I SA/Gl 61/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 oddala skargę. Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. [obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 800], dalej "O.p.") oraz art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.,[obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.], dalej "u.p.d.o.f.") oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej "rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r.") ‒ po rozpoznaniu odwołania podatnika M.G. (dalej także "podatnik", "strona", "skarżący") ‒ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...], nr [...], określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Na podstawie postanowienia organu I instancji z [...] zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A w S., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do prowadzenia postępowania kontrolnego wraz z adnotacją o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego doręczono podatnikowi w dniu 15 marca 2016 r. Podatnika nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, ponieważ postępowanie kontrolne zostało wszczęte na wniosek Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., który prowadzi wspólnie z Delegaturą Centralnego Biura Antykorupcyjnego w K., pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., postępowanie przygotowawcze o sygn. [...] przeciwko J.C. (poprzednie nazwisko: W.) i innym o przestępstwa skarbowe polegające na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur sprzedaży przez firmę B z siedzibą w B. oraz ich wykorzystaniu do zaniżania zobowiązań podatkowych i uzyskiwania nienależnych zwrotów podatku VAT w latach 2010-2015. Postępowanie zostało przeprowadzone przez organ I instancji na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania, w tym materiałów zgromadzonych w ramach prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w K. śledztwa (sygn. akt [...]), włączone do postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] (doręczonym pełnomocnikowi strony 2 września 2016 r.). W dniu 15 września 2016 r. kontrolujący doręczyli pełnomocnikowi podatnika protokół z badania ksiąg, w którym stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika jest nierzetelna. Pełnomocnik podatnika wniósł zastrzeżenia do protokołu i złożył wnioski dowodowe. Organ kontrolujący podał, że w zeznaniu podatkowym za 2011 r. (PIT-36, PIT/B, PIT/0) podatnik zadeklarował przychód - [...] zł, koszty uzyskania przychodu - [...] zł, dochód - [...] zł i należną zaliczkę - [...] zł. Stwierdził, że wykazany przez podatnika dochód został zaniżony o kwotę [...] zł i winien wynosić [...] zł, co wynika z: - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł ([...] - [...]) wynikającą z zaliczenia przez podatnika dwukrotnie kwoty wynagrodzeń w listopadzie 2011 r., - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu dwukrotnego zaewidencjonowania faktury zakupu VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez C w S., na kwotę brutto [...] zł, w tym kwota netto [...] zł i podatek VAT [...] zł pod pozycją 841 oraz pod pozycją 851 księgi przychodów i rozchodów za 2011 r., - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zaewidencjonowania nierzetelnych faktur zakupu VAT, na których jako wystawca widnieje firma B w B., na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym kwota netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Wykaz faktur zamieszczono w tabeli na str. 3-4 decyzji. Kwotę zobowiązań wynikającą z ww. faktur firma podatnika uregulowała w wysokości [...] zł w formie gotówki natomiast pozostałą kwotę w wysokości [...] zł w formie przelewów bankowych (dane wynikające z dowodów wpłat KP oraz historii rachunku bankowego zamieszczono w tabeli na str. 5-6 decyzji). Ponadto w ujęciu tabelarycznym organ przedstawił wykaz umów zlecenia łączących podatnika z firmą J. W. (str. 6 decyzji), poniżej której dokonał opisu zawartych umów dotyczących prac geodezyjnych. Organ I instancji dokonał następujących ustaleń dotyczących firmy J. W. wystawiającej faktury na rzecz podatnika za wykonane prace geodezyjne, w związku z prowadzonym wobec niego postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2011-2014 oraz okres od 1 stycznia 2015 do 30 czerwca 2015: - J.C. (do dnia [...] posługujący się nazwiskiem W., w tym dniu zawarł związek małżeński z M.C. i przyjął jej nazwisko) zgłosił w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym w B. prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą B z siedzibą w B., ul. [...]. Jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej wskazał produkcję i handel pestycydami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. potwierdził dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego J.W. jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w dniu [...] oraz nadał mu stosowny numer NIP (NIP [...]). Ponadto J. W. posługiwał się numerem NIP nadanym w [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. na nazwisko J.F. (nazwisko rodowe J.C.). Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] numer NIP [...] został unieważniony, jednakże J.C. (W.) nadal posługiwał się tym numerem przy wystawianiu faktur VAT. Poza adresem B. ul. [...] J.C. (W.) posługiwał się także adresem [...] C. ul. [...], tj. adresem zamieszkania I.K. występującej w latach 2000-2002 przed organami podatkowymi w charakterze jego pełnomocnika. Z ustaleń pracowników Urzędu Skarbowego w B. wynika, że w mieszkaniu w B. mieszka M.S., a mieszkanie kupił w dniu [...] od Pani W., pod adresem tym nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza i mieszkanie nie jest wynajmowane osobom trzecim (notatka z [...]). Natomiast z notatki służbowej pracowników Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w K. z dnia [...] wynika, że pod adresem w C. znajduje się mieszkanie prywatne, a zamieszkały tam S.K. oświadczył, że J.W. nigdy tam nie mieszkał i nie posiada żadnych informacji o prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; - z akt zgromadzonych w Urzędzie Skarbowym w B. oraz D. wynika, że od [...] r. do organów podatkowych wpływały wnioski z terenu całego kraju w sprawie przeprowadzenia kontroli krzyżowych i czynności sprawdzających dotyczących faktur wystawionych przez J.W., w których wykazywany był szeroki asortyment towarów i usług. Przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających nie było możliwe, gdyż J.W. nigdy nie przebywał w miejscu wskazanym jako miejsce zamieszkania, jak również nie stawiał się na wezwania organu podatkowego; - w marcu 2002 r. po wezwaniu do Urzędu Skarbowego w B. zgłosiła się I.K. (pełnomocnik J.W.), która dostarczyła do kontroli dokumenty księgowe dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2000 - 2001. W toku kontroli ustalono, że przedstawione dokumenty są w rażący sposób sfałszowane; - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z [...] skierował do Prokuratury Rejonowej zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez J. W. (i innych osób) przestępstw z art. 286 § 1 w związku z art. 115 § 14, art. 270 § 1 i art. 273 Kodeksu karnego. Podstawą był zebrany materiał dowodowy wskazujący na wystawianie przez J. W. dla różnych podmiotów gospodarczych faktur VAT dokumentujących czynności, których nigdy nie wykonał. Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. wszczął z postępowanie o to, że w okresie od 1999 r. do 2003 r. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami z góry powziętym zamiarem z chęci osiągnięcia korzyści majątkowej przedstawiał w Urzędzie Skarbowym w B. stwierdzające nieprawdę deklaracje podatku VAT oraz wystawiał sfałszowane faktury VAT. Postanowieniem z [...] zastosowano wobec podejrzanego środek zapobiegawczy w postaci nakazu powstrzymywania się od prowadzenia działalności gospodarczej zarejestrowanej w Urzędzie Miejskim w B. Po skierowaniu aktu oskarżenia, w dniu [...] Sąd Rejonowy w B. II Wydział Karny wydał postanowienie o sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania karnego ze względu na stan niepoczytalności w chwili popełniania czynu i orzekł wobec J.W. na mocy art. 99 § 1 Kodeksu karnego, tytułem środka zabezpieczającego, zakaz prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku VAT. Prezydent Miasta B.a orzekł o wykreśleniu J.W. z ewidencji działalności gospodarczej (wpis pod numerem [...]); - J. W. mimo orzeczonego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nadal wystawiał faktury dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane. Urząd Skarbowy w B. w dniu [...] ponownie złożył zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w B., która wszczęła postępowanie (sygn. akt [...]), w wyniku którego do Sądu Rejonowego w B. skierowany został akt oskarżenia. Pomimo orzeczonego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej w dniu [...] J.W. ponownie dokonał w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej rejestracji firmy pod nazwa D , wskazując jako rodzaj przeważającej działalności PKD [...] tj. działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych (z siedzibą w B.); - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. złożył wniosek o wykreślenie przedsiębiorcy z CEIDG, który Minister Gospodarki odrzucił wskazując, że wobec J.W. orzeczono zakaz prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku VAT, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś wszelkiej działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek; - na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] Prokuratura Rejonowa w D. w dniu [...] po raz kolejny wszczęła postępowanie (sygn. akt [...]) w sprawie niestosowania się przez J. W. do orzeczonego w dniu [...] przez Sąd Rejonowy w B. środka zapobiegawczego w postaci zakazu prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zawieranie transakcji i wystawianie faktur VAT, tj. o przestępstwo określone w art. 244 Kodeksu karnego. J.W. został wykreślony z rejestru jako podatnik podatku VAT, a firma "[...]" umieszczona została również w zbiorczym wykazie podmiotów fikcyjnych, prowadzonym przez Ministerstwo Finansów (system WIDMO) pod poz. [...] (podmiot ten obecnie figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych tablica [...]); - J. W. pomimo wykreślenia z ewidencji podatników podatku od towarów i usług nadal składał do Urzędu Skarbowego w B. deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazywał kwoty rzędu [...] zł, zarówno dotyczące rzekomej sprzedaży, jak i dotyczące rzekomo poniesionych wydatków. W rozliczeniu każdej deklaracji wykazywana natomiast była zerowa kwota podatku podlegającego wpłacie lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc ([...] zł). W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36) J. W. wykazał należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł; - J. W. nie złożył dokumentacji finansowo-księgowej pomimo dwukrotnego wezwania w 2015 r., nie została również przedstawiona w toku śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w K. pod sygn. akt. [...]. Dopiero po dokonaniu oględzin komputera przenośnego J. C. w dniu [...] ujawniono dane dotyczące faktur wystawionych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ([...]). Z uzyskanego rejestru sprzedaży za okres od 10 maja 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. wynika, że zaewidencjonowano łącznie [...] faktury na rzecz [...] podmiotów, przy czym pierwsza z zaewidencjonowanych faktur miała numer [...], natomiast ostatnia [...]. Zachowując kolejność numeracji faktur wystawionych w podanym okresie brakuje [...] zaewidencjonowanych faktur. Wśród [...] firm ujętych w przedmiotowym rejestrze w rubryce "Kontrahent", których siedziba mieściła się w wielu miejscowościach województwa śląskiego, a także w innych miastach, nie było firmy podatnika (A w S.). Wartość brutto ujętych w przedmiotowym rejestrze faktur za ww. okres wyniosła [...] zł (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). W dalszej części uzasadnienia decyzji przytoczono zeznania J.C. złożone [...] w Delegaturze Centralnego Biura Antykorupcyjnego. W toku czynności procesowych dokonano także jego konfrontacji z kontrahentami (str. 13-16 decyzji). Organ kontrolujący w związku z brakiem możliwości przesłuchania J.C. (W.), pismem z [...] wezwał podatnika w celu złożenia wyjaśnień na temat transakcji przeprowadzonych z J. W. Pismem z [...] pełnomocnik podatnika poinformował, że na tym etapie postępowania kontrolnego nie wyraża on zgody na przesłuchanie, co będzie możliwe w późniejszym terminie kiedy zostaną zebrane inne dowody (między innymi przesłuchania świadków czy pracowników), do których chciałby się odnieść. Zgodnie z przedłożoną przez podatnika listą pracowników zatrudnionych w firmie A w badanym okresie, przeprowadzono dowód z przesłuchania 11 świadków: A.P., A.Z., E.W., M.S., A.G., A.G., J.S., J.K., A.K., F.S. i B.S. (str. 16-18 decyzji). Wszyscy przesłuchani pracownicy zeznali, że nie znają J.W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w celu potwierdzenia wykonania zakupionych oraz sprzedanych usług przez firmę A w toku niniejszego postępowania przeprowadził czynności sprawdzające u następujących kontrahentów kontrolowanego: 1) Przedsiębiorstwie Handlowym E w K., 2) F Sp.j. w K., ul. [...], 3) G S.A. w G., 4) H Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w B. Po analizie zebranego materiału dowodowego organ kontrolujący stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł z tytułu: - zaliczenia przez podatnika dwukrotnie kwoty wynagrodzeń w listopadzie 2011 r. ([...] zł.), - dwukrotnego zaewidencjónowania faktury zakupu VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez C w S., ul. [...] ([...] zł.), - zaewidencjonowania nierzetelnych faktur zakupu VAT, wystawionych przez firmę B ([...] zł.). Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania poprzez uzupełnienie w toku postępowania kontrolnego ksiąg podatkowych o dowody pozwalające na ustalenie właściwej podstawy opodatkowania odpowiadającej stanowi faktycznemu w szczególności o dowody z zeznań świadków oraz zgromadzone dokumenty (art. 23 § 2 O.p.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu pełnomocnik podatnika wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania zarzucił jej: I) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 121 O.p w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 oraz art. 187 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, nie przeprowadzenie przesłuchań świadków oraz strony przez organ oraz naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego; - art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 193 § 1, 6 i 8 oraz art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.ks. poprzez odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę; - art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając mocy dowodowej zeznań J.C., wnioskowanych świadków oraz Strony. - art. 187 § 1 oraz 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego; - art. 2a O.p. w zw.. z art. 31 ust. 1 u.k.s. nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów; II) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 193 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono; 2) art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację przepisów polegającą na przyjęciu, że skoro zakup usług od podwykonawców udokumentowany został nierzetelnymi dowodami księgowymi, to automatycznie Strona nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z wyżej wymienionych dokumentów, w sytuacji gdy usługi te zostały rzeczywiście wykonane, a Organ nie udowodnił, że usługi te nie miały miejsca; 3) § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f, poprzez uznanie księgi za nierzetelną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po złożeniu przez pełnomocnika podatnika pisma o przeprowadzenie dalszych dowodów, zlecił przeprowadzenie postępowania uzupełniającego organowi I instancji. Pełnomocnik podatnika do pisma z [...] dołączył protokół z przesłuchania świadka J.C. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. z dnia [...] dotyczący lat 2012-2015. W związku z faktem, że ustały przyczyny uniemożliwiające przesłuchanie J.C. tutejszy organ odwoławczy wniósł o uzupełnienie w tym zakresie materiału dowodowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z [...] przesłał uzupełniony materiał dowodowy. Z materiału dowodowego wynika, że świadek J.C. odebrał w dniu [...] wezwanie na przesłuchanie, które jednak nie doszło do skutku w związku z przedłożeniem zaświadczenia lekarskiego biegłego sądowego Sądu Okręgowego w K. nr [...] z [...] o braku możliwości stawienia się na przedmiotowe wezwanie z powodu choroby psychicznej. Natomiast podatnik wezwany na przesłuchanie nie stawił się, po tym jak poinformowano jego pełnomocnika telefonicznie o niestawiennictwie J. C. W związku z pismem organu odwoławczego z [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przekazał uwierzytelnioną kserokopię postanowienia z dnia [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. popełniony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odwołał się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz do § 11 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. Wyjaśnił, że nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, który oparty jest na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Aby zakup został uznany za koszt uzyskania przychodu powinien być udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszty uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała dokonaną operację gospodarczą. Chodzi o stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym. Tylko wtedy ujęta w fakturze należność może po jej zapłaceniu stanowić koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu odwoławczego faktury wystawione przez podmiot B w B. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, nie mogą stanowić podstawy do zapisu w urządzeniach księgowych i tym samym nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania ustalono, że do transakcji gospodarczych pomiędzy ww. podmiotem a firmą podatnika w kontrolowanym okresie nie doszło, a firma J. W. nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur. J.C. (W.) nie posiadał zdolności do wykonywania czynności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadał również żadnego zaplecza sprzętowego i transportowego oraz nie zatrudniał pracowników. Numer identyfikacji podatkowej ([...]), którym się posługiwał został unieważniony. W miejscach wskazanych na fakturach jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej, działalność taka nie była wykonywana. W dniu [...] Sąd Rejonowy w B. II Wydział Kamy orzekł wobec J.W., tytułem środka zapobiegawczego, zakaz prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku VAT, a decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta B. orzekł o jego wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej (wpis pod nr [...] dotyczący działalności gospodarczej w zakresie m.in. usług geodezyjne-kartograficznych). W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego wobec J.C. w zakresie podatku VAT, m.in. za rok 2011, nie ujawniono żadnej dokumentacji finansowo-księgowej potwierdzającej prowadzoną działalność. Według organu II instancji postępowanie dowodowe wykazało, że usługi rzekomo zlecane firmie J. W., były tak naprawdę wykonywane przez pracowników podatnika zatrudnionych w jego firmie oraz przez E.K. Wszyscy pracownicy zgodnie zeznali, że brali udział w realizacji projektu dla powiatu [...], gdzie zbierali dane o budynkach, przeprowadzali wywiad terenowy oraz wykonywali zlecone prace. Wszyscy pracownicy mieszkali wówczas w wynajmowanym przez podatnika domu jednorodzinnym w R. E.K., była dobrze znana wszystkim pracownikom, natomiast J.W. nikt nie znał. Biorąc pod uwagę zakres usług oraz czas rzekomej współpracy z jego firmą, jego osoba powinna być dobrze znana pracownikom, a także podmiotom ściśle współpracującym przy realizacji projektów i zleceń. Z protokołów przesłuchań świadków wynika, że po zwolnieniu pracowników z firmy A w drugiej połowie 2011 r., przy realizacji zleceń wykonywanych przez firmę A nadal świadczyli usługi na rzecz firmy podatnika. Przeprowadzone czynności sprawdzające w E wykazały, że E. K. zlecane przez podatnika usługi geodezyjne podzlecała jego byłym pracownikom: A.P. oraz M.S., którzy założyli