paliwem (co jest elementem pozorowania legalnego działania na rynku). Tożsamą konstatację odnieść należy do kaucji gwarancyjnych. Jak wskazano przykładowo w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 2376/18 posiadanie koncesji czy wpłata kaucji gwarancyjnej świadczą jedynie o spełnieniu przez kontrahentów warunków formalnych prowadzenia działalności. Nie można tylko z tych okoliczności wywodzić, że dany podmiot nie prowadzi działalności narażonej na uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług. W judykaturze akcentuje się powszechnie, że należyta staranność przy obrocie tak wrażliwym towarem jakim są paliwa nie może ograniczać się tylko do formalnego zweryfikowania podmiotów, które swoim zachowaniem stwarzają pozory legalnej działalności. Obrót paliwami stanowi bowiem branżę szczególnie narażoną na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności powinny być w tym przypadku zaostrzone. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że ograniczenie weryfikacji do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta nie jest w takich przypadkach wystarczające. Okolicznością powszechnie znaną jest, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają znikomej wiedzy o jakości podmiotu. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Po 156/24). Dla Skarżącej powinno być oczywiste, że podmioty pozorujące działalność gospodarczą w pośrednictwie handlu paliwem zwykle posiadają koncesję na obrót paliwem oraz dysponują dokumentacją rejestrową. Dopełnienie formalności rejestracyjnych czy dopełnienie innych wymagań przewidzianych przez prawo jest konieczne, aby w ogóle zaistnieć, przynajmniej formalnie w obrocie. Jest więc wypełnieniem z góry powziętego zamiaru i planu dokonania wyłudzenia podatku należnego, a więc umożliwienie realizacji planu, względnie zabezpieczenie podmiotu, który bezpośrednio realizuje w tym zakresie czynności sprawcze. Tak więc weryfikacja formalnych aspektów funkcjonowania danego podmiotu, potencjalnego kontrahenta, przy wysoce skomplikowanych schematach oszustw podatkowych, nie daje gwarancji jego rzetelności i uczciwości (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 196/24). W kontekście kolejnego argumentu skarżącej wskazać trzeba, że dokonanie płatności przelewem nie konwaliduje nierzetelnej faktury, która jako jej wystawcę wskazuje podmiot nie dokonujący rzeczywistej dostawy towarów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 569/19, a także wyrok NSA z 7 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1569/16). Jak wyjaśniła Skarżąca współpracę z A, B i S nawiązała, gdyż oferowały one trudno dostępny, a jednocześnie poszukiwany przez odbiorców olej napędowy niezawierający biokomponentów. Skoro więc spółka pozyskała nowych dla niej dostawców, oferujących atrakcyjny towar, to wykazując należytą staranność winna zweryfikować rzeczywiste przejawy działalności tych podmiotów, a nadto zawrzeć z nimi umowy pisemne. Łączna wartość dostaw paliwa, wynikających z faktur wystawionych przez B, A oraz S wynosiła 3,5 mln zł brutto, a nadto strona miała od nich pozyskać "cenny" na rynku towar. Tym bardziej więc winna podjąć wnikliwą weryfikacją wiarygodności takich kontrahentów (realnego funkcjonowania przez nich na wrażliwym rynku) oraz zapewnić sobie ochronę wynikającą z zawarcia pisemnych umów. Umowę taką zawarto jednak jedynie z A i została ona przedłożona pierwotnie dopiero w czasie postępowania sądowego (pomimo, iż kwestia należytej staranności strony była już od dawna przedmiotem ustaleń organów). Strona winna także interesować się źródłem pochodzenia tak atrakcyjnego towaru, czego nie wykazała. W pełni uzasadnione było w opisanych realiach dążenie do osobistego kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania A, B i S, czego strona zaniechała. Trudno zatem uznać, że – jak podniesiono w skardze – podjęła wszelkie możliwe działania niezbędne dla weryfikacji nowych kontrahentów. Odnotować w tym miejscu warto, że sporne faktury wystawiono w 2014 r., a więc w okresie, w którym osobiste kontakty przedsiębiorców (zwłaszcza przy nawiązaniu współpracy) były jeszcze powszechne, co uległo znaczącej zmianie na skutek pandemii, która na trwale przeniosła w przestrzeń cyfrową liczne czynności i relacje. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Nie aprobuje się w nim stanowiska, że formalna analiza dostarczonych przez kontrahenta dokumentów jest wystarczająca dla wykazania należytej staranności w doborze kontrahenta i w dokonywaniu z nim transakcji na wrażliwym na wyłudzenia VAT rynku paliw. Jakkolwiek osobiste wizyty w siedzibach kontrahentów co do zasady nie muszą być niezbędnym elementem współpracy gospodarczej, to jednak w stanie faktycznym sprawy, w którym nieznany kontrahent oferuje trudno dostępny na rynku produkt, a kontakt z nim jest jedynie telefoniczny lub mailowy wizyta w siedzibie kontrahenta powinna wywołać racjonalne refleksje co do zasad jego funkcjonowania (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 618/20). Faktem jest, że zawarcie pisemnej umowy, czy wizyta w siedzibie kontrahenta nie gwarantują uchylenia się od udziału w transakcji stanowiącej oszustwo, to jednak takie okoliczności niewątpliwie minimalizują ryzyko z tym związane. Tego rodzaju aktywność wespół z innymi jeszcze aktami staranności stanowić mogą swoistą ochronę dla podatnika. Podatnik podejmując działania ukierunkowane na weryfikację kontrahenta, w sytuacji gdy z okoliczności transakcji wynika, że takową powinien uruchomić, zachowuje prawo do odliczenia, nawet, gdy faktura od strony podmiotowej okaże się fikcyjna (por. wyroki NSA z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1481/17 oraz z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1569/16). Jednocześnie wskazać należy, iż Skarżąca zaniechała wnikliwej analizy dokumentów przedstawionych przy poszczególnych transakcjach. Tymczasem szczegółowa weryfikacja dokumentów CMR wzbudziłaby wątpliwości co do legalności pochodzenia nabywanego towaru. Były to m. in. podwójne dokumenty CMR wystawione na różnych odbiorców, dokumenty CMR wystawione na transport między firmami polskimi, kopie dowodów tankowania paliwa w rafineriach z adnotacją, że dokumentów tych nie wolno kopiować (jako przykład wskazano CMR dołączony do faktury nr [...] z dnia 28 sierpnia 2014 r., w którym jako odbiorcę wpisano dwie firmy: B.1 OU z T. oraz P). Dostrzegł to także Sąd Rejonowy w C. w postanowieniu z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt [...] umarzającym postępowanie przeciwko wspólnikom Skarżącej. Postanowienie to zostało wprawdzie wyeliminowane z obrotu prawnego, wobec czego nie wywiera żadnych skutków prawnych. Niemniej jednak, wobec uchylenia tego orzeczenia, kwestia ewentualnej odpowiedzialności karnej wspólników strony z tytułu spornych transakcji pozostaje otwarta. Jak więc wykazano powyżej analiza wyczerpującego, kompletnego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze zakwestionowanych kontrahentów. Oczekiwane od niej działania, których nie podjęła, nie mają charakteru nadzwyczajnego ani też nie wykraczają poza kompetencje podatnika. Nie są to więc poczynania, dla których konieczne byłoby wykorzystanie środków pozostających w dyspozycji organów podatkowych. Konstatacji tej nie można skutecznie podważyć, powołując się na zeznania pracowników Skarżącej: M. M. i R. W.. Chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia, podatnik musi mieć świadomość, że samo dokonanie czynności i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum. Podnoszony przez Skarżącą argument, uzasadniający niepodjęcie przez nią czynności w zakresie weryfikacji kontrahenta w związku z brakiem prawnego obowiązku do dokonania takiej czynności, nie zasługuje więc na uwzględnienie i nie sanuje zaniedbań Skarżącej w tym zakresie. Z przedstawionych wyżej okoliczności jednoznacznie wynika, że strona nie wykazała się należytą starannością przy nawiązaniu kontaktów gospodarczych z wystawcami zakwestionowanych faktur. Nie weryfikowała także należycie przebiegu realizowanych przez nich dostaw. Nie może więc powoływać się na dobrą wiarę, a konsekwencji skutecznie zarzucać, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. było nieuprawnione. Tym samym bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które podniesiono w skardze wskazując na wadliwe ustalenie, że strona co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach, które wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazania także wymaga, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyrok NSA z 12 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 