I SA/Gl 45/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. 1. A S.A. w W., działając przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Prezydenta Miasta J. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. 2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i na podstawie powołanych niżej przepisów. 2.1. Prezydent Miasta J., działając na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), art. 1 ust.1 pkt 1, art. 1a ust.1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1., art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Miasta J. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta J. na rok 2010 (Dz. Urz. Woj. Śląskiego nr [...], poz. [...]), określił A S.A. (dalej: spółka lub podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił drobiazgowo przebieg postępowania wyjaśniającego i podatkowego, prowadzonego w związku z zakwestionowaniem przez ten organ deklaracji podatkowej złożonej przez podatniczkę na rok 2010 oraz ustalenia poczynione w tym postępowaniu. Następnie, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie i umorzenie w tym zakresie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l z powodu nieprzeprowadzenia dowodów z ewidencji środków trwałych spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że przedstawiona przez organ podatkowy argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Zdaniem pełnomocnika w takiej sytuacji brak jest podatnika – właściciela całości techniczno-użytkowej w postaci kanalizacji i umieszczonych w niej kabli. Niezależnie od powyższego argumentu wskazano w odwołaniu, że organ podatkowy bezpodstawnie ustalił wartość budowli w oparciu o dane zawarte w deklaracji złożonej przez spółkę za 2007 r., a pominął wyjaśnienia spółki i nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego. 2.3. Kolegium nie uwzględniło odwołania i utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności wskazało, że podatnik w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 rok nie wykazał do opodatkowania wszystkich budowli będących w posiadaniu spółki. Podniosło, że podatnik począwszy od 2008 roku zaprzestał deklarować do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, twierdząc, że nie stanowią one budowli. Po wszczęciu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji kilkakrotnie wezwał spółkę do wskazania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. Nadesłane przez podatniczkę dowody, w ocenie organu nie nadawały się do wyliczenia tejże wartości, a to ze względu na ujęcie w wyciągu środków trwałych na płycie CD danych dla ok. 60 gmin na 2300 stronach, co nie dało podstawy do ustalenia zarówno przedmiotu opodatkowania jak i jego wartości, jako podstawy opodatkowania. W piśmie z dnia 16 grudnia 2014 r. spółka oświadczyła wprawdzie, że wartość linii kablowych została ustalono na kwotę [...] zł, ale jednocześnie wskazał, że nie stanowią one budowli podlegającej opodatkowaniu. Na wezwanie organu o wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy danymi zawartymi w powyższym piśmie, a znajdującymi się w ewidencji na płycie CD, a także o podanie informacji o procentowym udziale w budowlach częściowo znajdujących się na terenie J. i innych gmin, podatniczka nie udzieliła odpowiedzi. Kolegium wskazało, że określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania dla budowli w okresie od stycznia do lipca 2010 r. przyjął wartość [...]zł. (wartość deklarowaną przez podatnika organ powiększył o wartość wyłączonych z opodatkowania linii telekomunikacyjnych podaną przez spółkę, przy czym dla wyliczenia wartości linii kablowych posłużył się danymi z deklaracji za 2007 i 2008 rok)). W zakresie pozostałych przedmiotów opodatkowania organ przyjął wartości deklarowane przez podatnika. Odnosząc się do zarzutów odwołania, mając na uwadze wyłączenie przez podatnika z opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, Kolegium wyjaśniło, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości kwalifikacja linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się z kolei do kwestii zmiany właściciela kanalizacji kablowej, Kolegium wskazało, iż fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej bowiem mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącymi całość techniczno–użytkową czyli budowlę. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśliło, że "w odniesieniu do sieci telekomunikacyjnych budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych (nie tylko w dosłownym tego stopnia znaczeniu) w celu realizacji określonego zadania, a sporne linie kablowe położone w kanalizacji technicznej stanowią taki właśnie element budowli, wobec tego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, łącznie z tą kanalizacją. Zmiana właściciela kanalizacji kablowej nie wpływa na status linii kablowych jako części budowli i na istnienie obowiązku podatkowego na właścicielu tych linii". 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie powyższej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: a) art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, w wyniku zaniechania ustaleń faktycznych w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnien strony, b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony stwierdził, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, była nieadekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., to jest: w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te – zdaniem skarżącej – nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik podkreślił, że "nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie: przez kanalizację stanowiącą własność B Sp. z o.o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzy wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Przedstawił również odmienne od powyższego stanowisko zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 243/15, na które to orzeczenie powołało się SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a z którym to stanowiskiem pełnomocnik nie zgodził się, przedstawiając w tym zakresie swoją argumentację. 4. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 5. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty i wnioski skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: 6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i wydana została w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. 6.1. Badając legalność zaskarżonej decyzji w pierwsze kolejności należy rozstrzygnąć sporna kwestię, że w odniesieniu do roku 2010 r. linie kablowe podatniczki w ogóle podlegały opodatkowaniu, wobec jej poglądu, zgodnie z którym rozdzielenie własności kanalizacji oraz położonych w niej linii kablowych sprawia, że linie telekomunikacyjne kablowe (położone w kanalizacji kablowej) nie stanowią już budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym miejscu należy zaznaczyć, że rozstrzygany problem przewija się w wielu sprawach związanych ze skargami wnoszonymi do różnych wojewódzkich sądów administracyjnych na rozstrzygnięcia różnych organów w analogicznych sprawach związanych ze skutkami zawartej dnia 31 stycznia 2009 r. umowy sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną B sp. z o.o. Na podstawie tej umowy miało dojść do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które należeć miały nadal do strony skarżącej) od kanalizacji kablowej (które miały stać się własnością spółki B). Niemniej jednak, i to w sprawie jest bezsporne, skarżąca nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sprawach skarżącej zapadają różne rozstrzygnięcia, co ma związek z jednej strony z różną wykładnią art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z drugiej z różną oceną skutków podatkowych umowy leasingu zwrotnego zawartej przez skarżącą. 6.2. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażane dotychczas między innymi przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/15, z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1134/15, z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1119/ 15, z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1124/15, z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1858/15; Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Łodzi w wyrokach z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15, z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/15 i 1379/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1194/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 897/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 976/15 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2782/15 i II FSK 2651/15 (wszystkie publikowane na stronie – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zapadłych w praktycznie identycznym stanie faktycznym istotnym dla rozstrzyganej sprawy. W konsekwencji prezentowane poniżej uzasadnienie w tej części jest powtórzeniem stanowiska prezentowanego w tych wyrokach. 6.3. Podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 u.p.o.l., właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno–użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. Skarżąca powoływała się przede wszystkim na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych odwołujące się z kolei do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12. Stwierdzono w nim, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 6.4. Sąd podzielił pogląd, że organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone, znajduje się w rękach innego właściciela, z następujących powodów. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm., dalej: u.p.b.), zgodnie z którą (art. 3 pkt 1,2,3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do u.p.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów u.p.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: u.p.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż u.p.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy u.p.b. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 u.p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się o orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu u.p.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Mając na uwadze powyższe, w realiach przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 u.p.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 pkt 3a u.p.b. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji, nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach powyższej nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09 i II FSK 1673/09, z 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10 oraz z 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1240/10). Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1858/15, argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku". Analogicznie w kwestii opodatkowania części budowli stanowiącej całość użytkową techniczną wypowiadały się też sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 288/15, z 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 277/15, z 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 289/15, z 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1459/15,czy też z 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1310/15. 6.5. Reasumując, Sąd w ślad za wykładnią prezentowaną w tych orzeczeniach stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Pogląd ten zyskał akceptację także w piśmiennictwie. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznały, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki. Z tych względów za nieuzasadnione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. 7. Przesądzenie tej kwestii wymaga z kolei odniesienia się do zarzutu wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania, sformułowanego w skardze jako zarzut naruszenia przepisów procesowych, obligujących organy do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 193 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły przesłanki rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania spornych budowli, dokonując przy tym wystarczających ustaleń faktycznych. 