własne firmy. Zlecenie usług podwykonawcom wymagało pisemnej zgody Zamawiającego. Z materiału dowodowego wynika, że nie została udzielona żadna pisemna zgoda przez Zleceniodawców. W ocenie organu działalność J.C. (W.) w roku 2011 sprowadzała się wyłącznie do wystawienia fikcyjnych faktur i pobierania 10% wartości od kwoty brutto wystawionej faktury. Powyższe potwierdzają świadkowie - kontrahenci, którzy współpracowali z J. W.: B.B. oraz A.C., przesłuchani w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. W toku postępowania nie przedłożono żadnych dowodów na wykonanie tych usług przez J.C. (W.) za wyjątkiem umów, których zakres był odzwierciedleniem tytułów wyszczególnionych na tych fakturach. Również dowody zapłaty wynikające z faktur (częściowo w formie przelewu i częściowo w formie gotówki) są spójne z zeznaniami świadka B.B., który zeznał, że J.W. otrzymywał 10% wartości faktury przelewem a pozostałe 90% (rzekomo w gotówce) faktycznie nie było przekazywane. Podkreślił, że fakt sporządzenia i podpisania dokumentu (faktury) nie stanowi potwierdzenia rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie sposób przyjąć za wykonaną transakcję w sytuacji kiedy z posiadanej dokumentacji nie wynika, kto i kiedy mógł ją przeprowadzić i przy pomocy jakiego sprzętu. Faktury zakupu wystawione przez J.C. (W.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawca tych faktur nie prowadził bowiem faktycznie działalności gospodarczej, a jego działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży, które wprowadzał nielegalnie do obrotu gospodarczego. Podsumowując stwierdził, że J.C. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku VAT. Nie zatrudniał żadnych pracowników, nie wykonywał żadnych czynności w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej i nie prowadził żadnej dokumentacji związanej z rzekomymi transakcjami handlowymi. Nie miał również prawa dysponowania mieszkaniem położonym w B. przy ul. [...] i nie przebywał pod zgłoszonym adresem siedziby firmy. Wystawiał wyłącznie tzw. "puste" faktury dokumentujące fikcyjne dostawy towarów i usług, w zależności od zapotrzebowania odbiorcy i jednocześnie przyjmował na swoje konta bankowe znaczne kwoty pieniędzy. W toku postępowania odwoławczego zgromadzono nowy materiał dowodowy tj. protokoły z przesłuchania podatnika w charakterze strony z dnia [...] oraz z przesłuchania świadka J.C. z dnia [...], które zostały sporządzone w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. podczas postępowań prowadzonych wobec podatnika za lata następne. Zeznania złożone przez podatnika odnośnie kontaktu i współpracy z J. W. wzbudziły wątpliwości organu podatkowego. Podatnik zeznał, że wydaje mu się, iż nie spotkał się osobiście z W., nie wie dokładnie kiedy nawiązał w nim kontakt (albo poprzez stronę internetową albo ktoś mu go polecił); nie był w siedzibie jego firmy i nie wie czym się zajmowała, jak również czy zatrudniał pracowników. Zarówno przekazywanie faktur, jak i płatności za wykonane usługi dokonywano za pośrednictwem innych osób. Organ odwoławczy powołując się na zeznania złożone przez J. C. w Delegaturze CBA oraz ww. protokół jego przesłuchania nie dał wiary wyjaśnieniom złożonym przez podatnika. Uznał, że współpraca pomiędzy podatnikiem a J. W. sprowadzała się w rzeczywistości na pozyskaniu faktur, które dokumentują fikcyjne transakcje w zamian za wynagrodzenie, co było celem i powodem nawiązania wzajemnych kontaktów. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że: - na podstawie przesłuchań, a także przeprowadzonych czynności sprawdzających udowodniono, że prace w powiecie choszczeńskim, wynikające z faktur wystawionych przez firmę J. W. były tak naprawdę wykonywane przez pracowników podatnika zatrudnionych w jego firmie oraz przez E.K., którzy nie znali J.W. jak również przy pomocy innych firm, którym prace te mogła podzlecić firma A. Z dokumentacji finansowo-księgowej podatnika oraz nadesłanej korespondencji [...] (zleceniodawcy) dotyczącej wykonania robót geodezyjnych w powiecie [...] jednoznacznie wynika, że firma A nie podzleciła przedmiotowych usług. Samo przyznanie strony, że mimo wymogów formalnych złamała warunki kontraktu ze względów "praktycznych i oszczędności czasu", a co za tym idzie podzlecenie wykonania przedmiotowych usług firmie J. W. nie może stanowić dowodu na to, kto je faktycznie wykonał. Biorąc pod uwagę, że konsorcjum firm I i A zostało wybrane w trybie przetargu nieograniczonego, ogłoszonego przez głównego zleceniodawcę na wykonanie prac geodezyjnych na terenie powiatu [...] i [...] oraz zapisy umów zawartych na ich wykonanie, nie sposób dać wiarę takim wyjaśnieniom; - z treści przesłuchań byłych pracowników firmy A kolejność prac wykonywanych na terenie powiatu [...] była następująca: najpierw pracownicy przeprowadzali wywiad terenowy, zbierali dane o budynkach, sprawdzali stan faktyczny z mapami analogowymi, następnie przeprowadzali pomiary, które były przenoszone do mapy numerycznej (tzw. digitalizacja). Biorąc pod uwagę datę wystawienia oraz zakres usług wyszczególniony na fakturach zakupu, na których jako wystawca widnieje firma J. W. kolejność prac musiałaby wyglądać odwrotnie, najpierw musiano by przeprowadzić digitalizację budynków a dopiero później zebrać dane o budynkach, a następnie wywiad terenowy. Po zwolnieniu pracowników z firmy A, w drugiej połowie 2011 r., przy realizacji zleceń wykonywanych przez tę firmę nadal uczestniczyli byli pracownicy, którzy pośrednio świadczyli usługi na rzecz firmy podatnika. Przeprowadzone czynności sprawdzające w E wykazały, że E.K. zlecane przez podatnika usługi geodezyjne podzlecała jego byłym pracownikom: A.P. oraz M.S., którzy założyli własne firmy. Odnośnie kolejnych prac rzekomo zleconych firmie J. W., tj. wprowadzanie do plików "txt" współrzędnych z operatów jednostkowych dla gminy W. i U. oraz przetwarzanie danych na potrzeby SIP dla powiatu [...], udowodniono, że prace te wykonywali również ww. pracownicy podatnika. Prace w zakresie wektoryzacji pełnej treści mapy zasadniczej dla Miasta M. wykonywała natomiast E.K., podzlecając część tych robót M.S. oraz A.P. Te same osoby uczestniczyły również w pracach dla miasta S. we współpracy z firmą F Sp.j.; - pracownicy A, którzy uczestniczyli przy realizacji tych usług, nie potwierdzili znajomości z J. W., któremu rzekomo podatnik podzlecił wykonanie prac na terenie powiatu [...]