I SA/Gl 469/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury, Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B. O., P. O., R. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu podatku oddala skargę. 1. B., P. i R. O. (dalej skarżący) wnieśli skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu podatku. 2. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie sprawy. 2.1. W dniu 22 grudnia 2011 r. K. O. (dalej podatnik) złożył deklarację VAT-7 za listopad 2011 roku, w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ I instancji) wydał wobec K. O. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2011 roku, w której określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku podlegającego na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm. – ustawa o VAT) wpłacie za listopad 2011 roku na konto urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, w związku z wykazaniem go na wystawionych w listopadzie 2011 roku fakturach. W dniu 13 kwietnia 2015 r. wpłynęło odwołanie złożone przez podatnika od wskazanej powyżej decyzji organu I instancji. W dniu [...] 2015 r. podatnik zmarł. W dniu [...] r. organ odwoławczy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 862/17, na podstawie art. 102 § 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 - o.p.) wydał na spadkobierców zmarłego podatnika decyzję uchylającą w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie się z dniem [...] r. prawa do określania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2011 roku oraz kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2002 r. poz. 1302, ze zm. – p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Organ odwoławczy będąc związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/GI 862/17 stwierdził, iż w sprawie wszczętej odwołaniem złożonym przez podatnika od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nastąpiło przedawnienie prawa do określenia prawidłowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2011 r. oraz kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT z dniem [...] r. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ I czy II instancji. Zgodnie zaś z treścią art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny staje się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu tego postępowania. W związku ze złożoną w dniu 20 sierpnia 2018 r. przez spadkobierców podatnika skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. jest nieprawomocna. W dalszej kolejności pismem również datowanym na dzień 20 sierpnia 2018 r. spadkobiercy podatnika wnieśli do organu I instancji o zwrot kwoty [...] zł, w tym: [...] zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia złożenia deklaracji przez spadkodawcę oraz kwoty [...] zł (pierwotnie wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) wraz z odsetkami od dnia śmierci podatnika, tj. od [...] r. (z uwagi na śmierć podatnika i związane z tym zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, niemożliwym jest przeniesienie owej kwoty na następny okres rozliczeniowy) na podane we wniosku konta spadkobierców po 1/3 dla każdego, zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia. W opinii wnioskodawców przedawnienie się prawa do weryfikacji rozliczenia podatnika, skutkuje obowiązkiem zwrotu przez organ I instancji nadwyżki podatku od towarów i usług jego spadkobiercom. 2.2. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT. Wskazał, że zgodnie z art. 165a § 1 o.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wskazał, że biorąc pod uwagę stwierdzony przez organ odwoławczy w decyzji wydanej w dniu [...] r. fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2011 roku oraz mając na uwadze wyrażoną w art. 153 p.p.s.a., zasadę związania organów podatkowych wskazaniem kierunku prowadzenia postępowania podatkowego orzeczeniem sądu administracyjnego zapadłym w sprawie, uwzględniając treść art. 165a o.p. należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika. 2.3. Na powyższe postanowienie skarżący złożyli zażalenie wnosząc o jego uchylenie i przekazanie ww. kwot na konta spadkobierców wskazane w piśmie z dnia 20 sierpnia 2018 r., po 1/3 dla każdego, zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia. Wskazali, że organ I instancji mylnie potraktował ich pismo jako wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT. Nie wnosili o wszczęcie postępowania, albowiem ono nieprzerwanie trwa, obecnie na skutek przedawnienia prawa do weryfikacji przez organ samorozliczenia dokonanego przez podatnika (spadkodawcę) w złożonej deklaracji, organ nie ma innej możliwości jak po prostu wypłacić środki. Podatnik w żaden sposób nie zmienił wierzytelności jaka mu przysługuje od Skarbu Państwa. Jest ona cały czas dokładnie taka sama jak wykazał w złożonej w dniu 22 grudnia 2011 r. deklaracji VAT-7. 2.4. Postanowieniem wymienionym na wstępie organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podał, że w dniu [...] r. organ odwoławczy, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2017 r. wydał na rzecz spadkobierców decyzję uchylającą decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie się z prawa do określania prawidłowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2011 roku oraz kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie została spełniona okoliczność wynikająca z art. 165a § 1 o.p. dotycząca niemożliwości wszczęcia postępowania. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania m.in. w sytuacji, gdy "z jakichkolwiek innych przyczyn" postępowanie nie może być wszczęte. Wśród przyczyn z powodu, których postępowanie nie może być wszczęte wymienia się m.in. sytuacje, w której jeżeli nastąpił upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy ma obowiązek odmówić – uwzględniając art. 165a § 1 o.p. – wszczęcia postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3553/15). 3.1. Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 165a § 1 o.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie; art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez stwierdzenie, że w sprawie doszło do przedawnienia; art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie zwrotu pomimo, że ewentualne postępowanie podatkowe (nawet jeśli miało miejsce) już się zakończyło. Wskazując na powyższe wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania - zobowiązanie organu do dokonania czynności zwrotu VAT, zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania i kosztów zastępstwa. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3.3. Zarządzeniem z dnia 4 marca 2019 r. Sędzia sprawozdawca zadecydował o rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Skarga nie jest zasadna, a podniesione w niej zarzuty należy uznać za chybione. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy mógł odmówić skarżącym wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika w dniu 22 grudnia 2011 r. w kwocie [...] zł, w tym: kwoty [...] zł wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni oraz [...] zł wykazane do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wraz z odsetkami po 1/3 dla każdego ze spadkobierców, zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego uregulowana została w art. 165a § 1 o.p. i przewiduje dwie podstawy tej odmowy. Pierwsza z nich określona jest precyzyjnie i dotyczy sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Druga z kolei została określona nieostrym sformułowaniem o wystąpieniu jakiejkolwiek innej przyczyny uniemożliwiającej to wszczęcie. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że użyty w omawianym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Innymi słowy chodzi o przypadki, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez stronę (por.: P. Pietrasz, Komentarz do art. 165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1250; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 517/11; publikowane na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 735/12 (CBOSA) wyjaśnił ponadto, że użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", wskazuje, że określona w art. 165a § 1 o.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie musi ona wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 o.p. musi być zatem dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest zaistnienie przeszkody do wydania rozstrzygnięcia, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Trzeba też zauważyć, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Ta druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania wystąpiła w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że w wyroku wydanym w sprawie (sygn. akt III SA/Gl 862/17), Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezsporne to, że termin biegu przedawnienia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. Uchylając poprzednią decyzję ostateczną organu odwoławczego nakazał on zaś wspomnianemu podmiotowi zbadanie okoliczności zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na wspomniane orzeczenie Sądu I instancji nie wniesiono skargi kasacyjnej, a zatem stało się ono prawomocne. To zaś oznacza, że na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W dniu [...] r. organ odwoławczy, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 862/17 wydał na rzecz spadkobierców decyzję uchylającą decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie się z prawa do określania prawidłowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2011 roku oraz kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT. W wyniku rozpoznania skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1015/18 wskazał, że nie ma uzasadnionych podstaw kwestionowanie przez skarżących uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Przez wzgląd na upływ czasu nie było bowiem możliwe dokonanie zwrotu na rzecz spadkobierców nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego, wykazanej przez podatnika w deklaracji z listopad 2011 r. Sąd wskazał, że umarzający upływ czasu w prawie podatkowym oznacza koniec bytu prawnego powinności podatkowej – nie tylko utratę przez organ podatkowy prawa do kwestionowania rozliczenia podatkowego podatnika, ale przede wszystkim wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, czy prawa do zwrotu nadpłaty albo nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług. Zatem wobec złożenia przez skarżącą wniosku o zwrot podatku VAT po upływie terminu przedawnienia prawa do określenia prawidłowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2011 r. oraz kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT - co z kolei zostało stwierdzone we wskazanych wyżej orzeczeniach tutejszego Sądu - organ I instancji zobowiązany był do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 o.p. Wśród przyczyn z powodu, których postępowanie nie może być wszczęte, wymienia się sytuacje, w których nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania. W wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r., II FSK 3553/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, "że w orzecznictwie niejednokrotnie już stwierdzono, że użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (zob. wyroki NSA z dnia 3 lutego 2012 r. II FSK 1250/10, LEX nr 1131068 i z dnia 23 sierpnia 2013 r. II FSK 2586/11 - opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku Natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.). Skoro zatem nastąpił upływ terminu przedawnienia, to a contrario organ podatkowy miał obowiązek odmówić - uwzględniając art. 165a § 1 O.p. - wszczęcia postępowania podatkowego". W innym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2018 r., I SA/Wr 187/18 wskazano również, iż "Sąd zgadza się że upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowań w sprawach, których dotyczy przedawnienie i co do zasady gdy termin ten upłynął przed datą złożenia wniosku mającego zainicjować postępowanie". Zasadność wydania przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, nadto można wywieść z niżej naprowadzonych względów. Zgodnie z art. 208 § 1 o.p. umorzenie następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 o.p.). Umorzenie ma tu charakter bezwzględnie obowiązujący (umorzenie obligatoryjne). Bezprzedmiotowość postępowania jest obligatoryjną przesłanką do jego umorzenia. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania, w trakcie postępowania odwoławczego (vide: wyrok NSA z 18 maja 2017 r. II GSK 1004/15 ten wyrok i wszystkie przywołane w tej sprawie dostępne są w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). Od instytucji umorzenia postępowania podatkowego przewidzianej w komentowanym przepisie należy odróżnić - przewidzianą w art. 165a § 1 o.p. - odmowę wszczęcia postępowania podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że przy odmowie wszczęcia postępowania podatkowego mamy do czynienia z tzw. uprzednimi przesłankami bezprzedmiotowości postępowania, to jest bezprzedmiotowość zaistniała przed wszczęciem postępowania. Natomiast przy umorzeniu postępowania podatkowego przesłanki bezprzedmiotowości mają charakter następczy, co oznacza, że bezprzedmiotowość danego postępowania zaistniała po wszczęciu postępowania (vide: Sławomir Presnarowicz Komentarz do art. 208 ustawy o.p. stan prawny 20 kwietnia 2017 r.). Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z bezprzedmiotowością zaistniałą przed wszczęciem postępowania. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi, iż pismo z dnia 20 sierpnia 2018 r. nie stanowi wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT, a organ co najwyżej, mógł je uznać za ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie. Z wniosku tego jednoznacznie wynika, że skarżący wnoszą o przekazanie [...] zł na wskazane przez nich rachunki bankowe, zatem trudno się w nim dopatrzyć ewentualnego ponaglenia nie niezałatwienie sprawy w terminie. Nadto wskazać należy, że odmowa wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 o.p. kończy się aktem formalnym (postanowieniem), które nie rozstrzyga co do istoty sprawy. W ramach tego postepowanie nie anazluje się kwestii merytorycznej w tym przypadku konieczności dokonania zwrotu podatku VAT. Zatem zarzut naruszenia ustawy o VAT w niniejszym postępowaniu nie znajdzie zastosowania. Z tych też powodów Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prowadząc postępowanie i rozstrzygając sprawę nie naruszył przepisów prawa, a zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Tym samym skargę, jako niezasługującą na uwzględnienie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.