I SA/Gl 353/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2018 r. nr 2401-IOV1_.4103.86.2018.IK 2401-IOV-1.4103.2-21.2018.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2011 r. do IV kwartału 2012 r. oddala skargę. Przedmiot kontroli Sądu stanowi się decyzja podatkowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 13 grudnia 2018 r. Nr 2401-IOV1_.4103.86.2018.IK 2401-IOV-1.4103.2-21.2018.IK UNP: 2401-18-211819 wydana z powołaniem się m.in. na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwana dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej: "u.p.t.u.") wydana w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez M. T. (zwana dalej: "Podatniczka", "Skarżąca", "Strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (zwany dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 24 listopada 2017 r. numer [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2011 do IV kwartału 2012 r. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u podatniczki decyzją 24 listopada 2017 r. określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w niższych wysokościach niż zadeklarowane przez Podatniczkę. Stało się tak, ponieważ zakwestionował on odliczenie w poszczególnych okresach rozliczeniowych podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycia od F sp. z o.o., z tytułu wykonania stolarki drewnianej wewnątrz budynku oraz od R, z tytułu "Prezentacja multimedialna; Reklama – wykonania". Jeżeli zaś chodzi o należny podatek od towarów i usług, Naczelnik podał w wątpliwość kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz G. Z., dotyczących czynszu za najem lokali położonych w R. oraz w P. i w tym zakresie określił Podatniczce w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty. Ustalenia Organu I instancji zostały poczynione w oparciu o czynności dowodowe przeprowadzone przez ten podmiot. Ponadto, gromadząc materiał dowodowy sięgnięto do ustaleń poczynionych w odniesieniu do kontrahentów Podatniczki w postępowaniach, w których występowali oni jako strony postępowania podatkowego. W związku z tym, analizując kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wynikające z faktur wystawionych przez F sp. z o.o. odwołano się do ustaleń utrwalonych w protokołach kontroli podatkowej przeprowadzonej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "Naczelnik US w O.") oraz do ostatecznych decyzji podatkowych wspomnianego organu podatkowego, w których określono wskazanemu wcześniej kontrahentowi Podatniczki podatek od towarów i usług, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu Naczelnika US w O. (podzielonym przez Dyrektora) wspomniane dokumenty (wśród nich trzy faktury wystawione Stronie) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skoro więc zakwestionowano wykonanie wskazanych wcześniej prac i – w ostatecznych decyzjach podatkowych - obciążono partnera handlowego Skarżącej podatkiem od towarów i usług, będącym konsekwencją wystawienia tzw. pustych faktur, w konsekwencji zanegowano u Podatniczki odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do drugiego z dostawców Strony, tj. G. Z.. Skarżąca odliczyła naliczony podatek od towarów i usług na podstawie wystawionej przez niego faktury z 29 czerwca 2012 r., dokumentującej wykonanie prezentacji multimedialnej. Zdaniem administracji podatkowej, wspomniana usługa kontrahenta Podatniczki nie miała natomiast miejsca. W tym przypadku, Organ I instancji odwołał się do ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. oraz do ostatecznych (bo niezaskarżonych w trybie kontroli instancyjnej) decyzji podatkowych tego organu z 27 grudnia 2016 r. We wspomnianych rozstrzygnięciach, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił G. Z. podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonano tego za okresy rozliczeniowe obejmujące przedział czasu, w którym wspomniany podmiot wystawił Stronie fakturę z 29 czerwca 2012 r., dokumentującą wykonanie na jej rzecz prezentacji multimedialnej. Określając Skarżącej kwoty należnego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Organ podatkowy I instancji zanegował rzeczywisty charakter usług najmu świadczonych przez Stronę G. Z. (zawarte umowy dotyczyły lokali położonych w R. i w P.). Także w tym przypadku, Naczelnik oparł się na ustaleniach poczynionych w postępowaniu, którego stroną był wspomniany kontrahent Podatniczki, prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Również one znalazły swoje odzwierciedlenie w ostatecznych (bo niezaskarżonych w odwołaniu) decyzjach tego organu z 27 grudnia 2016 r. Poza wcześniej już wskazanym wymiarem podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dokonanym w stosunku do G. Z., Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował w nich kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, związane z fakturami dokumentującymi usługi najmu, wystawionymi przez Skarżącą. Skoro u kontrahenta Strony zakwestionowano wynikający z nich naliczony podatek od towarów i usług, w konsekwencji Skarżąca została obciążona tymi samymi kwotami jako podatkiem należnym, określonym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nastąpiło to, ponieważ – w przekonaniu Organu podatkowego I instancji, ukształtowanym w oparciu o oględziny lokalu położonego w R., przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "Naczelnik US w C.") – pomieszczenie to nie służyło prowadzeniu działalności gospodarczej przez jego najemcę. Nie dokonano natomiast analogicznej czynności dowodowej w odniesieniu do drugiego z mieszkań należących do Podatniczki, znajdującego się w P., wg treści faktur udostępnianych temu samemu jej partnerowi handlowemu. Ponadto, nie przeprowadzono dowodów, wnioskowanych przez Stronę (przesłuchania świadków – osób zamieszkałych w mieszkaniach sąsiadujących z jej lokalami znajdującymi się w R. i w P.) – na okoliczność wykorzystywania ich do działalności gospodarczej prowadzonej przez G. Z.. W odwołaniu z 29 grudnia 2017 r. Podatniczka – reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika – wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona zarzuciła, że decyzji Organu podatkowego I instancji wydana została z naruszeniem: 1. art. 8 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do opodatkowania usług wynajmu; 2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie normy dotyczącej odliczenia podatku naliczonego; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie do odliczania podatku naliczonego z rzekomych tzw. "pustych faktur"; 4. art. 108 u.p.t.u., poprzez zastosowanie normy dotyczącej rzekomych tzw. "pustych faktur"; 5. zasady legalizmu - art. 120 o.p., poprzez stosowanie reguł nie mających pokrycia w prawie podatkowym; 6. zasady budowania zaufania podatnika do organu podatkowego z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczny z nią sposób prowadzenia postępowania; 7. zasady zmierzania do ustalenia stanu faktycznego z art. 122 o.p. poprzez jej niezastosowanie skutkujące brakiem ustaleń stanu faktycznego z jednoczesnym dokonaniem ustaleń wbrew stanowi faktycznemu; 8. zasady czynnego udziału strony z art. 123 o.