. Natomiast brak jakichkolwiek protokołów odbioru prac, które miałby wykonać J. W. nie potwierdza wyjaśnień podatnika, iż usługa digitalizacji budynków jako oddzielna czynność od wywiadu terenowego i pomiaru mogła być i była wykonywana poza opisaną kolejnością; - organ nie kwestionował wykonania usług wykonanych w ramach zlecenia dla powiatu [...], miasta M. i miasta P. przez E E.K. oraz byłych pracowników firmy A. Z uwagi natomiast na brak dokumentacji finansowo-księgowej działalności firmy J. W. brak było podstaw do uznania że firma ta brała udział przy realizacji ww. zleceń; - zarówno umowa podpisana pomiędzy firmą A z gminą Z. oraz umowa podpisana ze Starostą [...] świadczą o tym, że podatnik zrealizował zlecone prace we własnym zakresie. W zabezpieczonej dokumentacji finansowo-księgowej firmy A nie ujawniono dokumentu, w którym Wykonawca (firma A) zamierza powierzyć podwykonawcom jakąkolwiek cześć zamówienia zleconego do wykonania przez Gminę Z. Odnośnie realizacji zamówienia zleconego przez Starostę [...], a dotyczącego miasta S., Wykonawca podpisując umowę z ww. zleceniodawcą zapewnił, że użyczone kopie danych przez niego udostępnionych będą zabezpieczone przed niekontrolowanym dostępem osób trzecich oraz że zostaną użyte wyłącznie dla potrzeb realizacji tej umowy. W związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie bezsprzecznie potwierdził, iż firma J.W. nie była podwykonawcą usług geodezyjnych wyszczególnionych na przedmiotowych fakturach VAT, w protokole z badania ksiąg, organ I instancji zasadnie nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów ‒ zgodnie z art. 193 § 6 O.p. Organ odwoławczy ‒ mając na uwadze zebrany materiał dowodowy ‒ nie uwzględnił zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego. Podał, że w przypadku działalności usługowej, do uznania że usługa została wykonana nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT, czy też zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest udowodnienie, że świadczenia zostały wykonane. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła, bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi. Odwołał się do orzecznictwa, zgodnie z którym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (powołał wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Wyjaśnił, że w trakcie postępowania kontrolnego podatnik był na bieżąco informowany o podejmowanych przez organ czynnościach procesowych. Strona niniejszego postępowania kontrolnego czynnie uczestniczyła w niniejszym postępowaniu kontrolnym, brała udział w czynnościach przesłuchania świadków, zapoznawała się z materiałem dowodowym. W związku z tym na każdym etapie postępowania posiadała wiedzę co do gromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego. Tym samym zasada zapewnienia czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania wyrażona w art. 123 O.p. została w pełni zachowana. Odnośnie wniosku pełnomocnika strony o przesłuchanie świadków: J.M., M.K. i M.J. organ odwoławczy postanowieniem z [...] postanowił odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wniosek dotyczył przesłuchania świadka J.M. reprezentującego firmę I, który był liderem konsorcjum na powiat [...] i [...], celem ustalenia świadczenia usług na rzecz firmy A oraz wykonywania pomiaru budynków w tych powiatach, zakres prac oraz ilość zaangażowanych osób i firm podwykonawczych. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego został zgromadzony obszerny materiał dowodowy nadesłany ze [...] dotyczący prac przeprowadzonych na terenach powiatu [...] i [...] przez Konsorcjum firm: A i I, który w sposób wystarczający potwierdził faktyczne okoliczności, udział i zakres wykonania usług geodezyjnych przez Stronę w ramach tego konsorcjum. Ponadto materiał dowodowy w postaci przesłuchań pracowników firmy A również potwierdza wykonanie powyższych prac. Odnośnie przesłuchania świadka M.K. (K.), współudziałowca oraz Wiceprezesa D Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w B. oraz M.J. C ‒ organ stwierdził, że w powyższych firmach, w toku postępowania podatkowego przeprowadzono czynności sprawdzające, w trakcie których uzyskano wyczerpujące informacje dotyczące współpracy z firmą A. Ustalono, że ww. podmioty wykonując usługi na rzecz firmy A posiadały zaplecze techniczne oraz osobowe do wykonania usług na rzecz podatnika. Ponadto w toku postępowania podatkowego nie zakwestionowano faktu współpracy i świadczenia wzajemnych usług pomiędzy firmą A, a firmami I, D Sp. z o.o. oraz C. Natomiast przeprowadzenie dowodów z przesłuchań wnioskowanych świadków nie ma związku z przedmiotem postępowania tj. wykonaniem usług przez firmę J. W. Podkreślił, że podatnik pomimo dwukrotnego wezwania na przesłuchanie w charakterze strony celem złożenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących okoliczności rozpoczęcia i prowadzonej współpracy z J.C. (W.) nie stawił się, korzystając z prawa wynikającego z art. 199 O.p. Również w toku postępowania uzupełniającego zarówno strona jaki i J.C. (W.) nie stawili się na przesłuchania. W skardze na decyzję organu II instancji pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, 2) art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, nie przeprowadzenie przesłuchań świadków przez Organ oraz naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, 3) art.123 w zw. z art. 193 § 1, 6 i 8 oraz art. 188 O.p. poprzez odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę, 4) art.124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając mocy dowodowej zeznań J.C., wnioskowanych świadków oraz strony, 5) art.187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego, 6) art. 2a O.p. nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów; II) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 53a oraz art. 70 § 1 O.p., ponieważ organ skarbowy nie był uprawniony do wydania w 2017 r. decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy należnych za wyszczególnione w decyzji miesiące 2011 r. w sytuacji, gdy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. termin przedawnienia zobowiązania i związanych z nim odsetek za zwlokę w tym także odsetek od zaległości w zaliczkach miesięcznych upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., 2) art. 193 O.p. uznając, że prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z podzlecaniem wykonania niektórych prac podwykonawcom nie odzwierciedlają stanu faktycznego i powodują stwierdzenie nierzetelności prowadzenia ksiąg. Naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono, 3) art. 22 ust. 1 , art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację przepisów polegającą na przyjęciu, że skoro zakup usług od podwykonawców udokumentowany został nierzetelnymi dowodami księgowymi, to automatycznie Strona nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z wyżej wymienionych dokumentów, w sytuacji gdy usługi te zostały rzeczywiście wykonane, a Organ nie udowodnił, że usługi te nie miały miejsca, 4) § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w związku z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie księgi za nierzetelną. W uzasadnieniu zwrócił uwagę na złożone zastrzeżenia do protokołu kontroli ksiąg, jak również na nieuwzględnienie przez organ wniosków o przesłuchanie świadków: J.M. I, który był liderem konsorcjum na powiaty [...] i [...], w szczególności w zakresie wykonywania pomiaru budynków w tych powiatach, zakres prac oraz ilość zaangażowanych osób i firm podwykonawczych oraz M.K. D i M.J. C (w zakresie jak powyżej). Ponadto wnioskował o przesłuchanie najważniejszego świadka w tym postępowaniu J.C. (W.), celem ustalenia faktycznego świadczenia usług na rzecz strony oraz korzystania z ewentualnych podwykonawców, albo innych zatrudnionych bądź współpracujących z nim osób. Zwrócił uwagę, że na każdym etapie postępowania kontrolnego informował kontrolujących, że możliwe będzie przesłuchanie strony po wcześniejszym przesłuchaniu wnioskowanych świadków. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik szeroko opisał zasady postępowania podatkowego z odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych i wskazał, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy. Dalej podał, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ jest sprzeczna z wyżej opisanymi zasadami, zeznania J.C. oraz B.B. są mało wiarygodne i sprzeczne z innymi zebranymi dowodami w tej sprawie, osoby te korzystają z prawa domniemania niewinności i bronią się przed przedstawionymi im zarzutami niekoniecznie mówiąc prawdę. Przesłuchanie J.C. jako kluczowego świadka w tej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia przebiegu tych transakcji. Jeżeli Organy uważały inaczej należało dopuścić inne dowody oraz przesłuchać przedstawicieli firmy J z Ż. Zdaniem pełnomocnika nie ma wątpliwości co do przyporządkowała usług wykonanych przez firmę J. W. do konkretnych zleceń i robót, które wykonywała strona dla końcowych odbiorców. Firmy, dla których strona świadczyła usługi może niekiedy zastrzegały, że nie może strona korzystać z podwykonawców, ale zależało im tylko na terminowym wykonaniu zlecenia i nie interesowała się tym czy z ich usług strona skorzystała. W tym czasie, jak go poinformowano, strona miała bardzo dużo zleceń obejmujące ogromny zakres prac z którym nie mogła się uporać żadna pojedyncza firma bez udziału podwykonawców. Nie uznając za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia usług od podwykonawcy wynikających z [...] faktur firmy B oraz pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur jest bardzo niesprawiedliwe i krzywdzące dla strony. Kontrolująca nie zbadała, kto faktycznie mógł wykonać te usługi. Jeżeli nie była to firma J.W., to nie wykazano, żeby te usługi była w stanie wykonać strona. Kontrolująca wspomina, że mogli to wykonać pracownicy strony, jednak nie potwierdzają tego pracownicy, ani strona. W swoich przesłuchaniach potwierdzają korzystanie z podwykonawców i wskazują na dużą liczbę zleceń i dużego obciążenia pracą w tym czasie. Bezsprzeczne jest to że strona wykazała przychód i poniosła wydatki w związku z osiągnięciem tego przychodu. Natomiast organ nie udowodnił, że usługi podwykonawcy firmy J. W. udokumentowane [...] fakturami nie miały miejsca, ponieważ zostały przez nią zaewidencjonowane, a także zostały zapłacone. Organ nie odwodnił, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzucił organom naruszenie zasady in dubio pro tributario oraz swobodnej oceny dowodów. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik podatnika przede wszystkim zwrócił uwagę na zagadnienie przedawnienia nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powołując art. 70 § 1 O.p. podał, że skoro termin przedawnienia (w odniesieniu do zaliczek) rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2012 r. i upłynął 31 grudnia 2016 r., to zobowiązanie od tych zaliczek przedawniło się w tym samym dniu. Kontynuując nie zgodził się z ustaleniami dotyczącymi nierzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Zwrócił uwagę na relację pomiędzy wadliwością a nierzetelnością. Stwierdził, że ocena materiału dowodowego dokonana przez kontrolujących jest sprzeczna z wyżej opisanymi zasadami prawa procesowego. Przesłuchanie J.C. w charakterze świadka, który pod odpowiedzialnością karną szczegółowo wyjaśnił i przedstawił wieloletnią współpracę ze stroną, wskazał firmę podwykonawczą J z Ż., która w jego imieniu wykonywała te usługi, zaś organy wybiórczo przyjęły te zeznania (złożone w charakterze podejrzanego) oraz drugiego podejrzanego B.B. oraz z ich konfrontacji, która według pełnomocnika nie stanowi istotnego dowodu w tym postępowaniu ponieważ dotyczy innych transakcji oraz dwóch osób podejrzanych, które niekoniecznie mówią prawdę broniąc się przed postawionymi zarzutami. Uważa, że dowody z przesłuchania świadka J.C. oraz przedstawicieli firmy podwykonawczej z Ż. w świetle art. 188 O.p. powinny stanowić podstawę niniejszego rozstrzygnięcia, i zostać odpowiednio ocenione w trybie art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Odnośnie podniesionego zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. organ powołał się na art. 70c O.p. i wyjaśnił, że pismem z dnia [...] zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawniania m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., które nie zostało podjęte w terminie (uznano je za doręczone z dniem [...]). Zdaniem organu zarzut przedawnienia jest bezpodstawny. W piśmie z dnia 1 sierpnia 2018 r., w odpowiedzi na wezwanie Sądu, organ wyjaśnił, że kierowane do podatnika zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. było następstwem wszczęcia wobec niego postępowania karnoskarbowego postanowieniem organu z dnia [...] załączając kopię tego postanowienia, kopię zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia oraz kopię koperty wskazującą, że przesyłka zawierająca to zawiadomienie była dwukrotnie awizowana, a następnie zwrócona jako niepodjęta w terminie. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z [...] określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł. W pierwszej kolejności kontroli sądu podlegała kwestia przedawnienia zobowiązania określonego w decyzjach. Zasadą jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co wynika wprost z treści art. 70 § 1 O.p. Nie ulega wątpliwości, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., a zatem doręczenie podatnikowi zaskarżonej decyzji przed upływem terminu przedawnienia wywołało skutek prawny w tej części decyzji. Jednakże należy zauważyć, że zaskarżoną decyzją określono skarżącemu również odsetki za zwłokę z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. Dla obliczenia terminu przedawnienia zobowiązania w tej części zastosowanie znajdzie, w ocenie Sądu, uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. II FPS 5/09, stanowiąca, że "na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4 O.p. a także art. 3 pkt 3 lit. a) O.