I SA/Gl 421/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A.P. (P.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A. P. (dalej "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej "organ pierwszej instancji") w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako członka zarządu A Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "spółka") z tą spółką za jej zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie m.in. art. 207 § 1 i 2, art. 107 § 1 i 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, 2 i 3, art. 109, art. 116 § 1 i 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub "o.p."), organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki z tą spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług: a) za styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł, b) za luty 2012 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł, c) za marzec 2012 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł, d) za kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł, e) za maj 2012 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. 2. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając m.in. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 b) w związku z art. 116 § 4 o.p. poprzez niewykazanie wszystkich istotnych przesłanek jego odpowiedzialności, w szczególności nieustalenie, czy skarżący ponosi winę za niezgłoszenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bądź wszczęcie postępowania upadłościowego oraz wadliwe uznanie, że nie zaistniała wskazana w tym przepisie przesłanka egzoneracyjna. W piśmie z dnia 3 stycznia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, skarżący rozszerzył zarzuty, wskazując, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem art. 116 § 1 o.p. w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. oraz podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, a to z uwagi na fakt, że zarówno decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r., określająca spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. (dalej Decyzja UKS), jak i zastosowany na jej podstawie środek egzekucyjny, nigdy nie zostały skutecznie doręczone spółce i nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych. W konsekwencji należało przyjąć, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za 2012 r., które przedawniło się z upływem 5 lat, tj. w dniu 31 grudnia 2017 r. 3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. organ drugiej instancji, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do wystąpienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej określonych w art. 116 § 1 o.p., organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, skarżący bez wątpienia pełnił funkcję członka (prezesa) jednoosobowego zarządu spółki. Podstawą ustaleń dokonanych w tym zakresie była informacja udzielona przez Sąd Rejonowy [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy, z której wynika, że skarżący został wybrany na stanowisko prezesa zarządu spółki w dniu 5 sierpnia 2011 r. na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników i pełnił tę funkcję do dnia 28 czerwca 2012 r., kiedy to uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników został z niej odwołany. W kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej względem spółki organ odwoławczy odwołał się do postanowienia Naczelnika Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na jego bezskuteczność. Ustalając zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. organ odwoławczy stwierdził, że nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ani o otwarcie postępowania układowego, co potwierdził Sąd Rejonowy [...] w K. w piśmie z dnia 7 czerwca 2017 r. Odnosząc się do braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, organ wskazał, że przepisy kodeksu spółek handlowych nakładają na osoby pełniące funkcje członków zarządu obowiązek bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. W kwestii winy członka zarządu organ odwoławczy powołał się na pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt II UK 6/15, że "wina w ujęciu przepisu 116 § 1 pkt 1 lit b) ordynacji podatkowej to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymaganych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości". Organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji prawidłowo oparł się na przesłance określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (dalej "p.u.n."), wskazując, że spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania. Spółka bowiem posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości ponad [...] zł. W konsekwencji stan niewypłacalności spółki zaistniał z dniem 27 marca 2012 r., tj. pierwszego dnia po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania, które nie zostało wykonane (zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2012 r.) i momentem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 10 kwietnia 2012 r., tj. 14 dni od powstania zaległości w tym podatku za luty 2012 r. Skarżący, będący w tym czasie jedynym członkiem zarządu spółki, zobowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czego jednak nie uczynił. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że nie miał on wiedzy o zobowiązaniach spółki i ich wysokości, ponieważ nie pełnił funkcji prezesa w czasie, gdy została wydana Decyzja UKS, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ustaleniu przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki muszą być brane pod uwagę zobowiązania podatkowe spółki w wysokości prawidłowo określonej późniejszymi decyzjami organów podatkowych, nawet gdy te decyzje zostały wydane w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już tej funkcji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z brakiem w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu danych osób wchodzących w skład zarządu spółki, zwrócił się do organu pierwszej instancji o zajęcie stanowiska i wyjaśnienie kwestii reprezentacji spółki w chwili doręczenia Decyzji UKS. W odpowiedzi uzyskał informację, iż w związku z wykreśleniem z rejestru w dniu 30 kwietnia 2014 r. dotychczasowego prezesa zarządu, wystąpił do Sądu Rejonowego [...] w K., [...] Wydziału Gospodarczego, o ustanowienie kuratora do reprezentowania interesów spółki. Sąd ten oddalił przedmiotowy wniosek, gdyż z akt rejestrowych wynikało, że spółka posiadała zarząd w osobie H. L., będącego jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu spółki. Okoliczności te potwierdzają: umowa sprzedaży udziałów spółki z dnia [...] r., uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z tego samego dnia o powołaniu na prezesa zarządu spółki H. L. oraz jego zawiadomienie o wyrażeniu zgody na pełnienie funkcji prezesa zarządu spółki. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania, organ odwoławczy stwierdził, iż termin przedawnienia wynosi 5 lat, a więc powinien upłynąć z dniem 31 grudnia 2017 r., jednakże z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o czym spółka została powiadomiona w dniu 8 lutego 2017 r., nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie i w granicach uregulowań zawartych w ustawach podatkowych. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 116 § 1 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. wskutek wadliwego uznania, że zobowiązania spółki, za które odpowiadać ma skarżący, istnieją i zostały stwierdzone w prawidłowo doręczonej Decyzji UKS, 2) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. wskutek braku zgromadzenia pełnego i prawidłowego materiału dowodowego w zakresie posiadania przez spółkę, w chwili doręczania Decyzji UKS decyzji i zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, osoby uprawnionej do jej reprezentowania, 3) art. 116 § 1 pkt 1 b) w związku z art. 116 § 4 o.p. wskutek wadliwego uznania, że nie istniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność byłego członka zarządu określone w art. 116 § 1 pkt 1 b) o.p, 4) art. 2 oraz art. 32 Konstytucji poprzez wadliwe uznanie, że w sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego można było orzec o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, 5) art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe i niepełne zebranie materiału dowodowego, 6) art. 108 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 108 ust. 1 tej ustawy w okolicznościach faktycznych sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący przyznał, że był prezesem zarządu spółki w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług (za okres od stycznia do maja 2012 r.) jednak zobowiązanie te, określone w Decyzji UKS, zostały ustalone w wyniku postępowania prowadzonego w czasie, kiedy skarżący nie był już członkiem zarządu spółki. W ocenie skarżącego, zaległości podatkowe spółki wymienione w zaskarżonej decyzji nie istnieją obecnie, a Decyzja UKS nigdy nie została wprowadzona do obrotu. Uzasadniając stanowisko, powołał się na fakt, że od dnia 30 kwietnia 2014 r., w którym to wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego jedynego członka zarządu spółki, spółka nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentowania, w tym również kuratora, a co za tym idzie, nie było możliwości doręczenia jej Decyzji UKS. W konsekwencji decyzja ta nie weszła do obrotu i nie może być podstawą do orzekania o odpowiedzialności solidarnej skarżącego. Dalej skarżący wskazał, że zobowiązanie określone w Decyzji UKS wygasło z dniem 31 grudnia 2017 r. na skutek przedawnienia, gdyż nie doszło do skutecznego doręczenia spółce zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a to z uwagi na podniesioną już okoliczność, że od dnia 30 kwietnia 2014 r. spółka pozbawiona była organów uprawnionych do jej reprezentowania. Odnosząc się do zagadnienia posiadania przez spółkę organów uprawnionych do jej reprezentowania, skarżący podniósł, że organ odwoławczy zaniechał zebrania zasadniczych dla sprawy dowodów dotyczących posiadania przez spółkę zarządu w chwili doręczania pism (Decyzji UKS i zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego), w szczególności nie dążył do wyjaśnienia powodów, dla których nowy zarząd w osobie H. L. nie został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz wyjaśnienia, czy w chwili doręczania Decyzji UKS i zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego osoba ta nadal pełniła