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na uniemożliwieniu zadawania pytań osobom, które były świadkami w innym postępowaniu, w sytuacji gdy odpowiedzi na te pytania miały istotne znaczenie dla tej sprawy, a nie miały znaczenia do postępowania, w ramach którego świadkowie byli przesłuchiwani; 9. art. 180 o.p., poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego informacji nie mających znaczenia dla sprawy podatkowej, łamiąc przy tym tajemnicę skarbową; 10. art. 181 o.p., poprzez włączenie do materiału dowodowego dowodów z innych postępowań, bez weryfikacji prawdziwości ich treści oraz przydatności dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy; 11. art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Strona; 12. art. 191 o.p., poprzez wyciąganie wniosków wbrew logice oraz doświadczeniu życiowemu przynależnemu organowi pierwszej instancji; 13. art. 197 o.p., poprzez samodzielnie (bez udziału biegłego w tym zakresie) wyciąganie wniosków dotyczących: zasad funkcjonowania rynku rzeczników patentowych, jakie standardy pracy są stosowane w tej branży, weryfikacji montażu stolarki drewnianej, stawek czynszu za nieruchomości w okolicy o podobnych parametrach, z uwzględnieniem kwestii, że przedmiot najmu nie jest wynajmowany do pełnej dyspozycji najemcy (tzw. najem niewyłączny); 14. art. 198 o.p. poprzez: nieprzeprowadzenie oględzin stolarki drewnianej, nieprzeprowadzenie oględzin nieruchomości w P., wyciąganie wniosków z oględzin przeprowadzonych w dniu 11 czerwca 2014 r., podczas gdy zakwestionowane faktury dotyczą 2011 r. oraz 2012 r.; 15. art. 199 o.p., poprzez jego niezastosowanie w celu skorzystania z dobrodziejstwa jakie niesie ta norma; 16. art. 199a § 3 o.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na nie wystąpieniu przez organ podatkowy do sądu powszechnego w sytuacji, gdy powziął wątpliwości co do zaistnienia czynności prawnej polegających na: zakupie stolarki drewnianej, świadczeniu usług wynajmu, zakupie prezentacji multimedialnej; 17. naruszenia tajemnicy skarbowej z art. 293 o.p., poprzez włączenie do akt sprawy informacji o innym podatniku, w zakresie przekraczającym zakres niezbędny dla potrzeb tej sprawy podatkowej; Nadto zarzucono naruszenie przepisów o właściwości poprzez pasywny sposób prowadzenia postępowania (organ podatkowy zaniechał zbierania dowodów we własnym zakresie) i - tym samym - pozwolenie na podjęcie rozstrzygnięcia podatkowego przez inny organ. W przekonaniu Strony: a) organ wybiórczo i selektywnie wykorzystał dowody z innych postępowań; b) nie uzupełnił tych dowodów o dowody typowe dla postępowania podatkowego, w tym niezasadnie odmówił przeprowadzenia nowego dowodu; c) zastąpił dowody, które należałoby jednoznacznie przeprowadzić w postępowaniu podatkowym, jedynie dowodami z innych postępowań, mimo że Strona przekonująco tłumaczyła przyczyny swego wniosku; d) naruszył przepisy o tajemnicy skarbowej przy włączaniu materiałów z innych postępowań podatkowych, poprzez ujawnienie informacji dotyczących innego podmiotu w zakresie szerszym niż niezbędny, przyznał uprzywilejowaną, a nieuzasadnioną rolę pewnym środkom dowodowym. Równocześnie, Podatniczka w całości zaskarżyła postanowienie Organu I instancji z 10 października 2017 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu. Pismem z 26 lutego 2018 r. Strona uzupełniła odwołanie zarzucając dodatkowo decyzji naruszenie: 1. art. 180 § 1 o.p., poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego informacji objętych tajemnicą skarbową, bowiem różni Naczelnicy Urzędów Skarbowych przekazali akta nie powołując się na tryb przewidziany w Ordynacji podatkowej; 2. art. 180 § 1 o.p., poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego informacji objętych tajemnicą skarbową, bowiem Organ I instancji nie posiadał zgody Prokuratury Okręgowej na wykorzystanie dokumentów z postępowania przygotowawczego w ramach postępowania podatkowego; 3. zasady legalizmu z art. 120 o.p., poprzez stosowanie reguł nie mających pokrycia w prawie podatkowym, bowiem Organ podatkowy I instancji dopuścił do akt dokumenty objęte tajemnicą postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową oraz objęte tajemnicą skarbową – jak to ujęto - pochodzącą od innych Naczelników Urzędów Skarbowych; 4. naruszenie zasady budowania zaufania podatnika do organu podatkowego z art. 121 § 1 o.p., bowiem Naczelnik dopuścił do akt dokumenty objęte tajemnicą postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową oraz innych Naczelników Urzędów Skarbowych, czym - jak to ujęto - nie działał w celu budowania zaufania podatnika do organu podatkowego. Podatniczka zaskarżyła w całości wszystkie postanowienia Organu podatkowego I instancji dotyczące włączenia do materiału dowodowego sprawy podatkowej dokumentów wskazanych w odwołaniu. DIAS decyzją z 12 grudnia 2018 r. uchylił decyzję Naczelnika w części dotyczącej określenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwot do zapłaty, wykazanych w fakturach VAT wystawionych w październiku i listopadzie 2012 r. Równocześnie, w tym zakresie Organ odwoławczy umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Natomiast w pozostałej części, utrzymano w mocy decyzję Organu podatkowego I instancji. Stało się tak, ponieważ Dyrektor, co do zasady podzielił zapatrywanie i argumentację Naczelnika. W jego przekonaniu nie ulegało wątpliwości to, że stolarka okienna została wykonana na rzecz Skarżącej. Organ odwoławczy stanął natomiast na stanowisku, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, usługi tej nie wykonał podmiot, który wystawił dokumentującą ją fakturę. Zdaniem Dyrektora, także prezentacja multimedialna nie została opracowana przez wystawcę faktury potwierdzającej świadczenie tej usługi. Z kolei, odnosząc się do materii należnego podatku od towarów i usług, Organ II instancji powtórzył tezę wcześniej już formułowaną przez Naczelnika, że zasadne było odwołanie się do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ Podatniczka w istocie nie wynajmowała lokali swojemu kontrahentowi, a więc wystawione przez nią faktury były puste. Jednocześnie, uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. usług za październik i listopad 2012 r. oraz – w tym zakresie - umorzenie postępowanie w sprawie uzasadniono upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze wniesionej pismem z 29 stycznia 2019 r. do WSA w Gliwicach oraz uzupełnionej pismem z 15 lutego 2019 r. Strona zanegowała legalność ostatecznej decyzji podatkowej w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Organu podatkowego I instancji. Z tego względu wniosła ona o uchylenie decyzji podatkowej w części zaskarżonej. Jednocześnie, Podatniczka zarzuciła rozstrzygnięciu Organu odwoławczego naruszenie: 1. art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez jego niezastosowanie w decyzji I i II instancji, w sytuacji, gdy zobowiązania wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik, listopad, grudzień 2011 roku, oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2012 roku uległo przedawnieniu w okresie podstawowym, bowiem przedawnienie podatkowe zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ulega zawieszeniu w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nawet jeśli doszło do zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej; 2. art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez jego niezastosowanie w dacie decyzji odwoławczej, w sytuacji, gdy zobowiązania wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik i listopad 2011 r. uległy przedawnieniu; 3. zasady legalizmu z art. 120 o.p., poprzez stosowanie reguł niemających pokrycia w procesowym oraz materialnym prawie podatkowym; 4. zasady legalizmu z art. 120 o.p., poprzez wyciąganie wniosków z innego postępowania podatkowego (prowadzonego wobec G. Z.) i tym samym zaakceptowanie rażących naruszeń prawa; 5. zasady budowania zaufania podatnika do organu podatkowego z art. 121 § 1 o.p., poprzez sprzeczny z tą zasadą sposób prowadzenia postępowania; 6. zasady zmierzania do ustalenia stanu faktycznego z art. 122 o.p., poprzez jej niezastosowanie skutkujące brakiem ustaleń stanu faktycznego z jednoczesnym dokonaniem ustaleń wbrew stanowi faktycznemu; 7. zasady czynnego udziału strony z art. 123 o.