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek". Skoro termin przedawnienia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. rozpoczynał swój bieg w dniu 1 stycznia 2012 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek również przedawnia się z tym samym dniem. Doręczenie zatem decyzji po upływie ww. terminu należałoby uznać za wadliwe, o ile termin ten nie uległ przedłużeniu wobec wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu, stosownie do treści art. 70 O.p. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pismem z dnia [...], nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika, iż "uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych: 1. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, 2012 rok i 2013 rok – zawieszenie z dniem [...] (...) z uwagi na wszczęcie w dniu [...]. postępowania karno skarbowego" (karta 29, Tom IV akt administracyjnych). Powyższe zawiadomienie zostało skierowane do skarżącego na jego adres wskazany w piśmie pełnomocnika podatnika z dnia [...], a informującego m.in. o zmianie "adresu zamieszkania (adresu siedziby firmy/adresu do korespondencji firmy)" skarżącego i ujawnionego w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (karta 85, Tom I akt administracyjnych). Ponadto z akt sprawy wynika, że przesyłka skierowana do podatnika, a zawierająca powyższe zawiadomienie, była dwukrotnie awizowana, tj. w dniu [...] i w dniu [...], a następnie zwrócona jako niepodjęta w terminie w dniu [...] (karta 157). Nie ulega przy tym wątpliwości, że zawiadomienie to zostało skierowane do skarżącego na skutek zawiadomienia organu podatkowego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. (pismo z [...] – karta 156) o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie o czyny z art. 56 § 1 K.k.s. popełnione przez podatnika polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniach rocznych za 2011-2013 r. i tym samym na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego za wskazany okres. W aktach sprawy znajduje się ponadto postanowienie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...], nr [...], o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu rocznym za 2011 r. złożonym przez skarżącego, tj. o czyn z art. 56 § 1 K.k.s. w zb. z art. 62 § 2 K.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 K.k.s. Powyższe ustalenie skutkuje zatem uznaniem, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania stanowiącego odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. w dniu [...]. Powyższe zawiadomienie wyczerpuje bowiem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie skierowano nadto w oparciu o treść art. 70c O.p., w myśl którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jednocześnie z treści zawiadomienia bezsprzecznie wynika, że skarżący został poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego. Należy w tym miejscu podkreślić, że w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, wprost stwierdzono, że dla stosowania praktyki realizowania obowiązków informacyjnych wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz z art. 70c O.p. w ramach jednego zawiadomienia dokonywanego w trybie tego ostatniego przepisu "(...) nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Powyższe ustalenie umożliwia zatem merytoryczne skontrolowanie wydanych decyzji. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny możliwości zaewidencjonowania w kosztach uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez firmę B w B. na łączną kwotę netto [...] zł. Zdaniem organów ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego organy nie udowodniły, że usługi podwykonawców ww. firmy udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, ponieważ zostały wykonane, zaewidencjonowane i zapłacone. Oceniając tak zarysowany spór wskazać należy, że w myśl art. 22 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1249/07, wskazał, iż "sama okoliczność, iż wystawiono fakturę i ewentualnie nawet dokonano zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana i dokonał tego podmiot wymieniony w tej fakturze". Z kolei w wyroku z dnia z dnia 11 stycznia 2010 r.,sygn. akt III SA/Wa 1089/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż "skoro strona do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła płatności dokonane na rzecz ww. firm oznacza to, że płatności te powinny być ekwiwalentem za wykonane przez te firmy usługi, te bowiem odsprzedane stanowiły przychód firmy. Konieczne było zatem wykonanie tych usług przez podmioty, na rzecz których wydatek nastąpił". Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd. Skoro zatem w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to na podatniku, jako dokonującym określonych wydatków oraz pomniejszającym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, ciąży obowiązek wykazania, że podmiot wystawiający fakturę w rzeczywistości usługę wykonał. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13). Oczywistym jest przy tym, że dla udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd w pełni podzielił ustalenia organów podatkowych. Z protokołów przesłuchanych w toku postępowania świadków wynika niezbicie, że usługi w nich wskazane w rzeczywistości wykonywali bądź to pracownicy skarżącego, bądź tez wykonywał je inny podmiot, jednakże nie była to firma J.W. I tak świadek M.S. zatrudniony w firmie skarżącego zeznał, że w okresie jego zatrudnienia, tj. do [...] pracownicy skarżącego zajmowali się modernizacją ewidencji wymienionych terenów (pytanie dotyczyło gmin B., R. i K., gminy D. i Gminy C.) oraz że wywiad terenowy w tych gminach wykonywany od końca 2010 r. i zakończony w 2011 wykonywali pracownicy firmy podatnika, którzy na okres wykonywanych prac zamieszkiwali w R. (karta 159, Tom I). Analogiczne zeznanie złożył świadek A.G. wskazując, że był delegowany do miejscowości R., gdzie mieli wynajęty dom i gdzie mieszkał z innymi (wskazanymi z imienia i nazwiska) pracownikami firmy podatnika, a także że wykonywali oni wywiad terenowy (karta 164, Tom I). Również świadek A.G., pracująca w firmie podatnika do [...], zeznała, że wraz z innymi pracownikami tej firmy w okresie jej zatrudniania przeprowadzała ewidencję gruntów w powiecie [...] (karta 167). Fakt ten znalazł również potwierdzenie w zeznania innych byłych pracowników skarżącego, tj. A.P. (karta 143), J.S. (karta 170, Tom I), J.K. (karta 174), A.K. (karta 178), B.S. (karta 186). Jednocześnie żaden z byłych pracowników skarżącego a przesłuchiwanych w toku postępowania nie znał wystawcy spornych faktur, jak również nie zna firm, którym skarżący podzlecałby wykonanie tych usług w 2011 r. (karty: 149, 150, 161, 165, 168, 172, 176, 179, 187). Nadto należy zauważyć, że z zeznań E. K. (karta 188-194) wynika niezbicie, że współpracowała ona z firmą skarżącego przez sześć