I SA/Gl 467/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 września 2019 r. sprawy ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. P. J. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco. 2.1. Wobec A Sp. z o. o. (dalej: spółka) toczyło się postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2013 r. oraz podatku od towarów i usług (VAT) za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Organ stwierdził konieczność wszczęcia postępowania podatkowego w tym przedmiocie. Jednocześnie, w ramach kontroli ustalono, że spółka nie ma organu uprawnionego do jej reprezentacji. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS) zwrócił się do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. z wnioskiem o wyznaczenie radcy prawnego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla spółki we wszelkich postępowaniach związanych z ww. rozliczeniem CIT oraz VAT. Podstawą wniosku był art. 138n § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.). Dziekan tej Izby wyznaczył skarżącego (radcę prawnego), na tegoż pełnomocnika, a następnie NUS wydał [...] postanowienie w tym przedmiocie. W dniu 29 grudnia 2017 r. NUS przedłożył do podpisu i doręczył skarżącemu protokoły kontroli podatkowej (wraz z załącznikami) z przeprowadzonej w spółce w zakresie podatku CIT i VAT. Z kolei w dniu [...] skarżący odebrał osobiście w siedzibie organu postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowań podatkowych w zakresie tych podatków. W dniu [...] odebrał postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu załatwienia tych spraw. Ponadto w dniach 6 i 13 marca 2018 r. skarżący, jako tymczasowy pełnomocnik szczególny spółki, przesłał do NUS (za pomocą platformy e-PUAP) informację o swoim elektronicznym adresie do doręczeń. Od tego momentu organ doręczał mu korespondencję dotyczącą spółki elektronicznie. Miało to miejsce [...] (postanowienia wydane na podstawie art. 200 o.p.) oraz [...] (decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku CIT oraz VAT). Skarżący, jako tymczasowy pełnomocnik szczególny spółki, nie wniósł odwołań od ww. rozstrzygnięć. W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do organu wniosek skarżącego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki, o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej świadczonej dla niej. Wniósł przy tym o ustalenie wynagrodzenia w kwocie [...] zł + VAT. Oświadczył również, że wynagrodzenie nie zostało mu zapłacone w całości lub w części. W dniu [...] NUS doręczył na adres elektroniczny skarżącego zawiadomienie spółki w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań wynikających z ww. decyzji w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wobec spółki. 2.2. NUS postanowieniem z [...], [...] przyznał skarżącemu, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wyznaczonemu do działania w imieniu spółki, wynagrodzenie w kwocie [...] zł, w tym [...] zł wynagrodzenia powiększonego o należny podatek od towarów i usług (23%) w wysokości [...] zł. DIAS postanowieniem z [...], nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu zacytował art. 138 § 3 o.p. i powołując się na art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 283 i 730) wskazał, że zastosowanie w tej sprawie – dla określenia wynagrodzenia skarżącego - znajdzie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. poz. 153 – dalej m.in. jako: "rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r."). Następnie zauważył, że w świetle § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego należy brać pod uwagę niezbędny nakład pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Podkreślił, że podstawę zasądzenia takiego wynagrodzenia stanowią kwoty określone w jego § 3, przy czym jego górną granicę zakreśla § 4 ust. 1 stanowiący, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia, o którym mowa w § 3 (pkt 1), oraz niezbędne, udokumentowane wydatki doradcy podatkowego (pkt 2). Ponadto opłatę, o której mowa w 4 ust. 1 pkt 1, sąd podwyższa o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tej opłacie (§ 2 ust. 3). W tej sprawie, biorąc pod uwagę wartość przedmiotu zaskarżenia ([...] zł – CIT oraz [...] zł VAT) organ stwierdził, że podstawę przyznania wynagrodzenia skarżącemu stanowi stawka 7.200 zł, określona w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. Dalej DIAS wskazał, że NUS miał możliwość obniżenia wynagrodzenia skarżącego poniżej stawki podstawowej, bo jednoznacznie umożliwia to § 2 ust. 