904/24). Organy nie były zatem zobligowane do wykazania, jaką korzyść, poza marżą z dalszej odsprzedaży zakupionego paliwa, strona osiągnęła, nabywając towar od kwestionowanych kontrahentów. W zebranym przez organy materiale dowodowym brak jest bezpośredniego dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo skarżącej w oszustwie na gruncie VAT. W szczególności brak jest jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na niebudzące jakichkolwiek wątpliwości przyjęcie, że pomiędzy skarżącą a innym uczestnikiem obrotu doszło do poczynienia uzgodnień co do przeprowadzenia transakcji w sposób oszukańczy celem uzyskania zwrotu nieuiszczonego wcześniej podatku. Wbrew argumentacji skargi znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanego przez Sąd rozstrzygnięcia. Nie wskazano w nim na "świadomy udział Skarżącej w karuzeli podatkowej". Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że istniały podstawy "wskazujące na świadomy i aktywny udział Skarżącej w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej". Wskazał także na "istnienie po stronie kwestionowanych transakcji znamion wskazujących na możliwość zaistnienia oszustwa po stronie kontrahentów (co najmniej na moment zawarcia transakcji)." W związku z powyższym, zasadnie pozbawiono stronę uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w zakwestionowanych fakturach. Zasada neutralności podatku VAT, sprowadza się do zapewnienia podatnikowi prawa do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony przez niego na poprzedniej fazie obrotu. Warunkiem skorzystania z tego pomniejszenia jest zaś nie tylko spełnienie wymogu formalnego - tj. dysponowanie odpowiednią fakturą, ale także wykazanie, że tego rodzaju faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wynika to wprost z regulacji art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W niniejszej sprawie przesądzono, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, w niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Wynika z niego, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru, ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Niewystarczające dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar, bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w nierzetelnych transakcjach. W zebranym przez organy materiale dowodowym brak jest bezpośredniego dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo skarżącej w oszustwie na gruncie VAT. W szczególności brak jest jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na niebudzące jakichkolwiek wątpliwości przyjęcie, że pomiędzy Skarżącą a innym uczestnikiem obrotu doszło do poczynienia uzgodnień co do przeprowadzenia transakcji w sposób oszukańczy celem uzyskania zwrotu nieuiszczonego wcześniej podatku, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanego przez Sąd rozstrzygnięcia. Wbrew argumentacji skargi, akcentującej wewnętrzną sprzeczność argumentacji DIAS, w zaskarżonej decyzji nie wskazano na "świadomy udział Skarżącej w karuzeli podatkowej". Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że istniały podstawy "wskazujące na świadomy i aktywny udział Skarżącej w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej". Wskazał także na "istnienie po stronie kwestionowanych transakcji znamion wskazujących na możliwość zaistnienia oszustwa po stronie kontrahentów (co najmniej na moment zawarcia transakcji)." Zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. jest zatem bezpodstawny. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w oparciu o wyczerpujący (prawidłowo uzupełniony zgodnie z zaleceniami wynikającymi z wydanych w sprawie orzeczeń) i właściwie oceniony materiał dowodowy wykazano okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B, A oraz S. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy oraz podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, której nie przekroczono. Fakt, że ocena ta doprowadziła do odmiennych od oczekiwanych przez Skarżącą wniosków nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa i braku obiektywizmu. Prawidłowe jest więc stanowisko organów podatkowych co do tego, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez te podmioty. Jak więc wykazano kontrolowana przez Sąd decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się niezasadne.