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na uniemożliwieniu zadawania pytań osobom, które były świadkami w innym postępowaniu, w sytuacji gdy odpowiedzi na te pytania miały istotne znaczenie dla tej sprawy, a nie miały znaczenia do postępowania, w ramach którego świadkowie byli przesłuchiwani; 8. art. 180 o.p., poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego, co do którego rzekomo Organ podatkowy I instancji miał zgodę prokuratora Prokuratury Okręgowej. Tymczasem, w przekonaniu Skarżącej, udzielona zgoda dotyczy podmiotu oznaczonego "UKS w K."; 9. art. 180 o.p. poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego postępowania odwoławczego materiałów z postępowania karnego, co którego rzekomo Organ podatkowy II instancji miał zgodę prokuratora Prokuratury Okręgowej. Tymczasem, udzielona zgoda dotyczy podmiotu oznaczonego "UKS w K."; 10. art. 180 o.p., poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego decyzji podatkowych wydanych wobec G. Z.; 11. art. 180 o.p., poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego - bez wydania postanowienia w tej materii - pisma od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w sprawie pozyskanej informacji od organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w kwestii doręczeń zarządzeń zabezpieczenia, bowiem sprzeczne z prawem jest dopuszczenie do materiału dowodowego dokumentów bez postanowienia dopuszczającego dowód; 12. art. 180 w zw. z art. 293 § 1 o.p., poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego materiałów objętych tajemnicą skarbową pochodzących od innych organów podatkowych, bowiem te podmioty nie wyraziły zgody na udostępnienie informacji w trybie przewidzianym w art. 297 Ordynacji podatkowej lub art. 298 Ordynacji podatkowej; 13. art. 181 o.p., poprzez włączenie do materiału dowodowego dowodów z Innych postępowań, bez weryfikacji prawdziwości ich treści oraz przydatności dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy oraz dawanie pierwszeństwu jednemu dowodowi przed innymi dowodami zebranymi w sprawie; 14. art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Strona, tym samym uniemożliwiając jej przeprowadzenie przeciwdowodu co do dowodów zebranych samodzielnie przez organ podatkowy oraz uniemożliwiając stronie weryfikację dowodów zebranych samodzielnie przez organy podatkowy; 15. art. 191 o.p., poprzez wyciąganie wniosków wbrew logice oraz doświadczeniu życiowemu przynależnemu Organowi I instancji, chociażby w zakresie relacji gospodarczych pomiędzy podmiotami, pojęcia tzw. "najmu niewyłącznego" oraz z tego powodu że dały pierwszeństwo decyzji podatkowej przed innymi dowodami; 16. art. 197 o.p., poprzez samodzielnie (bez udziału biegłego w tym zakresie) wyciąganie wniosków dotyczących; zasad funkcjonowania rynku rzeczników patentowych, jakie standardy pracy są stosowane w tej branży, weryfikacji montażu stolarki drewnianej, stawek czynszu za nieruchomości w okolicy o podobnych parametrach, z uwzględnieniem kwestii, że przedmiot najmu nie jest wynajmowany do pełnej dyspozycji najemcy (tzw. najem niewyłączny); 17. art. 198 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie oględzin nieruchomości w P., wyciąganie wniosków z oględzin przeprowadzonych w dniu 11 czerwca 2014 r., podczas gdy zakwestionowane faktury dotyczą 2011 r. oraz 2012 r.) 18. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim utrzymano w mocy decyzję Organu I instancji, bowiem naruszenia materialne i proceduralne nie dają podstaw do zastosowania tej normy; 19. art. 233 § 1 pkt 2 o.p. w zakresie, w jakim decyzja nie została uchylona ze względu na przedawnienie lub zgodność deklaracji podatkowych z przepisami prawa materialnego; 20. art. 233 § 2 o.p. ze względu na błędy proceduralne; 21. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że nie doszło do przedmiotowych transakcji gospodarczych (w zakresie podatku naliczonego); 22. art. 8, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich zastosowanie. Dodatkowo, Skarżąca zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia kontekście do zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług. W przekonaniu Strony stało się tak, ponieważ art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko do zobowiązania podatkowego. Ponadto, Podatniczka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych w skardze. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie powiadomił jej o włączeniu w poczet materiału sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 8 września 2018 r. Skarżąca wskazała, że decyzje wydane wobec G. Z. nie weszły do obrotu, powołując się przy tym na postanowienie DIAS z 30 stycznia 2019 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że znakomita większość zarzutów skargi stanowi powielenie treści wcześniejszych wystąpień procesowych strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 479/19, uwzględnił skargę i uchylił decyzję DIAS z 13 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu wyroku tut. Sąd wskazał odnośnie transakcji z G. Z., że organ podatkowy pierwszej instancji oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniach podatkowych, prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Ustalenia nie są pewne, ponieważ decyzje podatkowe kierowane do G. Z., wydane w postępowaniach, w którym był on stroną nie są ostateczne. Co więcej, Sąd przyjął, że w obecnym stanie sporu brak jest nawet nieostatecznych rozstrzygnięć sprawy podatkowej wspomnianego kontrahenta skarżącej. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczność ta była związana z faktem, że nie miały miejsca prawidłowe doręczenia G. Z. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w jego sprawie. Wobec tego Sąd uznał, iż biorąc pod uwagę tę okoliczność, nie sposób przyjąć iż udowodniono brak podstaw do odliczenia przez skarżącą naliczonego podatku od towarów i usług, a także wystawianie przez nią pustych faktur VAT. Dyrektor wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając, że orzeczenie Sądu I instancji wydane zostało z naruszeniem: 1. art. 180 i 181 o.p., poprzez dokonanie przez Sąd wartościowania dowodów zebranych w postępowaniu na podstawie kryteriów nie wynikających z przepisów prawa, polegające na ich dezawuowaniu jako zgromadzonych w postępowaniu nie zakończonym decyzją ostateczną; uznając także, że nie ma przeszkód w tym, aby materiał dowodowy z jednego postępowania wykorzystywać w innym postępowaniu podatkowym, jednocześnie nie uznając tego materiału w niniejszej sprawie; 2. art. 180 o.p., poprzez nie wzięcie przez Sąd pod uwagę, że dowodem w niniejszym postępowaniu nie była decyzja wydana dla innego kontrahenta, ale ocenie podlegał materiał zebrany przez inny organ; oraz poprzez uznanie, że decyzje wydane dla kontrahenta mają prymat w postępowaniu dowodowym, co zdaniem organu narusza w sposób istotny treść przepisu art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, gdyż to nie decyzje, ale wszystkie dowody potwierdzają daną okoliczność, które muszą zostać poddane ocenie organu, co w sprawie miało miejsce; 3. art. 187 o.p., poprzez uznanie, że organy podatkowe nie mogą opierać swojego rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym w trakcie innego postępowania, (tu: w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta podatnika) przez inny organ podatkowy, gdy postępowanie to nie jest zakończone decyzją ostateczną; 4. art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1 o.p., poprzez wskazanie na powinność umożliwienia stronie postępowania ustosunkowania się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym do ustaleń poczynionych winnych postępowaniach, wykorzystanych w sprawie, w sytuacji gdy organy obu instancji tej powinności nie uchybiły, a strona skorzystała z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie; 5. art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez uznanie, że tut. organ podjął zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o niepewne ustalenia poczynione w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do G. Z., gdyż decyzja organu pierwszej instancji nie została prawidłowo doręczona temu podatnikowi; 6. art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do uzasadnienia i oceny prawnej dokonanej w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w której szczegółowo opisane zostały wszystkie zebrane dokumenty stanowiące materiał dowodowy, a oparcie orzeczenia jedynie na braku doręczenia decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika; 7. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez stwierdzenie, iż organ zbudował swoje rozstrzygnięcie na niepewnych ustaleniach, ponieważ nie tylko nie są ostateczne decyzje podatkowe kierowane do G. Z., wydane w postępowaniach, w którym był on stroną, ale nie miało miejsca prawidłowe doręczenie G. Z. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w jego sprawie; 8. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), poprzez brak wskazań Sądu co do dalszego postępowania organów podatkowych; 9. art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem zasady legalizmu, poprzez uznanie, iż zaskarżona decyzja nie spełnia standardów legalnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej z uwagi na zaistniałe uchybienia procesowe, podczas gdy organ wydał decyzję na podstawie obowiązujących przepisów prawa zastosowanych w oparciu o prawidłowo zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy, dokonując przy tym właściwej subsumpcji stanu prawnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Organ odwoławczy zaskarżył wyrok WSA w Gliwicach w całości i wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 stycznia 2024 r. zapadłym pod sygn. akt I FSK 1778/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez tut. Sąd. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione okazały się wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, w tym dotyczące gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zagadnieniem spornym w sprawie było zanegowanie u skarżącej odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, a także kwestia określenia jej podatku należnego w związku z wystawieniem tzw. pustych faktur. W uzasadnieniu wyroku zaznaczono, że wyroku Sąd I instancji nie zaprzeczył, aby organy podatkowe mogły wykorzystać materiał dowodowy pozyskany w innym postępowaniu. Jednocześnie WSA zakwestionował ustalenia organów podatkowych poczynione w sprawie, a to wobec wątpliwości odnośnie skuteczności doręczenia decyzji podatkowej wydanej wobec G. Z. oraz posiadania przez tę decyzję atrybutu ostateczności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaakceptować takiego stanowiska Sądu I instancji. Organy podatkowe podkreślały bowiem, że opierały się m.in. na materiałach pozyskanych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do G. Z., a nie tylko na treści wydanej w stosunku do niego decyzji podatkowej. Brak jest podstaw do przyjęcia - jak w istocie czyni to Sąd pierwszej instancji - że posłużenie się materiałem dowodowym pochodzącym z innego postępowania byłoby możliwe dopiero po jego zakończeniu poprzez wydanie ostatecznej decyzji, gdyż dopiero z tą chwilą zyskuje on przymiot "pewności". Sąd II instancji wskazał, że WSA zamiast koncentrować się na kwestii prawidłowości doręczenia decyzji skierowanej do G. Z., powinien ocenić cały zaproponowany przez organy podatkowe materiał dowodowy, aby stwierdzić czy był on prawidłowo zebrany i wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ograniczenie się jedynie do kwestii doręczenia decyzji G. Z., przy jednoczesnym pominięciu innych zgromadzonych w sprawie dowodów świadczy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez F sp. z o.o. oraz R, a także uznał, iż skarżąca wystawiła na rzecz G. Z. puste faktury, związane z niemającymi miejsca usługami najmu, w związku z czym określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Rozpoznając sprawę Sąd I instancji ograniczył swoją wypowiedź jedynie do kwestii związanych z rozliczeniem podatku wynikającego z faktur VAT pochodzących od G. Z.. Pozostawiono poza zakresem kontroli ustalenia organów podatkowych związane z fakturami VAT wystawionymi przez F sp. z o.o. Sąd II instancji wytknął, że do kwestii prawidłowości określenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. WSA wypowiedział się jednym zdaniem. Sąd II instancji wskazał tym samym na dokonanie fragmentarycznej, a tym samym niepełnej kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w zaskarżonym wyroku brak było jednoznacznego wskazania jakich naruszeń dopuściły się organy podatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano wprost jakie konkretnie przepisy o.p. zostały w niniejszej sprawie naruszone. Formułując zalecenia odnośnie dalszego postępowania NSA zwrócił uwagę, na konieczność odniesienia się przez Sąd do wszystkich spornych zagadnień, z uwzględnieniem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także precyzyjnego określenia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie natomiast z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Z powyższej regulacji wynika, że Sąd I instancji przy ponownym rozP. sprawy w związany jest oceną prawną przedstawioną przez NSA oraz płynącymi z niej konsekwencjami i zaleceniami, co do dalszego postępowania. Sąd II instancji może bowiem wskazać sądowi I instancji określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. (por., B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 190.). Poddane kontroli Sadu orzeczenie dotyczy zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności przypadał na 2012 r. (zobowiązania z tytułu p.t.u. za IV kwartał 2011 r. oraz za I-III kwartały 2012 r. oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. za miesiące od grudnia 2011 r. do września 2012 r.) oraz na 2013 r. (zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2012 r. oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. za grudzień 2012 r.). Zaskarżona decyzja wydana została i doręczona przed końcem 2018 r., a zatem w przypadku zobowiązań podatkowych dla których termin płatności upływał