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. Organ podał, że jak wynika z (jego zdaniem) ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r., odpowiednio stosowanym, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Powołał się przy tym na wyroki NSA z 7 listopada 2017 r., I GSK 861/17 i z 18 stycznia 2018 r., I GSK 955/17, a także na orzeczenia WSA w Gliwicach z 28 sierpnia 2018 r., III SA/GI 571/18 i WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3608/17. Dodał przy tym, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem tymczasowego pełnomocnika szczególnego, a organ podatkowy, jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Stąd obowiązek organu ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona i w jakim zakresie. W świetle zaprezentowanej literalnej wykładni § 2 ust. 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. sztywne przenoszenie zasad tego aktu na grunt ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego mogłoby spowodować określenie wynagrodzenia nieadekwatnego w stosunku do zaangażowania i nakładu pracy pełnomocnika, a tym samym narażenie Skarbu Państwa na nieuzasadnione wydatki. W tej sprawie zaistniały bowiem podstawy ku temu aby obniżyć wynagrodzenie skarżącemu. Wziął pod uwagę, że skarżący został wyznaczony do pełnienia funkcji w końcowej fazie kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki i jego rola sprowadzała się do podpisania i odbioru stosownych protokołów kontroli. Nie złożył przy tym żadnych zastrzeżeń do ich ustaleń. Następnie aktywność skarżącego ograniczyła się również wyłącznie do odbierania pism i korespondencji w toku wszczętych postępowań podatkowych, co czynił początkowo osobiście w siedzibie Urzędu Skarbowego w P., a od momentu wskazania elektronicznego adresu do doręczeń, tą drogą otrzymywał korespondencję dotyczącą spółki. Skarżący jako tymczasowy pełnomocnik szczególny w żaden sposób nie korzystał z przysługujących mu uprawnień, nie składał dodatkowych wyjaśnień, uwag, żądań i pism procesowych. Nie przyczynił się więc w żadnym stopniu do wyjaśnienia spraw spółki. Jego ustanowienie umożliwiło jedynie procedowanie w postępowaniach kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec spółki. Zatem stopień jego zaangażowania i aktywności w ramach pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, a także charakter podjętych czynności uzasadnia miarkowanie przysługującego mu wynagrodzenia i odstąpienie od stawek określonych w rozporządzeniu. Z tych powodów przyznanie skarżącemu wynagrodzenia w kwocie [...] zł i to powiększonego o 50% (łącznie w kwocie [...]zł + VAT) - czego domagał się skarżący w zażaleniu, uzasadniając to zwiększenie kosztami przechowywania dokumentacji spółki po zakończeniu postępowań podatkowych – byłoby w ocenie organu niewspółmierne z wkładem pracy skarżącego w wyjaśnienie spraw spółki. Dlatego, zdaniem organu, zasadne jest w tym przypadku miarkowanie wynagrodzenia za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Trafne zatem było przyznanie skarżącemu wynagrodzenia w kwocie [...] zł (adekwatnego do zaangażowania) powiększonego o podatek od towarów i usług według stawki 23% ([...]zł), tj. w wysokości [...] zł. 3.1. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 138n § 3 o.p. w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. poprzez przyjęcie, że treść tego przepisu odnosi się do miarkowania wynagrodzenia poniżej poziomu określonego w § 3 tego rozporządzenia, który jest poziomem minimalnym, gdyż miarkowanie i zasada wskazana w § 2 ust. 1 dotyczy miarkowania wynagrodzenia pomiędzy poziomem minimalnym a maksymalnym, czyli sześciokrotnością tej stawki; b) art. 138n § 3 o.p. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. poprzez pominięcie, że z literalnej wykładni tego przepisu wynika, iż podstawę zasądzenia wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1 stanowią kwoty określone w § 3, a więc skoro te kwoty stanowią podstawę, nie mogą być określone poniżej tych wartości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez przyznanie mu wynagrodzenia w kwocie [...] zł, to jest [...]zł wynagrodzenia powiększonego o należny podatek VAT w wysokości [...] zł. Ewentualnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania DIAS z uwagi na to, że zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a ich prawidłowe zastosowanie ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Wniósł także o zwrot kosztów procesu. W uzasadnieniu wskazał, że stanowisko organów jest nietrafne. Wynagrodzenie doradcy podatkowego określone w § 3 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. należy uznać za wynagrodzenie minimalne, które przy przyznaniu kosztów zastępstwa prawnego nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Miarkowanie kosztów znajduje zastosowanie w ramach ustalania wynagrodzenia w przedziale między wynagrodzeniem minimalnym a wynagrodzeniem maksymalnym, tj. na poziomie