funkcję członka zarządu. Skarżący zakwestionował ustalenia organów podatkowych dotyczące obowiązku zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podniósł, iż jeśli jednak przyjąć, że przesłanki ku temu wystąpiły, to w jego ocenie nie ponosi winy w niezłożeniu takiego wniosku, a organy podatkowe dokonały wadliwej analizy materiału dowodowego w tym zakresie. Podkreślił, że nie mógł wiedzieć jaka jest prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych, która została oszacowana w Decyzji UKS, nie miał możliwości udziału w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki, nie znał jej sytuacji finansowej i nie mógł w żaden sposób wykazać, że kwota zobowiązań podatkowych została określona w Decyzji UKS w nieprawidłowej wysokości. Zaś stanowisko organów, iż z samego faktu pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki wynika obowiązek posiadania wiedzy na temat wysokości zobowiązań, które w przyszłości zostaną określone przez organ podatkowy, prowadzi do wniosku, że członek zarządu nigdy nie będzie mógł się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania osoby prawnej w przypadku wydania przez organy podatkowe decyzji określającej wyższe kwoty zobowiązań podatkowych, niż wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie zasad sprawiedliwości społecznej i prawa do sprawiedliwego traktowania z uwagi na fakt, że nie mógł wykazać zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych oraz należycie chronić własnych interesów. W chwili orzekania o jego odpowiedzialności nie był on już członkiem zarządu spółki i tym samym nie mógł wskazać majątku, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia zaległości w znacznej części, gdyż nie zna jej aktualnej sytuacji majątkowej. W ocenie skarżącego, w sprawie nie zaistniały okoliczności skutkujące obowiązkiem złożenia przez niego wniosku o upadłość spółki. Skarżący podniósł, że art. 11 ust. 1 p.u.n. odnosi się do zobowiązań wymagalnych, a więc skonkretyzowanych i oznaczonych co do kwoty. W sprawie, zaległość podatkowa spółki określona została dopiero w 2014 r., na mocy Decyzji UKS, a kwoty w niej określone są wyłącznie wynikiem oszacowania, więc nie można stwierdzić jaka jest faktyczna ich wysokość. Skarżący nie mógł w chwili pełnienia przez niego funkcji członka zarządu znać wysokości zobowiązań określonych w Decyzji UKS. Nie można także przyjąć, że spółka zaprzestała spłacania znanych sobie, wymagalnych zobowiązań, skoro nie można stwierdzić rzeczywistej ich wysokości. W konsekwencji nie można również stwierdzić, że spółka była niewypłacalna, ponieważ podstawą takiego stwierdzenia musi być rzeczywista wartość zobowiązań, a nie jedynie wartość oszacowana. Skarżący podkreślił, że konieczność oszacowania podstawy opodatkowania spowodowana została nieprzedłożeniem przez spółkę ksiąg podatkowych, za co nie ponosi odpowiedzialności z uwagi na fakt, że w czasie postępowania kontrolnego nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki. Skarżący zarzucił organom podatkowym, że nie ustaliły innych, niż wynikających z Decyzji UKS, zobowiązań spółki wobec innych wierzycieli. Z tego względu nie można uznać spółki za podmiot niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.n., ponieważ nie ogłasza się upadłości w sytuacji, kiedy dłużnik ma tylko jedno zobowiązanie w stosunku do jednego wierzyciela albo kilka zobowiązań w stosunku do tego samego wierzyciela. Podkreślił, że ewentualny wniosek o ogłoszenia upadłości spółki zostałby odrzucony przez sąd z powodu braków formalnych. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. i akcyjnej określają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). W myśl art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 o.p.). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 108 § 3 o.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 o.p.). Z art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątki spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Przepis art. 116 § 1 o.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 o.p., 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są: 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.), 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). W tym miejscu wyjaśnić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 166 § 1 o.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). "Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 ord. pod. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 ord. pod., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 ord. pod. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej" (tak wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. II FSK 807/17). Bezsporną okolicznością jest, ze skarżący pełnił obowiązki prezesa jednoosobowego zarządu spółki w okresie od 5 sierpnia 2011 r. do dnia 28 czerwca 2012 r., czyli pełnił funkcję zarządu jednoosobowego w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do maja 2012 r. Z tego też względu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że spełniona została przesłanka pozytywna orzeczenia odpowiedzialności skarżącego, albowiem pełnił on funkcję członka jednoosobowego zarządu w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2012 r. Powyższe okoliczności nie są sporne w sprawie. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącej, wyjaśnić przyjdzie, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (zob. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności. Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec spółki egzekucja (dotycząca zaległości spółki podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.), wobec stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, okazała się bezskuteczna, co potwierdza dokument urzędowy – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymienionych w tym dokumencie tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny opisał podjęte w toku postępowania czynności, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości nawet w części. Wskazał, że spółka nie prowadzi działalności w K .przy u. [...], nie posiada majątku nieruchomego i ruchomego, nie figuruje w ewidencji ZUS jako płatnik składek, nie posiada środków pieniężnych na rachunku bankowym. Zatem o bezskuteczności egzekucji świadczy nie tylko formalne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz podjęte przez organ czynności, które zostały udokumentowane. Bez wątpienia zatem spełniona została kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku (art. 116 § 1 o.p.). W zakresie przesłanek egzoneracyjnych - wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, tj. w zakresie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 Prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W sprawie bezsporną okolicznością jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w ogóle nie został złożony. Sąd podziela stanowisko organów, który przyjęły, że ostateczna data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na dzień 10 kwietnia 2012 r. Organy prawidłowo uznały, iż w myśl. art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego spółka stała się niewypłacalna w dniem 27 marca 2012 r., tj. pierwszego dnia po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (za luty 2012 r.), którego nie uregulowała. Okolicznością bezsporną jest, że skarżący, pełniąc w tym czasie funkcje jednoosobowego zarządu, takiego wniosku nie złożył. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. Tym samym nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego, określone w art. 116 § pkt 1 lit. b) o.p. Okoliczność, że w dacie wydania (doręczenia) Decyzji UKS, skarżący nie pełnił już obowiązków członka zarządu spółki, nie znał jej sytuacji finansowej i nie mógł uczestniczyć w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki nie zwalnia skarżącego z odpowiedzialności za jej zaległości powstałe w okresie piastowana przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że zaległość spółki w podatku od towarów i usług nie powstała dopiero z chwilą wydania i doręczenia spółce Decyzji UKS, mającej charakter decyzji deklaratoryjnej, gdyż zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa - z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Oznacza to, że zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2012 r., powinny zostać zapłacone przez spółkę w terminach odpowiednio: 27 lutego 2012 r., 26 marca 2012 r. i 25 kwietnia 2012 r., 25 maja 2012 r. i 25 czerwca 2012 r., tj. w trakcie piastowania przez skarżącego stanowiska prezesa zarządu spółki, a to, że Decyzja UKS została wydana w okresie, kiedy skarżący już tej funkcji nie pełnił, jest dla kwestii jego odpowiedzialności za te zaległości irrelewantna. Treść art. 116 § 2 o.p. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych - odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie zaś z art. 116 § 4 o.p. powyższy przepis stosuje się również do byłego członka zarządu. Sąd zauważa, że pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powoływanej na to stanowisko. Członek zarządu może zrezygnować ze swojej funkcji w każdym czasie. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz również zwiększony zakres odpowiedzialności. W oparciu o przedłożoną w toku postępowania dokumentację nie można stwierdzić, aby wystąpiły obiektywne okoliczności wyłączające winę skarżącego w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie. Skarżący nie wykazał również, aby był pozbawiony możliwości prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji. Sąd nie zgadza się przy tym ze stanowiskiem skarżącego co do tego, że możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniałaby, gdyby spółka posiadała zaległości wobec co najmniej dwóch wierzycieli. Stanowisko takie nie znajduje bowiem potwierdzenia w treści powołanego przepisu 116 o.p., który w kontekście zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej wskazuje jednoznacznie na niezawinione działanie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 o.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16; z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Sąd podziela pogląd, że nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Odróżnić należy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15). To do sądu upadłości, a nie skarżącego należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku; art.116 § 1 pkt 1 o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia (tak NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18). Zatem przeświadczenie skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zostałby z przyczyn formalnych odrzucony, nie świadczy braku winy skarżącego w niedopełnieniu tego obowiązku. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego, nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2389/18; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10; z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14; z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2389/18; z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt II I FK 1138/16). Tym samym zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. należało uznać za nieuprawniony. Sąd stwierdza również, że w realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W niniejszej sprawie Sąd nie bada, czy Decyzja UKS (która, co należy podkreślić, jest decyzją ostateczną) jest poprawna merytorycznie, dlatego zarzut skarżącego, iż kwota zobowiązań spółki została określona wadliwie – poprzez oszacowanie, jest całkowicie chybiony. Z tego też względu zarzut naruszenia art. 108 ust.1, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie jest zasadny. Natomiast Sąd, zgodnie z art. 108 § 2 o.p., bada, czy wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostało poprzedzone doręczeniem spółce Decyzji USK. Postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej zostało doręczone skarżącemu w dniu [...] r. (k. 67 akt administracyjnych). Z akt sprawy wynika, że Decyzja UKS została doręczona spółce w dniu [...] r., zgodnie z art. 150 § 4 o.p. (w trybie doręczenia zastępczego). W aktach sprawy znajduje się koperta wraz ze zwrotnym potwierdzeniem doręczenia (karta 76 akt administracyjnych). Analiza tych dokumentów pozwala na stwierdzenie, że przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach: 11 i 20 czerwca 2014 r., a także, że przesyłka została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym. Na dokumencie tym dokonano również zaznaczenia miejsca pozostawienia zawiadomienia informującego o tym fakcie. Ponadto na wspomnianym zwrotnym potwierdzeniu znajduje się adnotacja o zwrocie przesyłki do nadawcy w dniu 26 czerwca 2014 r. wobec jej niepodjęcia w terminie wraz z podpisem wydającego. Wobec tego spełnione zostały wszystkie warunki dla przyjęcia doręczenia w trybie art. 150 § 4 o.p. Pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi (zob. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1186/16, Lex nr 2500643). Decyzję UKS doręczono na adres: [...] K. ul. [...], tj. ostatni adres ujawniony przez spółkę w Krajowym Rejestrze Sądowym, którego pełny odpis znajduje się w aktach sprawy. Skarżący nie przedstawił przeciwdowodu wobec domniemania doręczenia Decyzji UKS spółce. Teza skarżącego, że Decyzja UKS nie weszła do obrotu, gdyż spółka od 30 kwietnia 2014 r. nie miała organu w postaci zarządu pozbawiona jest argumentów prawnych i pomija zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wynika z niego bowiem, że w dacie doręczenia spółce Decyzji UKS, obowiązki jednoosobowego jej zarządu pełnił H. L., który został powołany na tę funkcję z dniem 17 kwietnia 2013 r. uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z tej samej daty (k. 20-18 akt administracyjnych). Z tego właśnie powodu Sąd Rejonowy [...] w K. odmówił ustanowienia kuratora do reprezentowania interesów spółki (k. 16 akt administracyjnych). Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wybór członka zarządu spółki z o.o. następuje zgodnie z umową spółki i przepisami kodeksu spółek handlowych – najczęściej, jak w przypadku spółki, na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, której skuteczność nie zależy od dokonywania odpowiedniego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wpis (lub jego brak) do rejestru danych członków zarządu nie tworzy bowiem nowego stanu prawnego i co należy podkreślić ma charakter deklaratoryjny. Oceniając znaczenie danych zawartych w KRS wskazać należy na treść art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 986, ze zm.), zgodnie z którym domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Oznacza to, że informacje wpisane do KRS uważa się za prawdziwe, dopóki ktoś nie wykaże, że są one jednak niezgodne ze stanem rzeczywistym. Z zebranych dowodów w sprawie jednoznacznie wynikało, że dane wynikające z odpisu z KRS były nieaktualne, gdyż w dacie doręczenia Decyzji UKS spółka posiadała zarząd w osobie H.L. (zarząd jednoosobowy), co jednak nie znalazło odzwierciedlenia w Krajowym Rejestrze Sądowym. Przez wzgląd na powyższe, Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p, gdyż Decyzja UKS została doręczona spółce przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2012 r., należy podkreślić, iż wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (spółki) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią (skarżącego), na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. W konsekwencji zaś, niezależnie od art. 118 § 1 o.p., organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania spółki, będącej głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 o.p., w tym, na skutek przedawnienia (tak NSA w wyroku z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 689/16). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, odpierając zarzut przedawnienia, wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r. winien ulec przedawnieniu z dnia 31 grudnia 2017 r., jednak z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym spółka została zawiadomiona w dniu 8 lutego 2017 r., nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Akta sprawy zawierają dokument: zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 19 stycznia 2017 r., którego adresatem jest B SA w W.. Natomiast w aktach administracyjnych brakuje dowodu doręczenia tego dokumentu spółce. Sąd zwrócił się do organu odwoławczego o uzupełnienie akt administracyjnych poprzez przedstawienie m.in. dowodu doręczenia spółce ww. zawiadomienia. W odpowiedzi, organ poinformował, że w aktach organu pierwszej instancji pod poz. 35 znajduje się zawiadomienie z dnia 19 stycznia 2017 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego spółki oraz zwrotne potwierdzenie odbioru tego zawiadomienia. Sąd stwierdza, iż akta administracyjne, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie zawierają dowodu doręczenia spółce ww. zawiadomienia z dnia 19 stycznia 2017 r. W orzecznictwie akcentuje się, że nie jest dopuszczalne, aby organ w określonym zakresie dokonywał oceny i mocy dowodowej dokumentów wchodzących w skład materiału dowodowego sprawy w trybie pozaprocesowym, to jest poza prowadzonym przez ten organ postępowaniem administracyjnym, i przyjmował, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy albo przeciwnie, opierał na nich rozstrzygnięcie. Takiej analizy materiału dowodowego organ podatkowy powinien dokonać zgodnie z art. 187 i art. 191 o.p. w prowadzonym postępowaniu i wynik tej analizy, łącznie z oceną zebranych dowodów, przedstawić w uzasadnieniu aktu, który kończy je w danej instancji (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 50/16, z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 709/14 oraz z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 485/14, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt VII SA/Wa 1034/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt OSK 813/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II SA/Go 367/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Po 685/07 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 czerwca 2006 r., sygn. akt II SA/Bk 219/06). Stanowisko to akceptowane w doktrynie, gdzie podkreśla się, że organ wszystkie swoje twierdzenia o zdarzeniach prawnych istotnych w danej sprawie powinien wykazać poprzez załączenie do akt sprawy dokumentów obrazujących daną okoliczność, gdyż wniosek dotyczący okoliczności faktycznych powinien być oparty na dowodach zdobytych przez organ i przezeń sprawdzonych, a istotnym naruszeniem tej zasady byłoby orzekanie na podstawie danych znanych osobiście organowi, ale niemających oparcia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy (zob. E. Iserzon, J. Starościak, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty wzory, formularze", Warszawa 1970, s. 155, i powołane tam orzeczenia Naczelnego Trybunału Administracyjnego, który np. w orzeczeniu z dnia 1 kwietnia 1924 r., L. rej. 516/23, ZW 348, stwierdził, że niemożność stwierdzenia w aktach administracyjnych okoliczności decydujących dla oceny legalności orzeczenia stanowi wadliwość postępowania). Odnosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy, dostrzec trzeba, że zasygnalizowany wyżej brak materiału dowodowego uniemożliwia uznanie w sposób niebudzący wątpliwości, by w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2012 r. Wszak zgodnie z art. 70 § 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, iż Sąd, oceniając zarzut przedawnienia i stanowisko organu w tej kwestii, musi dysponować dowodem doręczenia spółce zawiadomienie z dnia 19 stycznia 2017 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego spółki. Podkreślenia zatem wymaga, że wyeksponowany brak materiału dowodowego pozbawia możliwości dokonania oceny, czy zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2012 r. nie uległo przedawnieniu. Wypowiadanie się w tej kwestii na tym etapie postępowania uznać zatem należy za przedwczesne. W rezultacie stwierdzenie w toku sądowoadministracyjnej kontroli istotnych braków zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowi wystarczający powód do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 o.p., gdyż nie podjęto wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie dopełniono również wynikającego z art. 187 o.p. obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i tym samym uchybiono też art. 191 o.p., z którego wynika powinność oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Takie działanie niewątpliwe skutkowało także naruszeniem zasady zaufania, o której stanowi art. 121 o.p. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a), należało orzec jak w sentencji. W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 997 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).