w 2012 r., po upływie terminu przedawnienia liczonego według zasad ogólnych z art. 70 § 1 o.p., który to kończył się 31 grudnia 2017 r. Z tego względu w pierwszej kolejności zbadania wymagała kwestia dopuszczalności orzekania przez organ odwoławczy w zakresie wskazanych zobowiązań. W rozpoznawanej sprawie znaczenie ma ustalenie, czy wystąpiły okoliczności oddziaływujące na bieg terminu przedawnienia. Uwzględniając zalecenia płynące z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są przez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.) zbadania wymaga, czy wszczęcie postępowań karnych i karno-skarbowych nie miało charakteru instrumentalnego. W przywołanej uchwale NSA wyraźnie dopuścił jako mieszczące się w granicach sprawy podatkowej, badanie spełnienia warunków do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. Sąd podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie: 1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz może okazać się niewystarczające: a. wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy, b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego, c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego 2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia, w istocie nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu: a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k, c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. W rozpoznawanej sprawie doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w sprawie dotyczącej uszczuplenia przez podatnika M. T. p.t.u. za okres 25 stycznia 2012 do 25 października 2012 r. Postępowanie w sprawie zostało wszczęte 17 października 2017 r. przez Naczelnika [...] UCS w K. (w aktach administracyjnych odwoławczych k. 60). Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze wydał postanowienie z 27 listopada 2017 r. o postawieniu zarzutów Skarżącej. Jednakże do przedstawienia i ogłoszenia zarzutów Podatniczce doszło 18 stycznia 2018 r., a zatem po upływie terminu karalności czynu stanowiącego przestępstwo karnoskarbowe. Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] UCS w K. postanowieniem z 21 marca 2018 r. umorzył dochodzenie w sprawie podania nieprawdy, krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od 25 stycznia 2012 r. do 24 października 2012 r. w deklaracjach podatkowych VAT-7K składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C., na skutek zawyżenia w nich kwot podatku naliczonego poprzez posłużenie się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez firmy "F" Sp. z o.o. oraz R w wyniku czego uszczuplono p.t.u. na kwotę 21.619,24 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. W uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu wskazano m.in., że Skarżąca pomimo wezwania nie stawiła się w siedzibie Naczelnika, a do przedstawienia zarzutów doszło 18 stycznia 2018 r. za pośrednictwem Komisariatu Policji w S.. Wszczęte postępowanie karnoskarbowe wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom skargi, nie było konieczności wszczynania odrębnego postępowania karnego-skarbowego odnośnie ewentualnego wystawienia w tym okresie przez skarżącą faktur, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. celem zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyrokach NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15, z dnia 23 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2316/18). W orzeczeniach tych wskazano, że brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołany zawiadomieniem dotyczącym zobowiązania podatkowego "rozciąga się" na obowiązek zapłaty podatku z wprowadzonych do obrotu faktur-VAT, nałożony w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca zawiadomieniem z 29 listopada 2017 r. została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 21 października 2017 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego o przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s. Zawiadomienie doręczono 15 grudnia 2017 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych liczonego według art. 70 § 1 o.p. (w aktach administracyjnych odwoławczych k. 59). Organy podatkowe dopełniły zatem obowiązkowi przewidzianemu w art. 70c o.p. Moment wszczęcia, a także przebieg postępowania wskazują w ocenie Sądu na to, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego rozumianego, w ten sposób iż nie służyło wyłącznie uzyskaniu efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego w momencie w którym do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawało mniej niż 3-miesięce, nie może stanowić przesłanki do uznania, że miało ono charakter instrumentalny. Właściwym jest zachowanie określonego porządku rzeczy, w tym aby uruchomienie procedury zmierzającej do realizacji odpowiedzialności karnoskarbowej następowało, po tym jak organy procesowe zgromadziły materiał uzasadniający podjęcie takich kroków. Zauważyć należy, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie z udziałem skarżącej. Nie występowały także negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. Naczelnik UCS wszczął postępowanie po zakończeniu kontroli u podatniczki zwieńczonej protokołem kontroli z 18 września 2017 r. Organ procesowy dysponował zatem materiałem dowodowym uzasadniającym w jego ocenie uruchomienie postępowania. Nie wystąpiła sytuacja, w której do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło pomimo braku albo przy szczątkowym materiale dowodowym obrazującym okoliczności czynu. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło, po tym jak strona zapoznała się z treścią protokołu kontroli i wniosła do niego uwagi. Nie można pominąć tego, że organ procesowy aktywnie dążył do postawienia Skarżącej zarzutu, a zatem przekształcenia postępowania karnoskarbowego z fazy in rem do fazy ad personam. Organ procesowy korzystał z pomocy prawnej jednostki Policji. Na etapie postępowania karnoskarbowego działania organów podatkowych nie cechowały się przewlekłością. W tych okolicznościach należało uznać, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na czas trwania postępowania karnoskarbowego, to jest do dnia zatwierdzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. postanowienia o umorzeniu dochodzenia, co nastąpiło 5 kwietnia 2018 r. (w aktach administracyjnych odwoławczych k. 68). Po wskazanej dacie podjęty został dalszy bieg terminu przedawnienia, który spoczywał przez okres 167 dni. W trakcie ponownego biegu terminu przedawnienia doszło do jego zawieszenia, na skutek wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 4 o.p., tj. w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny (Naczelnik US w C.) doręczył postanowienie o zabezpieczeniu 30 lipca 2018 r. (w aktach administracyjnych odwoławczych k. 62). Okoliczności wynikające ze wspomnianego pisma były stronie znane, czego potwierdzeniem jest treść skargi. Otóż, w skardze wniesionej do tut. Sądu strona wskazała w formie tabelarycznej zestawienie należności jakie jej zdaniem uległy przedawnieniu, ze wskazaniem kwot zabezpieczonych (nr spraw egzekucyjnych). Przechodząc do istoty sprawy stwierdzić przychodzi, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie uchybiły zasadzie dążenia do ustalenia prawdy (art. 122 o.p.) oraz zasadzie zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 o.p.). Strona osobiście oraz przez pełnomocnika czynnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym oraz poprzedzającym je postępowaniu kontrolnym. Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy umożliwił stronie wypowiedzenie się odnośnie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wspomnianego wcześniej pisma z 7 września 2018 r. dotyczącego okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a które to okoliczności były stronie wiadome. Do materiału sprawy włączone zostały wyjaśnienia udzielone przez Skarżącą wraz z wydrukiem prezentacji objętej fakturą VAT numer [...] (akta administracyjne - T.IV k. 720-738). Nadmienić należy, że domagała się tego strona w piśmie z 12 lipca 2017 r. stanowiącym uwagi do protokołu kontroli. W piśmie tym Skarżąca wskazała, że zapis prezentacji jaki i kopia nie zachowały się w związku z awarią dysku komputera (akta administracyjne - t. VI k. 1163). Organy podatkowe nie zignorowały powołanych przez Skarżącą dowodów i wniosków dowodowych. Organy podatkowe nie pozbawiły Skarżącej możliwości przeprowadzenia dowodu ze wspomnianej prezentacji (pliku źródłowego). Jednakże jak wynika ze złożonych przez nią samą oświadczeń, nie mogła ona takiego dowodu zaoferować skoro uległ on dezintegracji. Organy podatkowe wzięły pod uwagę i dopuściły dowody, o charakterze materialnym (tj. wydruk prezentacji), umowę na wykonanie prezentacji, protokół zdawczo-odbiorczy, wyjaśnienia udzielone do protokołu, przy czym odmówiły im wiarygodności. Odmienna od strony ocena wiarygodności dowodów oraz ich znaczenia nie jest równoważna z ich pominięciem przez organy podatkowe. Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przepisie tym wyrażona została reguła tzw. otwartego katalogu dowodów, jakie mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Dowodami spełniającym wymogi z art. 180 § 1 o.p. są również dowody zebrane przez inne organy w innych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada bezpośredniości (por. wyroki NSA z 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1075/20, z 12 stycznia 2022 r.; sygn. akt I FSK 345/18; z 27 października 2021 r., sygn. akt I FSK 213/18). W bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych szerokie wsparcie ma stanowisko zgodnie z którym organy podatkowe mogą korzystać z dowodów zebranych w ramach i na potrzeby innych postępowań (por. wyroki NSA z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10). Organy podatkowe mogły zatem wykorzystać materiał dowody zebrany w toku postępowań prowadzonych w sprawach dotyczących innych podmiotów: G. Z., F Sp. o.o. Stosownie do wskazań zamieszczonych w wyroku NSA z 16 stycznia 2024 r., a odnoszących się do wykładni i stosowania art. 180 § 1 o.p. i art. 181 o.p., Sąd zaznacza że organy podatkowe miały możliwość skorzystania z całości materiału, bez jego zawężenia do decyzji podatkowych. Organy podatkowe przy odtwarzaniu prawnopodatkowego stanu faktycznego mogły zatem korzystać m.in. z protokołów, dokumentów, dowodów księgowych zebranych na potrzeby innych postępowań. Z akt sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. zarządzeniem z 15 marca 2017 r. wyraził zgodę organowi podatkowemu na wydanie kopii akt sprawy oraz wykorzystanie ich w toku postępowania podatkowego (akta administracyjne – t.II, k. 378). Z kontekstu sprawy wynika jednoznacznie, że wskazanie przez Prokuratora jako organu, któremu udostępniono dokumentację "UKS w K.", a nie Naczelnika UCS w K., miało charakter omyłkowy. Korespondencja ta stanowiła kontynuację wcześniejszej wymiany pism pomiędzy tymi organami (akta administracyjne - t.I, k. 72). W wyniku zmian w ustroju organów administracji skarbowej jakie następowały w pierwszym kwartale 2017 r., to właśnie Naczelnik UCS w K. przejął właściwość miejscowego Urzędu Kontroli Skarbowej (art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej Dz.U. poz. 1948 ze zm.). Ewidentnie zamiarem Prokuratora było umożliwienie skorzystania przez organ podatkowy prowadzący kontrolę wobec Skarżącej, z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciw Podatniczce. Dokumenty te nie zostały pozyskane bez wiedzy i zgody organu procesowego będącego ich dysponentem. Stąd chybione są zarzuty skargi w części w jakiej zmierzały do wykazania niedopuszczalności wykorzystania dowodów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w B.. Nietrafne okazały się również zarzuty skargi ukierunkowane na wyeliminowanie dowodów dotyczących innych podatników, jako wprowadzonych do postępowania z naruszeniem przepisów o tajemnicy skarbowej. Art. 298 § 1 pkt 2 o.p. wprost stanowi, że akta zawierające informacje objęte tajemnicą skarbową (z zastrzeżeniem art. 297 w zw. z art. 182 o.p.) mogą być udostępniane innym organom podatkowym. Skoro zatem ustawodawca przewidział możliwość udostępnienia akt zawierających dane chronione tajemnicą skarbową innym organom podatkowym, to uczynił to w określonym celu. Trudno zakładać, że organy podatkowe pozyskują takie akta w celach innych niż leżące w ich właściwości (np. dla zaspokojenia ciekawości). Chodzi tutaj zatem, o wykorzystanie akt przez organy podatkowe do realizacji postawionych przed nimi zadań, w co wpisuje się również prowadzenie szeroko rozumianych postępowań podatkowych (kontrolnych, wymiarowych, sprawdzających). Udostępnienie takich akt nie musi przy tym przybrać formy pisma, w którym wprost jeden organ podatkowy udziela zgody na wykorzystanie akt administracyjnych przez drugi. Wymogów takich nie stawia ustawa podatkowa. Udostępnienie akt następuje w sferze wewnętrznej działalności administracji skarbowej, której poszczególne jednostki wraz z ich pracownikami zobowiązane są do przestrzegania tajemnicy skarbowej. Dlatego też wykorzystanie decyzji i akt podatkowych dotyczących innych podatników nie można kwalifikować jako naruszenie tajemnicy skarbowej usuwające takie akta z materiału dowodowego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1569/18). Stwierdzić zatem należy, że wykorzystany przez organy podatkowe materiał dowodowy został zebrany prawidłowo, w sposób nie godzący w przepisy postępowania. Został on poddany kompleksowej ocenie, a wywiedzione na jego podstawie ustalenia nie noszą znamion dowolności. Wiarygodność dowodów i poprawność ustaleń należy oceniać przez pryzmat całości materiału dowodowego, a ten w niniejszej sprawie potwierdza nierzeczywisty charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez G. Z.. Należy zaznaczyć w tym miejscu, że ww. prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu pn. R oraz faktycznie prowadził sprawy F Sp. z o.o. G.Z. od 21 czerwca 2014 r. był mężem Skarżącej, a 15 października 2007 r. został zameldowany pod adresem B., ul. J. M. [...] – tj. adresem zamieszkania Skarżącej. Zebrany przez organy podatkowe materiał sprawy wskazuje, że działalność gospodarcza w ramach firm R i F Sp. o.o. w praktyce nie miała rzeczywistego wymiaru. Spółka F Sp. z o.o. w latach 2011-2012 nie składała zeznań podatkowych, nie prowadzono dokumentacji pracowniczej dla osób które rzekomo miały być w tej Spółce zatrudnione. Dokumentacja związana z działalnością tej Spółki, w tym oryginały faktur VAT nie zachowała się. Jak wyjaśnił G.Z. spłonęła ona 13 sierpnia 2013 r. podczas pożaru samochodu (Opel Corsa), do którego doszło po wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki (akta administracyjne – t. II k. 292). W tym miejscu wskazać należy, że M. B. (pracownica biura