sześciokrotności kwoty określonej na podstawie § 3 rozporządzenia lub kwoty wynikającej z wartości przedmiotu sprawy. Skarżący powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z 29 sierpnia 2017 r., III SA/GI 610/17; wyrok WSA w Rzeszowie z 15 listopada 2016 r., I SA/Rz 748/16; postanowienie NSA z 11 lipca 2014 r., Il FZ 917/14, postanowienie NSA z 8 listopada 2011 r., I FZ 351/11 oraz postanowienie NSA z 8 listopada 2011 r., I FZ 350/11. Zauważył, że stwierdzenie przez organy, iż skarżący nie poniósł jakiegokolwiek wkładu swojej pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy spółki, uzasadniając tym osądem zasadność i adekwatność kwoty wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika na poziomie [...] stawki podstawowej wskazanej w rozporządzeniu jest nieprawdziwe, ponieważ pomijając fakt odbierania pism i korespondencji przez skarżącego, przechowuje on nadal dokumentację spółki, która zawiera pełną informację z kontroli CIT i VAT za rok 2013. Zawiera ona więc dane osobowe osób fizycznych (m.in. członków zarządu tej spółki) w rozumieniu Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych, tzw. RODO. Dokumentacja spółki musi być zatem przechowywana w odpowiedni sposób, co wiąże się z dodatkowymi kosztami. Na skarżącym ciąży tym samym odpowiedzialność związana z przechowywaniem takich danych i będzie ona trwała aż do momentu ustanowienia kuratora dla spółki, a niewykluczone, że dłużej. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Sąd przychyla się bowiem do stanowiska skarżącego, że nie ma podstaw do obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego poniżej stawek określonych w § 3 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r., z tym zastrzeżeniem, że jeśli świadczona pomoc prawna nie została w ogóle udzielona albo co prawda tymczasowy pełnomocnik szczególny ją świadczył, lecz niezgodnie z zasadami profesjonalizmu, to wynagrodzenie mu w ogóle nie przysługuje. 5. Na wstępie Sąd podkreśla, że wbrew stanowisku organu, problematyka dotycząca możliwości obniżenia wynagrodzenia za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego poniżej stawek określonych w § 3 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. – na podstawie klauzuli zawartej w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia – nie jest jednolicie ujmowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wynika to choćby z treści skargi, w której także powołano się wyroki NSA i WSA. Niezależnie od powyższego Sąd orzekający w tej sprawie podkreśla, że rozstrzygając sporne zagadnienie oprócz językowych argumentów interpretacyjnych, wziął pod uwagę argumenty o charakterze systemowym. Zasada, że system prawny stanowi zbiór spójnych i uporządkowanych norm prawnych wymaga uwzględnienia w rozpatrywanej sytuacji prawnej także regulacji analogicznych, dotyczących przyznawania opłat przez Skarb Państwa za czynności adwokackie oraz za czynności radców prawnych. Poza tym, jako oczywiste jawi się także przeanalizowanie stosowania regulacji rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...), tyle tylko, że w odniesieniu do wynagrodzenia przyznawanemu doradcy podatkowemu przez sąd administracyjny, w związku z ustanowieniem pełnomocnika w ramach prawa pomocy. 6.1. Stosownie do art. 138n § 3 o.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 283 i 730). W analizowanym przypadku, aktualnie nie budzi sporu pomiędzy stronami, że stosownie do obecnie obowiązującego § 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. poz. 1688), zastosowanie znajduje nieobowiązujące już rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. Określa ono szczegółowe zasady ponoszenia tych kosztów z uwzględnieniem sposobu ich ustalania, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnej wysokości opłat za udzieloną pomoc. Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r., zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Stosownie natomiast do § 2 ust. 2 podstawę zasądzenia wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, stanowią kwoty określone w § 3. Wynagrodzenie to nie może być wyższe niż sześciokrotna kwota określona w § 3 ani nie może przekraczać wartości przedmiotu sprawy. § 2 ust. 3 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. stanowi, że w sprawach, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, opłatę, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 1, sąd podwyższa o stawkę podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tej opłacie. W myśl § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000 zł wynosi 7.200 zł. Według § 4 ust. 