lat, przy czym w okresie od lipca 2011 r. do czerwca 2012 r. miała zawieszoną działalność. Świadek ten zeznał również, że wykonywał usługi na rzecz skarżącego, jednakże tylko w pierwszej połowie 2011 r. oraz że podzlecał część z tych usług byłym pracownikom skarżącego prowadzącym działalność gospodarczą. Jedocześnie świadek ten nie znał innych podwykonawców prac zleconych przez skarżącego. Zeznania ww. świadków są wzajemnie spójne i wyraźnie wskazują, że to pracownicy skarżącego oraz E. K. wykonali usługi objęte spornymi fakturami. Za niezrozumiałe zatem należy uznać twierdzenia zawarte w skardze, że w swoich zeznaniach pracownicy skarżącego nie potwierdzili faktu wykonywania usług objętych spornymi fakturami, jak również, że potwierdzili oni korzystanie z podwykonawców. Na ocenę ww. zeznań świadków bezsprzecznie wpływa również zeznanie samego skarżącego, który został przesłuchany jako strona w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w dniu [...], w obecności swojego pełnomocnika (karta 17, teczka "[...]"). Skarżący pytany o okoliczności współpracy z wystawcą spornych faktur zeznał, że nie poznał go osobiście, nie spotkał go, nie był nigdy w siedzibie firmy wystawcy faktur, nie wiedział czym zajmowała się ta firma, czy zatrudniała pracowników, zaś umowę z nią zawarł w formie papierowej w drodze wymiany korespondencji. Skarżący zeznał również, że nie jest pewien w jaki sposób otrzymywał faktury, ale zapewne pocztą bądź też przyjeżdżały różne osoby. W odniesieniu do płatności w formie gotówki skarżący zeznał, że nie pamięta osoby, której przekazywał gotówkę, zaś samo jej przekazywanie odbywało się w różnych miejscach. Tymczasem ze znajdujących się w aktach administracyjnych dowodów wpłaty KP (karta 236-258) wynika, że odbiór gotówki był każdorazowo potwierdzany przez wystawcę faktur (z uwagi na widniejącą pieczątkę imienną). Należy również podkreślić, że skarżący, w toku złożonych zeznań, przyznał, że nigdy nie sprawdził firmy wystawcy faktur (karta 17, ostatnia strona zeznań, teczka "[...]"). Tymczasem z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bezsprzecznie, że numer NIP nadany wystawcy faktur został unieważniony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...]. W miejscach wskazywanych jako siedziba firmy wystawcy faktur zamieszkiwały inne osoby legitymujące się tytułami prawnymi do nich, które to osoby nie znały wystawcy faktur i zaprzeczyły by w ich mieszkaniach prowadzona była działalność gospodarcza. Ponadto wobec wystawcy faktur orzeczono tytułem środka zabezpieczającego zakaz prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku VAT postanowieniem Sądu Rejonowego w B., II Wydział Karny z dnia [...], sygn. akt [...]. Firma J. W. (J. C.) została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej decyzją Prezydenta Miasta B. nr [...] z dnia [...]. Ponadto tę firmę umieszczono w zbiorczym wykazie podmiotów fikcyjnych prowadzonym przez Ministra Finansów pod poz. [...], a obecnie figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych tablica [...]. Wystawca faktur został ponadto wykreślony z rejestru podatników towarów i usług. Podkreślić należy, że w znajdującym się w aktach sprawy wyciągu z konfrontacji wystawcy faktur z innym podejrzanym, a przeprowadzonej przez Centralne Biuro Antykorupcyjne Delegaturę w K. w dniu [...], wynika, że wystawca faktur zajmował się procederem wystawiania "pustych faktur" dla różnych podmiotów za wynagrodzeniem wynoszącym 10% ich wartości. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w innych postępowaniach toczących się zarówno w tut. Sądzie, jak i w innych sądach administracyjnych w kraju. Na uwagę zasługuje przy tym również i ta okoliczność, że jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę, J.W. nie miał pełnej zdolności do czynności prawnych. Powyższe wynika z faktu, iż postanowieniem z dnia [...], Sąd Wojewódzki w K. orzekł o częściowym ubezwłasnowolnieniu J.W. w związku z chorobą psychiczną, zaś ustanowieni dla niego kuratorzy nie wyrażali zgody na podejmowanie przez niego działalności gospodarczej. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 7 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1285/17 (por. również wyroki Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 15 marca 2013 r., I SA/Łd 20/13 oraz z 24 września 2013 r., I SA/Łd 19/13). Tymczasem prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z dokonywaniem czynności przekraczających zakres wynikający z treści art. 14 § 2 k.c. (odpowiednio art. 20 k.c. i 21 Kodeksu cywilnego) i wymaga posiadania przez przedsiębiorcę pełnej zdolności do czynności prawnych (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 10 maja 2007 r., sygn. akt III SK 24/06, Lex nr 379721). Wskazane powyżej fakty odnoszące się do wystawcy faktur wyraźnie wskazują, że nie był on uprawniony do ich wystawiania. Za niezrozumiałe przy tym należy uznać stwierdzenia pełnomocnika skarżącego, a zawarte w skardze, że podatnik współpracował z wystawcą faktur od wielu lat i nie miał sygnałów, że to nieuczciwa firma, skoro sam skarżący zeznał, że nigdy nie sprawdzał jego firmy. Okoliczność ta może jedynie obciążać skarżącego, jednakże nie wpływa na ocenę braku podstaw do zaewidencjonowania w ramach kosztów uzyskania przychodu spornych faktur. Należy zatem podzielić stanowisko organów, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do ponoszonych w skardze zarzutów natury procesowej mających na celu dowiedzenie, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie mogą się ostać w świetle powyższych ustaleń faktycznych. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania, w tym nie naruszyły postanowień art. 180 § 1 O.p., bowiem jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu organy podatkowe realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.), zebrały wszelkie dowody mogące przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Przedmiot sporu dotyczył bowiem okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami wystawionymi przez J. W. Należy również przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Wskazany powyżej stan faktyczny uprawniał zatem organy podatkowe do nieuwzględnienia wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego dowodów, w tym przesłuchań świadków będących pozostałymi uczestnikami konsorcjum, na okoliczność wykonania usług objętych spornymi fakturami przez podwykonawców, jako niemających wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z materiału dowodowego, co wskazano powyżej, wynika bowiem niezbicie, że usługi wskazane w kwestionowanych fakturach wykonali w większości pracownicy skarżącego, zaś wystawienie tych faktur miało doprowadzić jedynie do powiększenia wysokości kosztów uzyskania przychodu skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.