I SA/Gl 621/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, dalej: u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu zażalenia A Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca) utrzymało w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w wysokości [...] zł, do dnia 30 czerwca 2019 r. Powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 25 października 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2018 r. złożona przez Spółkę, w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika, w terminie 60 dniowym. Następnie w dniu 29 października 2018 r. Spółka złożyła korektę wyżej wskazanej deklaracji, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu w terminie 60 dni. Również w dniu 29 października 2018 r. Spółka złożyła wniosek VAT-ZZ, wnosząc o zaliczenie nadpłaty na poczet podatku za miesiąc styczeń 2018 r. i marzec 2018 r. W związku z wykazanym w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. zwrotem bezpośrednim nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, na podstawie upoważnienia wydanego przez organ pierwszej instancji z dnia [...] r. wszczęto w Spółce w dniu [...] r. w kontrolę podatkową w zakresie zasadności deklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2018 r., a także wywiązywania się z obowiązków wynikających z art. 89b u.p.t.u. oraz w zakresie weryfikacji danych rejestracyjnych na dzień rozpoczęcia kontroli. Z uwagi na podjęte czynności zmierzające do zbadania zasadności zwrotu, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w kwocie [...] zł do dnia 30 czerwca 2019 r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie. Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów: art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 120 O.p., art. 121, O.p., art. 125 O.p., art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p. oraz art. 139 § 1 O.p. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy najpierw omówił treść art. 87 ust. 2 (zdanie pierwsze) u.p.t.u. Następnie stwierdził, że literalne brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że do jego zastosowania wystarcza konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Niemniej jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że organ podatkowy, podejmując rozstrzygnięcie o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w powołanym powyżej przepisie, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Co istotne - na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 87/15; z 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14; z 2 marca 2016 r., sygn., akt I FSK 1957/15; z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2052/14; z 14 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 341/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Op 324/17). Organ odwoławczy podkreślił, że w związku z wykazanym w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. zwrotem bezpośrednim nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wszczęto w dniu [...] r. w Spółce kontrolę podatkową w zakresie zasadności deklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2018 r., a także wywiązywania się z obowiązków wynikających z art. 89 b u.p.t.u. oraz w zakresie weryfikacji danych rejestracyjnych na dzień rozpoczęcia kontroli. Wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, wykazane w postanowieniu organu pierwszej instancji dotyczyły sprzeczności ustaleń związanych z faktycznym zakresem działalności podatnika. Zdaniem organu odwoławczego podejmowane przez organ pierwszej instancji czynności w ramach prowadzonej kontroli podatkowej stanowiły istotną przesłankę do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu Spółce na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Postanowienie organu pierwszej instancji zawiera logiczne i kompletne uzasadnienie, jasno wskazuje przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. A zatem podniesiony przez pełnomocnika Spółki zarzut naruszenia art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p. organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że możliwość kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku od towarów i usług oraz instytucja przedłużania terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Organ podatkowy ma prawo do weryfikacji rozliczeń podatnika w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jest to bowiem forma przeciwdziałania oszustwom lub nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług, określona także w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006 r. poz. 347, s. 1 z późn. zm.) Zdaniem organu odwoławczego zarzut pełnomocnika Spółki dotyczący naruszenia przepisów art. 120 i 121 § 1 O.p. również okazał się niezasadny. Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy wydający zaskarżone postanowienie w sposób nie budzący wątpliwości działał na podstawie przepisów prawa, wypełniając dyspozycję zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 O.p. Działanie na podstawie przepisów prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowania przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Oba te elementy zostały uwzględnione w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu. Prowadzenie zatem postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny także zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 139 § 1 O.p., gdyż stosownie do art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Szczególny charakter sprawy związany ze zwrotem podatku, wymagał podjęcia przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podjęcie bowiem rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej w oparciu o niepełny materiał dowodowy stanowiłoby dopiero naruszenie przez organ podatkowy zasad postępowania podatkowego powołanych w art. 122 O.p. Powołując z kolei jako podstawę prawną zarzut naruszenia art. 139 § 1 O.p., Spółka nie uwzględniła norm zawartych w przepisie art. 139 § 4 O.p. Natomiast czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji były w pełni uzasadnione i podejmowane w odpowiednim czasie, z kolei charakter przedmiotowej sprawy uzasadniał konieczność przeprowadzenia dowodów, które są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Ponadto zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 O.p., nie można traktować nadrzędnie w stosunku do obowiązków organu podatkowego w zakresie zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług oraz zapobieżenia oszustwom podatkowym. Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w kontekście naruszenia zasady wyjaśniania stronie przesłanek, którymi kierował się załatwiając sprawę (art. 124 O.p.). Organ pierwszej instancji wskazał bowiem na okoliczności rodzące wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oraz na czynności weryfikacyjne podjęte przez niego w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, które nie dały jeszcze rezultatu w postaci kompletnego materiału i niezbędnych informacji, a co za tym idzie - na potrzebę dalszej weryfikacji tegoż zwrotu. Regulacje wynikające z art. 217 § 2 oraz z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. zostały zatem spełnione. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów art. 120, 121, 124, 125 i 139 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie rzecz skarżącej kosztów postępowania. Pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wstrzymanie wykazanego zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy okoliczności sprawy nie uzasadniają takiego rozwiązania. Pełnomocnik jako główny zarzut wskazał fakt wystąpienia przez organ pierwszej instancji do czeskiej administracji skarbowej o informacje, w których posiadaniu, jego zdaniem, organ znajduje się. Następnie pełnomocnik skarżącej wskazał, iż z uzasadnienia postanowienia nie wynika, jakiego rodzaju wątpliwości, wymagających tak długiej weryfikacji, nabrał organ pierwszej instancji odnośnie przedłożonego rozliczenia. Nie wskazując w uzasadnieniu na obiektywne fakty, zdarzenia lub dokumenty poddające w wątpliwość rzetelność transakcji z konkretnymi kontrahentami, nie wskazał na żadne uzasadnione wątpliwości dotyczące takich transakcji i potencjalnych kontrahentów podatnika. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji nie przedstawiono również czynności, które organ zamierza przeprowadzić, poza powołaniem się na ustalenia prowadzonych w innym zakresie kontroli podatkowych, które nie mają wpływu na przedmiotowy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pełnomocnik skarżącej wywodził, że zostały również naruszone przepisy art. 124 w z w. z art. 217 § 2 O.p., gdyż obowiązek prawidłowego uzasadnienia rozstrzygnięcia wiąże się z wyrażoną w art. 124 O.p. zasadą przekonywania, zobowiązującą organy administracji publicznej do dołożenia szczególnej staranności, zwłaszcza tych, które ograniczają stronie jej ustawowe prawa. Dalej pełnomocnik skarżącej na poparcie swoich racji przywołał wybrane przepisy Dyrektywy 2006/112/WE dotyczące dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, oraz wybrane wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tej materii. Ponadto pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż działanie organu odwoławczego należy oceniać przez pryzmat zasady neutralności podatku od towarów i usług, do czego również nie odniósł się organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. Przytaczając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż samo przedłużenie zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług, istotnym jest, by odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. Pełnomocnik skarżącej wywodził, że organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie nie respektował zasady proporcjonalności i neutralności (art. 139 § 1 O.p.) oraz rozsądnego czasu na zwrot podatku. Natomiast zbadanie zasadności zwrotu w trakcie wszczętej kontroli podatkowej nie uprawniało organu podatkowego do przetrzymywania zwrotu do momentu zakończenia tejże kontroli. Wyznaczenie półrocznego terminu załatwienia sprawy narusza przepisy zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 139 § 1 O.p. Pełnomocnik skarżącej sformułował ogólny zarzut, iż postanowienie będące przedmiotem postępowania zażaleniowego zostało wydane z naruszeniem przepisów zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, w tym z naruszeniem art. 120 O.p., dotyczącego działania organów podatkowych w oparciu o przepisy prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia prawidłowości zastosowania przez organ względem strony skarżącej art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 (wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, obecnie kontroli celno-skarbowej, 3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach". Wszystkie trzy przesłanki wskazane powyżej w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE – por. np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14; z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15, powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19). Reasumując, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Wystarcza zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13). Wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącej organy nie miały obowiązku szczegółowego wymieniania konkretnych czynności, które zamierza podjąć organ kontroli, gdyż nie wymaga tego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wystarczające dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT było wskazanie przez organy obu instancji, iż w dniu [...] r. wszczęto w Spółce kontrolę podatkową w zakresie zasadności deklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2018 r., a także wywiązywania się z obowiązków wynikających z art. 89b u.p.t.u. oraz w zakresie weryfikacji danych rejestracyjnych na dzień rozpoczęcia kontroli. Ponadto na podstawie złożonych do organu pierwszej instancji dokumentów w postaci korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz struktury JPK_VAT za miesiąc wrzesień 2018 r. ustalono, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana przez Spółkę do zwrotu wynika z kwoty podatku naliczonego przy zakupach krajowych oraz z tyt. podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4a u.p.t.u. (import usług). Zatem organ pierwszej instancji w celu sprawdzenia deklarowanego przez Spółkę importu usług wystąpił z wnioskiem o wymianę informacji do czeskiej administracji podatkowej, celem uzyskania informacji dotyczących transakcji zawartych pomiędzy Spółką a czeskim podmiotem A s.r.o. [...]. Do dnia wydania postanowienia, tj. do [...] r. nie uzyskano odpowiedzi w zakresie żądanych informacji. Sąd zauważa, że podjęte przez organ pierwszej instancji wątpliwości co do zasadności zwroty podatku od towarów i usług, dotyczyły sprzeczności ustaleń związanych z faktycznym zakresem działalności Spółki. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynikało bowiem, iż przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest "pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna 93.29.Z". Natomiast wg oświadczenia prezesa zarządu Spółki faktycznym zakresem jej działalności jest udostępnianie gier logicznych za pośrednictwem terminali internetowych umiejscowionych w wynajmowanych lokalach. Ponadto, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, w dniu [...] r. w odpowiedzi na pismo skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. uzyskano odpowiedź, że organ ten w związku z urządzeniem przez Spółkę gier hazardowych prowadzi wobec niej postępowanie karne skarbowe. Trzeba także zwrócić uwagę, że Spółka w piśmie z dnia 7 grudnia 2018 r. nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu o przedłożenie upoważnienia, na podstawie którego zostały podpisane przez prezesa zarządu Spółki deklaracje zgodności dla urządzeń elektronicznych w postaci terminali internetowych o nazwie [...] Gra logiczna V.2.0., wnosząc o wyjaśnienia ze strony organu i wskazanie związku wezwania z zakresem kontroli. Ponadto, co podkreślił organ odwoławczy, na pozostałe pisma do dnia wydania postanowienia, tj. do dnia [...] r. organ pierwszej instancji nie uzyskał odpowiedzi. Wskazanie wyżej okoliczności w ocenie Sądu w pełni uzasadniają przedłużenie Spółce terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Zakres i cel kontroli podatkowej wpisuje się w ustawową przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż w takiej sytuacji zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania. Organy podatkowe obu instancji wskazały w swoich rozstrzygnięciach na fakt wszczęcia kontroli podatkowej, jej zakres i okres kontroli, zbieżny z okresem, którego dotyczy zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. Istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu nie oznacza, że ustawodawca nałożył na organ podatkowy obowiązek szczegółowego uzasadnienia powziętych wątpliwości. Istotnym jest sam fakt ich powstania i konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, czyli w istocie konieczność podjęcia czynności mających na celu ustalenie, czy podatnikowi należy się zwrot, czy nie. Charakter instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i przesłanka jej zastosowania określona w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. determinują konstrukcję uzasadnienia postanowień wydanych przez organy w obydwu instancjach. Uzasadnienia wydanych postanowień odpowiadają wymogom art. 210 § 4 O.p., przy uwzględnieniu specyfiki tych orzeczeń. Z tych też względów niezasadne okazały się zarzuty pełnomocnika skarżącej odnośnie naruszenia art. 120, art. 121, art. 124 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zostało wydane na podstawie przepisów obowiązującego prawa i zawiera wszelkie prawem przewidziane elementy. Nie zostały naruszone przepisy postępowania - art. 121 § 1, art. 125 § O.p. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej nie może być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czy też naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p.). Ponadto zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe działały w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 139 § 1 O.p. Trzeba bowiem wskazać, że w myśl § 4 powołanego przepisu do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W świetle powyższych rozważań organy obu instancji prawidłowo zastosowały art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 1302).