7.1. W zakresie oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości, stanowi formę oświadczenia wiedzy i służy przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania ale wynikające z niej domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony, jest jednak domniemaniem wzruszalnym. W sytuacji gdy wartość budowli podana w deklaracji za dany rok podatkowy zmienia się w stosunku do podanej za rok wcześniejszy tylko dlatego, że podatnik dokonuje odmiennej subsumcji identycznego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wystarczającym dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 O.p., są deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające. Deklaracje te zawierają dane, które organ podatkowy może wykorzystać, kontrolując wysokość podatku do zapłaty. W niniejszej sprawie ustalono, że deklaracja podatkowa za 2010 r., pomija wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do 2007 r. (w kolejnych latach, podatnik pominął wartość linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego). SKO określiło Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. od linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w kwocie [...] zł, tj. przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę [...]zł, która stanowiła różnicę pomiędzy wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. a wartością budowli zadeklarowaną w 2008 r. Z wyjaśnień Spółki wynikało, że przyczyną zmniejszenia podstawy opodatkowania było wyłączenie z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Sąd orzekający podziela ustalenia i pogląd Kolegium, że w realiach faktycznych i prawnych sprawy, w tym z uwagi na treść wyjaśnień Spółki oraz brak udokumentowania zmian w zakresie posiadanych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zasadnym było przyjęcie wartości [...]zł jako aktualnej również w 2010 r. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast z art. 181 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być - między innymi - deklaracje złożone przez stronę. Wobec tego, że w analizowanej sprawie ustalono, iż deklaracja podatkowa za 2008 r. pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego, to w świetle art. 191 O.p. uzasadnione było przyjęcie, że wartość linii telekomunikacyjnych za 2010 r., przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica między wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. i wartością budowli zadeklarowaną w 2008 r., przy czym wartość budowli nie zmieniła się, albowiem dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są co do zasady brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. 7.2. W zakresie zarzutów braku przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych i braku uwzględnienia wyjaśnień strony z dnia 16 grudnia 2014 r. dotyczących wartości linii telekomunikacyjnych należy podzielić stanowisko organów podatkowych. Zauważenia wymaga przy tym to, że w toku postępowania skarżąca jednoznacznie wskazywała, iż nie sporządzała zestawień obiektów, których nie zadeklarowała w 2010 r. W piśmie z dnia 16 grudnia 2014 r. w końcu zidentyfikowała obiekty o łącznej wartości [...]zł jako te, które wcześniej były deklarowane, ale w jej ocenie nie stanowiły budowli. Jednocześnie – na wezwanie organu, nie wyjaśniła znacznej rozbieżności pomiędzy tym wykazem, a wcześniej deklarowanymi budowlami w postaci sieci kablowej. Jednocześnie w toku całego postępowania, począwszy od wezwań organu I instancji, Spółka nie wykazała, że na przestrzeni 2008-2010 r. zaszły zdarzenia, które miały wpływ na wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. 7.3. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia dowodu w postaci wyciągu z ewidencji środków trwałych przekazanego na płycie CD, należy podzielić ocenę organów podatkowych, iż na podstawie tego zestawienia nie sposób dokonać ustaleń w zakresie budowli, które Spółka posiadała na terenie miasta Jastrzębie-Zdrój. Szczegółowe wywody w tym zakresie zawierają uzasadnienia decyzji obu instancji, z których wynika, że dane przekazane przez Spółkę to zbiór informacji dotyczący środków trwałych położonych na terenie kilkudziesięciu gmin, a ich analiza wskazuje, iż nie dla wszystkich środków trwałych określono miejsce położenia, dla niektórych wskazywana jest więcej niż jedna miejscowość. SKO zauważało również, iż sporna ewidencja zawarta na płycie CD nie określa położenia konkretnego środka na terenie danej gminy w udziale procentowym. Sąd podziela zatem stanowisko Kolegium, że w tych okolicznościach trudno było dać wiarę wyjaśnieniom Spółki, że wartość na dzień 1 stycznia 2010 r. środków trwałych deklarowanych przed 2008 rokiem, które zdaniem Spółki nie stanowią w przedmiotowym roku podatkowym budowli, wynosi tylko [...]zł. Prawidłowa zatem jest ocena, iż w związku z uznaniem przez Spółkę, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli, w 2008 r. zmniejszyła ona względem 2007 r. podstawę opodatkowania dla budowli o kwotę [...]zł, zatem różnica ta odpowiada wartości wyłączonych z opodatkowania budowli także w roku 2010. Podkreślenia wymaga ponownie to, że Skarżąca - pomimo wezwań - nie wskazała, a tym bardzie nie udokumentowała, zdarzeń, które mogły wpłynąć na podstawę opodatkowania w zakresie przedmiotowych kabli w spornym okresie. W każdym ze swych pism odwoływała się jedynie do argumentu o braku podstawy prawnej opodatkowania spornych budowli, ze względu na zawartą umowę sprzedaży kanalizacji kablowej. Zdaniem Sądu uzasadnionym był zatem wniosek, że wartość linii telekomunikacyjnych za 2010 r., przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica między wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. i wartością budowli zadeklarowaną w 2010 r. 7.4. Podkreślić też trzeba, że całość przebiegu postępowania, w tym czynności zmierzające do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz działania strony skarżącej, zostały szczegółowo przedstawione i zanalizowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, w tym w bardzo obszernym wywodzie organu I instancji na str. 12-15 uzasadnienia decyzji. Tym samym bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji – które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 O.p.). Nie można się także zgodzić z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p., skoro uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wszystkie formalne wymogi wynikające z art. 210 O.p. 8. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 718)..