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r., koszty pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują: opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia, o których mowa w § 3 (pkt 1) oraz niezbędne, udokumentowane wydatki doradcy podatkowego. 6.2. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela linię orzeczniczą sądów administracyjnych wykreowaną na gruncie rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r., zgodnie z którą redakcja § 2 ust. 2 tego rozporządzenia wskazuje, że kwoty z § 3 są "podstawą zasądzenia", a więc granicą ustalenia dolnego pułapu wynagrodzenia. Tym samym stanowią niezbędny i zarazem konieczny element zasądzanego wynagrodzenia. Uznanie natomiast, że zasądzenie wynagrodzenia poniżej wskazanej podstawy jest możliwe, prowadziłoby do wniosku, iż zdanie pierwsze w § 2 ust. 2 rozporządzenia pozbawione byłoby normatywnego znaczenia. W takim bowiem przypadku dla określenia ram wynagrodzenia wystarczające stałoby się samo zdanie drugie § 2 ust. 2, względnie treść § 4 ust. 1 pkt 1, które statuują maksymalną wysokość wynagrodzenia (górny pułap), gdyż ustalenie kwoty niższej następowałoby wprost według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1. Za niemożnością zasądzania wynagrodzenia poniżej kwot wyszczególnionych w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. przemawia również brzmienie zawartych w nich wstępów do wyliczeń. Prawodawca wskazując na wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym zarówno w pierwszej (ust. 1), jak i w drugiej instancji (ust. 2), użył formy czasownikowej "wynosi". Oznacza to, że wynagrodzenie ma odpowiadać wartościom kwotowym wskazanym w tych przepisach, ma się z nimi równać. Nie ma zatem możliwości zejścia poniżej ich poziomu. Wynagrodzenie doradcy podatkowego określone w § 3 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. należy uznać za wynagrodzenie minimalne, które przy zasądzaniu kosztów zastępstwa prawnego nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1 rozporządzenia. Nie ma bowiem żadnych usprawiedliwionych racji przemawiających za tym, aby tylko z uwagi na nieposłużenie się zwrotem "stawki minimalne", jak uczyniono w przepisach dotyczących kosztów zasądzanych adwokatom, radcom prawnym i rzecznikom patentowym, przymiotu takiego im nie nadawać (por. postanowienia NSA z: 11 lipca 2014 r., II FZ 917/14; 8 listopada 2011 r., I FZ 350/11 i I FZ 351/11; 13 lipca 2011 r., I FZ 75/11; 28 stycznia 2016 r., I FZ 533/15; 16 września 2014 r., II FZ 1108/14; oraz wyrok NSA z 5 marca 2013 r., I FSK 645/12, a także wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 grudnia 2018 r., I SA/Go 473/18; WSA w Poznaniu z 20 czerwca 2018 r., I SA/Po 255/18; WSA w Rzeszowie z 15 listopada 2016 r., I SA/Rz 748/16; WSA w Krakowie z 3 lipca 2019 r., I SA/Kr 498/19; WSA w Gliwicach z 29 sierpnia 2017 r., III SA/Gl 610/17). 6.3. Jak zasygnalizowano, w ocenie Sądu należy mieć w polu widzenia także przepisy obowiązujące przy zasądzaniu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez adwokatów i radców prawnych. Równocześnie obowiązujące rozwiązania, odnoszące się do tych korporacji zawodowych, były bowiem takie same, jak te, które zawiera analizowane rozporządzenie dotyczące doradców podatkowych. Chodzi o adekwatne regulacje: a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 461, ze zm.); b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.), Na tym tle normatywnym Sąd Najwyższy - w uchwałach z 24 lipca 2009 r., I PZP 3/09 oraz z 8 marca 2012 r., III CZP 2/12 - stwierdził, że przyznane odpowiednio radcy prawnemu i adwokatowi, ustanowionym z urzędu, od Skarbu Państwa koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie, obejmują opłatę nie niższą od właściwych stawek minimalnych opłat, przewidzianych w rozporządzeniach Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. Zatem, zdaniem Sądu Najwyższego, zakres władzy sądu do zasądzenia opłaty za czynności radcy prawnego i adwokata z tytułu zastępstwa prawnego stosownie do rozważenia niezbędnego nakładu pracy pełnomocnika, a także charakteru sprawy i wkładu pełnomocnika w przyczynieniu się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia - nie obejmuje możliwości niezastosowania przepisów określających stawki minimalne. 6.4. Przy ocenie dopuszczalności obniżenia wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego na podstawie (stosowanego odpowiednio) § 2 ust. 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...), należy uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące dokładnie tego samego przepisu tyle tylko, że stosowanego wprost, to jest w odniesieniu do doradcy podatkowego pełniącego przed sądem administracyjnym rolę pełnomocnika wyznaczonego w ramach prawa pomocy. Otóż w stanie prawnym obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r. przyznanie wynagrodzenia w kwotach niższych, aniżeli wynikałoby to z § 3 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. nie było możliwe. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, "wynagrodzenie doradcy podatkowego określone w § 3 rozporządzenia z 2011 r. należy uznać za wynagrodzenie minimalne, które przy zasądzaniu przez sąd kosztów zastępstwa prawnego nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Nie ma bowiem żadnych usprawiedliwionych racji przemawiających za tym, aby tylko z uwagi na nie posłużenie się zwrotem «stawki minimalne», jak uczyniono to w przepisach dotyczących kosztów zasądzanych dla adwokatów, radców prawnych i rzeczników patentowych, przymiotu takiego im nie nadawać. Koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu w zakresie należnej za tę pomoc opłaty, ustalane są przez odwołanie się do kwot wynagrodzenia określonych w § 3 ze wskazaniem tylko ich górnej granicy na poziomie 150% tych kwot. W tym przypadku stwierdzić zatem należy, że ta sama zasada dotyczy zasądzania na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2011 r. opłaty z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu" (postanowienia NSA z: 28 stycznia 2016 r., I FZ 533/15; 13 lipca 2011 r., I FZ 75/11; 8 listopada 2011 r., I FZ 351/11; 11 lipca 2014 r., II FZ 917/14; 16 września 2014 r., II FZ 1108/14; wyrok NSA z 24 września 2015 r., I GSK 124/14). Dopiero na skutek wprowadzenia z dniem 15 sierpnia 2015 r. art. 250 § 2 p.p.s.a. - stanowiącego, że w uzasadnionych przypadkach sąd może obniżyć wynagrodzenie wynikające z przepisów o opłatach za czynności adwokatów, radców prawnych, rzeczników patentowych lub doradców podatkowych – znalazło podstawę normatywną obniżenie należnego doradcy podatkowemu wynagrodzenia poniżej stawek wskazanych w § 3 rozporządzenia (tak NSA w: postanowieniu z 28 stycznia 2016 r., I FZ 533/15 oraz postanowieniu z 2 sierpnia 2016 r., I OZ 811/16). Art. 250 § 2 p.p.s.a. nie ma jednak zastosowania do ustalania wysokości wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie podejmuje bowiem organ podatkowy, który nie stosuje p.p.s.a. 7. Komplementarnie należy też podnieść, że zastrzeżenie, iż wysokość wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu nie może być niższa od wysokości kwot podstawowych za czynności doradcy podatkowego, czy też stawek minimalnych opłat za czynności adwokackie lub radcy prawnego, nie dotyczy sytuacji, w których: a) pomoc prawna została udzielona niezgodnie z zasadami profesjonalizmu (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 14 sierpnia 1997 r., II CZ 88/97, OSNC 1998, nr 3, poz. 40; 12 lutego 1999 r., II CKN 341/98, OSNC 1999, nr 6, poz. 123; 20 września 2007 r., II CZ 69/07, OSNC 2008, nr 3, poz. 41 oraz 11 maja 2011 r., II CSK 699/10, OSNC-ZD 2011, nr C, poz. 72) albo, gdy b) pomoc prawna nie została w ogóle udzielona (uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z 24 maja 2005 r., I KZP 15/05, OSNKW 2005, nr 7-8, poz. 60). Subsydiarny obowiązek poniesienia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu dotyczy pomocy faktycznie udzielonej, nie jest więc następstwem samego ustanowienia przez sąd pełnomocnika z urzędu (tutaj: tymczasowego pełnomocnika szczególnego) oraz gotowości pełnomocnika do jej świadczenia. Udzielenie pomocy prawnej wiąże się więc z koniecznością podjęcia przez ustanowionego pełnomocnika z urzędu odpowiednich czynności składających się na udzielenie pomocy prawnej. Nie jest więc wyłączona sytuacja, że po ustanowieniu pełnomocnika z urzędu - z przyczyn niezależnych albo zależnych od stron postępowania - odpadnie konieczność udzielenia takiej pomocy prawnej, a tym samym nie powstanie obowiązek Skarbu Państwa pokrycia kosztów pomocy prawnej, która faktycznie nie została udzielona. Oceny tej należy dokonać przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności danej sprawy. 8. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 2 ust. 1 i 2 w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r., które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W konsekwencji zaskarżone postanowienie zostało uchylone. 9. W postępowaniu ponownym organ będzie związany przeprowadzoną przez Sąd wykładnią powołanych wyżej przepisów rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. Zatem jako podstawę zasądzenia wynagrodzenia przyjmie kwoty określone w jego § 3 i przyzna skarżącemu wynagrodzenie w kwocie nie niższej niż tam określona. Nie dotyczy to tylko sytuacji, w której organ uzna, że wykonywane przez skarżącego czynności w charakterze tymczasowego pełnomocnika szczególnego były niezgodne z zasadami profesjonalizmu, albo wręcz pomoc prawna nie została przez niego w ogóle udzielona.