rachunkowego mającego obsługiwać Spółkę) zeznała w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez pracowników US w O., iż 13 sierpnia 2013 r. G.Z. korzystał z samochodu marki Mercedes, którym zawsze jeździł, a w którym roznosić się miał zapach paliwa (akta administracyjne - t. II k. 177). Odnotowania wymaga, że Naczelnik US w O. prowadzący to postępowanie wydał decyzje z 10 kwietnia 2014 r. dotyczące wspomnianej Spółki określające: za październik 2011 r. zobowiązanie z tytułu p.t.u. na "0" zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynoszącą 118.665 zł; za I kwartał 2012 r. zobowiązanie z tytułu p.t.u. na "0" zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynoszącą 168.996 zł. Decyzje te zostały doręczone pod adres wskazany przez Spółkę tj. O. [...], [...] O. i stały się ostateczne (pismo Naczelnika US w O., pisma Spółki złożone do akt rejestrowych – akta administracyjne t. II, k. 322, t. IV k. 498). W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że brak jest powodów dla odmowy uznania wspomnianych decyzji Naczelnika US w O. jako niedoręczonych, a przez to niewiążących. Wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącej wyrażonemu w piśmie procesowym z 14 maja 2024 r. (akta sądowe t. II k. 238) działań organu podatkowego, który wiedział że spółka nie działa pod wskazanym adresem, trudno kwalifikować jako dążenie do "sztucznie wywołanego skutku doręczenia". W dacie doręczenia spółka istniała (nie była wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS) i nie podawała innego miejsca dla doręczeń, a we wcześniejszych wystąpieniach posługiwała się podanym wyżej adresem. Z decyzji tych, a także z protokołu kontroli podatkowej obejmującej I-XII 2012 r. wynika, że rejestrowi członkowie jej zarządu (B. Z., M. G.) faktycznie nie zajmowali się jej sprawami, a całość działalności realizował jako prokurent G.Z., dopuszczając się przy tym podpisywania dokumentów Spółki cudzym imieniem i nazwiskiem. Zebrane dowody wskazują, że Spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych oraz przygotowywania prezentacji multimedialnych i reklamy. Nie dysponowała sprzętem, nie zatrudniała pracowników, prowadzący sprawy Spółki nie był w stanie wskazać kogo i kiedy zatrudniał. Podmioty funkcjonujące na rynku reklamy (G, W S.A., A S.A.) nie potwierdziły transakcji jakie miały być zawierane z F i z jej bezpośrednimi kontrahentami. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zostały zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe przyjęły, że F Sp. z o.o. nie była wykonawcą usług objętych wystawionymi na rzecz Skarżącej fakturami VAT z 18 października 2011 r., faktura VAT z dnia 23 lutego 2012 r., faktura VAT FVAT z dnia 16 marca 2012 r. Wskazać przy tym należy, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania stolarki drewnianej, lecz to iż podmiotem realizującym te prace była F. Jak zwróciły uwagę organy podatkowe wyjaśnienia udzielona przez stronę skarżącą oraz G. Z., kto faktycznie wykonał stolarkę w budynku położnym w Brennej są niespójne (jako wykonawcy wskazywane są różne osoby). Podobnie przedstawia się charakterystyka działalności gospodarczej prowadzonej osobiście przez G. Z. pn. R, dla której to firmy głównym kontrahentem (dostawcą usług) był F Sp. o.o. Wspomniany w piśmie z 28 sierpnia 2017 r. na wezwanie organu podatkowego wyjaśnił, że prezentację multimedialną jakiej dotyczyła faktura VAT MP [...] wykonał "samodzielnie przy pomocy zaprzyjaźnionych informatyków". Na skutek kradzieży komputera utracił wszelkie dane dotyczące transakcji. Zarówno Skarżąca jaki G.Z. nie przedstawili pliku źródłowego pozwalającego potwierdzić poprzez analizę danych dotyczących czasu jego wytworzenia, że faktycznie 18 czerwca 2014 r. doszło do wykonania rzeczonej prezentacji, a związku z tym transakcja objęta ww. fakturą miała w tej części rzeczywisty. Na ocenę wiarygodności wyjaśnień i przedstawionej przez stronę dokumentacji transakcji wpływać muszą takie okoliczności jak: osobiste relacje kontrahentów (od 21 czerwca 2014 r. małżeństwo), brak nośnika cyfrowego dla pliku źródłowego, nadzwyczaj wysoki koszt usługi w stosunku do merytorycznej zawartości prezentacji (wartość netto 16.199,70 zł, p.t.u. 3.725,93 zł – około 60 slajdów dotyczących życiorysów osób prowadzących kancelarii patentową, stanowiących kompilację ogólnodostępnej wiedzy – treść aktów prawnych, logotypy i rozwiązania objęte ochroną), niejasności wyjaśnień co do sposobu i twórców podmiotu mającego wykonać prezentację. Zwrócić należy uwagę, że Skarżąca zeznała, iż przekazać miała G. Z. logo, zarys koncepcji prezentacji, materiały książkowe dotyczące publikacji nt. własności przemysłowej, opracowania własne w stylu historii kancelarii, dane dotyczące wykształcenia i edukacji. Koszt usługi jest nieuzasadniony zawartością prezentacji. Nie zamieszczono w niej autorskich rozwiązań, badań, czy elementów o wartości artystycznej, co dodatkowo potwierdza trafność oceny organów podatkowych o fikcyjnym charakterze transakcji (akta administracyjne - t. III, k. 734, 723-728). W odniesieniu do podatku należnego od wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur wystawionych przez M. T. za najem lokali w P. przy ul. [...] L [...] oraz w R., ul. K. [...]. Należało zgodzić się z oceną organów podatkowych, co do tego że wystawione przez Skarżącą na rzecz G. Z. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Po pierwsze, jak już wcześniej wskazano kontrahentów łączyły relacje osobiste. Po drugie koszt najmu wynoszący za lokal w R. - 4.920,00 zł brutto, a za lokal w P. - 4.514,10 zł brutto, trudno uznać za odpowiedni dla ówczesnych realiów rynkowych i współmierny w stosunku do kosztów utrzymania tych lokali. Skarżąca czynsz najmu w przypadku lokalu w R. miała obniżyć, lecz nie odstąpiła od jego pobierania. W odniesieniu do osoby pozostającej w bliskiej relacji oczekiwać można było wręcz przeciwnego działania tj. oferowania najmu po stawkach niższych od rynkowych. Po trzecie G.Z. z ww. lokali w celu prowadzenia działalności gospodarczej świadczy m.in. brak faktur za media, do zapłaty których był zobowiązany w treści poszczególnych umów najmu. Po czwarte z akt sprawy (decyzja podatkowa wydana wobec G. Z. i powołane w niej ustalenia, protokół kontroli R G. Z.– akta administracyjne t. V) wynika, że działalność gospodarcza G. Z. miała w znacznej mierze charakter pozorny i sprowadzała się do wystawiania podmiotom tzw. pustych faktur. Do tej właśnie "działalności gospodarczej" wynajmowane miały być lokale w R. i P., podczas gdy G.Z. zamieszkiwał pod adresem wspólnym ze Skarżącą tj. B., ul. M. [...]. Po piąte, podczas oględzin lokalu w R. nie stwierdzono okoliczności świadczących o wykorzystaniu, go do prowadzonej działalności. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co do tego że w niniejszej sprawie takie okoliczności jak zawarte umowy najmu, podawanie na potrzeby ewidencyjne adresu lokalu jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej stanowiły jedynie czynności mające uwiarygodnić pozorny charakter transakcji. Nie można pominąć tego, że najem dwóch lokali w tak oddalonych lokalizacjach, czynszem o wygórowanych stawkach nie miał ekonomicznego uzasadnienia. Sens tym "transakcjom" nadawało dopiero uzyskanie korzyści podatkowych przez strony transakcji, sprowadzającej się do nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o wskazany w zakwestionowanych fakturach podatek naliczony. Realny wymiar działalności gospodarczej prowadzonej G. Z. był ograniczony podmiotowo i przedmiotowo miał charakter lokalny i zawężał się do 3 podmiotów i 9 zrealizowanych dostaw. Wyjaśnienia G. Z., m.in. co do losów oraz miejsca przechowywania dokumentacji składane w prowadzonych z jego udziałem postępowaniach są niekonsekwentne. Wpływa o na ocenę wiarygodności składanych wyjaśnień. Wskazywał on mianowicie w piśmie 28 sierpnia 2017 r., że dokumentacja prowadzonych przez niego firm (m.in. faktury za najem lokali) została utracona 6 grudnia 2014 r. w związku kradzieżą pojazdu w Czechach (akta administracyjne - t.IV, k. 818). Powyższe stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi w trakcie czynności przeszukania przeprowadzonego 18 lutego 2015 r. przez funkcjonariuszy Policji z KPP C. na zlecenie Prokuratury Okręgowej w B., zgodnie z którym dokumentacja księgowa firmy R znajdować miała się w P. w lokalu przy ul. [...] [...] oraz w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (akta administracyjne – t. III, k. 492). W szerszym kontekście, takie okoliczności jak: nierzeczywisty charakter działalności gospodarczej wystawców faktur, kumulacja zdarzeń powodujących unicestwienie dowodów mających potwierdzać stanowisko strony (pożar samochodu, kradzież przedmiotów z samochodu, uszkodzenie nośnika/komputera) oraz wzajemne relacje pomiędzy kontrahentami (małżonkowie) powodują, iż uzasadniony jest podwyższony poziom krytycyzmu w odniesieniu do przedstawianych przez nich wyjaśnień oraz składanej do akt dokumentacji prywatnej. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie uchybiły art. 188 o.p. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie powinno zostać uwzględnione. Sporne lokale były przedmiotem umów najmu zawartych w związku z działalnością gospodarczą prowadzona przez Skarżącą, a na potrzeby działalności gospodarczej jaką prowadzić miał G.Z.. W tym kontekście należy oceniać zatem znaczenie umów najmu lokalu. Z materiału sprawy wynika, że G.Z. w istocie nie prowadził działalności gospodarczej w sposób i w wymiarze uzasadniającym konieczność dysponowania wspomnianymi lokalami. Transakcje jakim miał służyć lokale były fikcyjne, albowiem ww. wystawiał "faktury na życzenie", nie tworzył prezentacji, nie zatrudniał specjalistów w tym zakresie, nie prowadził działalności reklamowej. Nie było zatem istotną okolicznością dla sprawy to, czy G.Z. kiedykolwiek przebywał w lokalach, w tym w lokalu w P., czy go użytkował, czy był znany wśród sąsiadów. Fakt późniejszego wynajmowania lokalu przez inne osoby pozostaje bez związku z rozpoznawaną sprawą. Podobnie nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G. Z. jak świadka na fakt wykonania usług udokumentowanych fakturą VAT MP [...], bowiem co do tej okoliczności osoba ta wypowiadała się, w toku postępowania. Nadto jako małżonek strony (były małżonek) mógł on odmówić zeznań w charakterze świadka na zasadzie art. 196 § 1 o.p. Również przesłuchanie wymienionych w skardze (M. K., J. D.) na fakt wykorzystywania przez Skarżącą prezentacji podczas spotkań bussinesowych, pozostaje bez znaczenia dla ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowe nie negowały, że skarżąca dysponuje prezentacją Power Point w kształcie jaki złożyła do akt (wydruk pdf) i że wykorzystuje ją do prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe twierdziły natomiast, że prezentacja ta nie została wykonana w ramach transakcji objętych fakturą VAT wystawioną przez G. Z.. Z omówionych już względów nie zachodziła konieczność powołania biegłych dla ustaleń, co do standardów pracy na rynku rzeczników patentowych, montażu stolarki, stawek czynszu. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do uchybienia obowiązkom procesowym przez organy podatkowe, w związku z zaniechaniem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i poczynieniem samodzielnych ustaleń. Ustalenia organów podatkowych miały oparcie w materiale dowodowym ocenianym kompleksowo z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Stąd jako chybione należy uznać postawione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz błędną ocenę dowodów – art. 191 o.p., art. 197 o.p., art. 198 o.p. W tych okolicznościach organy podatkowe zasadnie odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego z opisanych wcześniej faktur. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie mogły stanowić podstawy do ujęcia i odliczenia w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazanego w nich podatku naliczonego, wobec treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołany przepis stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Orzecznictwo TSUE uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą stwierdzać czynności, które zostały faktycznie dokonane. Organy podatkowe wykazały, że w przypadku nabycia stolarki drewnianej nabycie nie nastąpiło na podstawie faktur wystawionych przez F Sp. z o.o. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania stolarki drewnianej i zabudowania jej w budynku położonym w B., ale to że została ona wykonana przez wystawcę faktur. W odniesieniu do faktury wystawionej na rzecz Skarżącej przez R wykazano nierzeczywisty charakter świadczonych usług w części dotyczącej w postaci przygotowania prezentacji multimedialnej. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będący implementacją art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek od towarów i usług. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę ww. podatku. Faktury od których ich wystawca zapłacił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez sam fakt zapłaty tego podatku nie stają się fakturami uprawniającymi do skorzystania na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy z prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Pomimo zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek ten nadal nie jest podatkiem zapłaconym przez wystawcę faktury z tytułu wykonania usługi lub dostawy towaru. Okoliczność zapłaty podatku na podstawie ww. przepisu nie powoduje tego, że u nabywcy faktury staje się on podatkiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż podatek ten jest podatkiem zapłaconym w związku z wystawieniem faktury a nie w związku z dokonaniem czynności wykazanej w tej fakturze. Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13. Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu", skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, że konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, że możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 tej ustawy (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, w sprawie C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyroki NSA: z 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15 oraz z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1544/15). Organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie Skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia na rzecz kontrahenta faktur nie mających pokrycia w rzeczywistej operacji handlowej. W niniejszej sprawie były to wystawione i ujęte w ewidencji zakupów opodatkowanych p.t.u., a opiewające na czynsz najmu spornych lokali. W tym stanie rzeczy skarga okazała się niezasadna i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.