I SA/Gl 646/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2025 r. nr 2401-IOD-1.4100.23.2024.28.AM UNP: 2401-25-099998 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018 oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 9 kwietnia 2025 r. nr 2401-IOD-1.4100.23.2024.28.AM UNP: 2401-25-099998, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 27 września 2024 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe K. Sp. z o.o. w P. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 512.282 zł. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: O.p.) oraz przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, dalej u.p.d.o.p.). Stan sprawy przedstawia się następująco. W zeznaniu CIT-8 za 2018 r. K. Sp. z o.o. (dalej: spółka, strona, skarżąca) wykazała przychody w kwocie 5.378.167,19 zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 5.333.769,66 zł; dochód w kwocie 44.397,53 zł oraz podatek należny (19%) w kwocie 8.436,00 zł. Z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości i niezłożenie przez spółkę korekty zeznania CIT-8 za 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) postanowieniem z 25 maja 2023 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. W oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego 27 września 2024 r. Naczelnik wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 512.282,00 zł. W decyzji tej Naczelnik stwierdził nieprawidłowości polegające na: I. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.652.552,07 zł, w tym: 1) o kwotę 1.475.175,40 zł wynikającą z faktur wystawionych przez H. Sp. z o.o. za palety; 2) o kwotę 1.176.336,00 zł z wynikającą z faktur wystawionych przez firmę PHU E. za palety; 3) o kwotę 10,77 zł dotyczącą faktury wystawionej przez O. S.A.; 4) o kwotę 29,90 zł na skutek błędnego ujęcia w księdze rachunkowej faktury korygującej wystawionej przez I. S.A.; 5) o kwotę 1.000,00 zł wynikającą z faktury wystawionej przez C. Sp. z o.o. na rzecz innego podmiotu. II. zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 729,00 zł na skutek błędnego zsumowania wydatków na zakup palet na podstawie dowodów wewnętrznych za maj 2018 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania: a) art. 21 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że spółka znacznie zawyżyła koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu ClT-8 oraz w ewidencji JPK VAT za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika ww. okoliczność; nie znajduje ona potwierdzenia zarówno w zeznaniach świadków, jak również w treści zgromadzonych w sprawie dokumentów; b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w postaci wybiórczej i jednostronnej oceny materiału dowodowego, co przełożyło się na błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego polegające na przyjęciu, że faktury VAT wskazane w uzasadnieniu decyzji nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach, podczas gdy analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na takie ustalenie, czyniąc je w całości nieuzasadnionymi;  c) art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p., tj. zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych, które winny podejmować wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy, w tym zasady przekonania strony postępowania o zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję; d) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania co do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia w 2023 r.; 2) naruszenie prawa materialnego: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że ujęte w pliku JPK VAT za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy organ nie przedstawił w tym zakresie żadnych wiążących dowodów, opierając się na własnych przekonaniach prowadzących do tezy, że spółka znacznie zawyżyła koszty uzyskania przychodów; b) art. 16 w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji zakwestionowanie prawa do naliczenia kosztów uzyskania przychodu, pomimo niewykazania przez organ w postępowaniu podatkowym fikcyjności faktur VAT wystawionych na rzecz spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor) nie uwzględnił odwołania. Na wstępie (na str. 7 - 12 zaskarżonej decyzji) omówił kwestię przedawnienia. Wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego tej kwestii wynika, że Naczelnik 16 grudnia 2022 r. wydał decyzję nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Decyzja ta została doręczona skarżącej 21 grudnia 2022 r., a zarządzenia zabezpieczenia nr [...] i nr [...] z 5 stycznia 2023 r. zostały jej doręczone 16 stycznia 2023 r. wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 10 stycznia 2023 r. W związku z tymi zawiadomieniem bank w piśmie z 18 stycznia 2023 r. poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane w całości ze względu na brak środków. Natomiast w piśmie z 24 kwietnia 2023 r. podał, że umowa o prowadzenie rachunku została rozwiązana. 8 października 2024 r. Naczelnik wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z 27 września 2024 r. nr [...]. Postępowanie zabezpieczające zakończyło się 13 listopada 2024 r. w związku z wystawieniem tytułów wykonawczych. Z akt sprawy wynika również, że Naczelnik pismem z 25 listopada 2022 r. przekazał do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniosek o wszczęcie postępowania karnego-skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego przez podmiot PH K. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. postanowieniem z 17 marca 2023 r. sygn. akt [...] postanowił wszcząć śledztwo wobec Przedsiębiorstwa Handlowego K. Sp. z o.o. z siedzibą w P. w sprawie: 1. mającego miejsce w okresie od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r. w P. i innych miastach na terenie kraju, działania podjętego w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu pomiędzy osobami reprezentującymi podmioty gospodarcze, tj.: Przedsiębiorstwo Handlowe K. Sp. z o.o., spółkę H. Sp. z o.o. i PHU E., poprzez przekazywanie danych do faktur w postaci nazwy towaru i jego ilości, ww. osoby reprezentujące te podmioty wystawiały i używały faktury, poświadczając nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej oraz podanie nieprawdy w deklaracjach VAT -7 za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. przez podatnika - PH K. Sp. z o.o., tj. o czyn z art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. i art. 271a § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.;  2. mającego miejsce w okresie od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r. w P., działania w krótkich odstępach czasu, w wykonywaniu tego samego zamiaru, gdzie osoba faktycznie zajmująca się sprawami finansowymi jednoosobowej działalności gospodarczej pn.: PH K. Sp. z o.o., przejęła do swojej ewidencji zakupów za 2018 r. 129 faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez podmioty gospodarcze: spółkę H. Sp. z o.o., PUH E., następnie podała w deklaracjach VAT dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s w zw. z art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. zarządzeniem z 17 marca 2023 r. sygn. akt [...] powierzył śledztwo w całości [...] Urzędowi Celno-Skarbowemu w K.. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 6 czerwca 2023 r. wydał postanowienie o połączeniu postępowań przygotowawczych, tj. postanowił połączyć do śledztwa o sygn. [...] dochodzenie o sygn. [...]) i połączone postępowanie przygotowawcze prowadzić pod sygn. [...]. Ponadto z treści ww. postanowienia wynika, że 18 maja 2023 r. Prokuratura Rejonowa w B. wszczęła kolejne dochodzenie na podstawie zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., dotyczącego PH K. Sp. z o.o., które poprzez posłużenie się 129 fakturami VAT obejmującymi na łączną kwotę brutto 3.261.359,00 zł wystawionymi przez H. Sp. z o.o. oraz PHU E., nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. spowodowało narażenie na uszczupleniu tego podatku. Naczelnik działając na podstawie art. 70c O.p. pismem z 12 czerwca 2023 r. (doręczonym spółce 30 czerwca 2023 r.) oraz pismem z 13 czerwca 2023 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącej 14 czerwca 2023 r.) zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Ponadto ww. organ podatkowy pismem z 30 czerwca 2023 r. przekazał do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wnioski o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego przez PH K. Sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. oraz za 2020 r. Natomiast pismem z 20 listopada 2023 r. Naczelnik przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniosek o rozszerzenie prowadzonego postępowania karnego skarbowego o sygn. [...].  Z postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. z 8 września 2023 r. wynika, że śledztwo to prowadzone jest o czyny z kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego popełnione w okresie m.in. od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r. w P. i innych miastach na terenie kraju przez osobę zajmującą się sprawami gospodarczymi, w szczególności sprawami finansowymi jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe K. Sp. z o.o. z siedzibą w P., dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, który został zaniżony wskutek posłużenia się fakturami zakupu niepoświadczającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawionymi przez firmy występujące także w śledztwie o sygn. akt [...]. Z ww. postanowienia wynika też, że Prokuratura Rejonowa w B. postanowiła o połączeniu postępowań przygotowawczych (na podstawie materiałów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., 2019 r. i 2020 r.) do jednego postępowania prowadzonego pod sygn. akt [...]. W postanowieniu z 12 marca 2024 r. w sprawie przedłużenia okresu śledztwa o sygn. akt [...] Prokurator Okręgowy w S. wskazał co ustalono w toku śledztwa i jakie były podejmowane czynności procesowe oraz jakie czynności będą jeszcze podejmowane (szczegółowo opisane na stronach od 5 do 10 ww. postanowienia). Prokuratura Rejonowa w B. postanowieniem z 18 czerwca 2024 r. zawiesiła śledztwo w sprawie o sygn. akt [...]. Przechodząc do meritum Dyrektor (na str. 13 – 21 zaskarżonej decyzji) przedstawił poczynione w sprawie ustalenia i zakres zebranego obszernego materiału dowodowego. W tym zakresie podał w szczególności, że przedmiotem działalności skarżącej, założonej w 2011 r., jest m.in. produkcja wyrobów tartacznych, produkcja opakowań drewnianych oraz sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Dalej przywołano zeznania H. P. - Prezesa zarządu spółki oraz L. L. – prokurenta skarżącej. Z zeznań H. P. wynika, że spółka zajmowała się produkcją, naprawą, sortowaniem palet drewnianych typu euro i palet nietypowych. Spółka zatrudniała 4 pracowników biurowych oraz 14 pracowników fizycznych. Ci ostatni zajmowali się produkcją, naprawą, sortowaniem, załadunkiem, rozładunkiem palet oraz pracami porządkowymi. Spółka posiadała wózek widłowy GPW oraz dwa wózki Mitsubishi. Dysponowała też magazynem, za który odpowiedzialni byli brygadziści i kierownik. W momencie załadunku towaru wystawiane były dokumenty WZ - wydanie z magazynu, zaś towar przychodzący przyjmowany był na podstawie dokumentów WZ pochodzących od kontrahentów (czemu zaprzeczył L. L. - prokurent spółki oraz jej udziałowiec, zeznając, że spółka nie prowadziła dokumentacji PZ - przyjęcie na magazyn oraz WZ - wydanie z magazynu). L. L. wyjaśnił również, że towary (elementy palet) sprzedawane spółce kupowano w firmach z okolic Z. i C. (nie pamięta nazwy), natomiast przekładki to produkcja własna firmy. Przedstawiając ustalenia dotyczące transakcji z firmą H. sp. z o.o. podano, że została ona zarejestrowana w KRS 1 marca 2017 r., kapitał spółki wynosi 5.000,00 zł. Wspólnikami spółki w badanym okresie podatkowym byli: L. S., posiadający 9 udziałów oraz L. F., posiadający 91 udziałów. Organem uprawnionym do reprezentacji tej spółki w 2018 r. był prezes zarządu W. P. Głównym przedmiotem działalności spółki była produkcja opakowań drewnianych. 1 kwietnia 2017 r. spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, natomiast z dniem 14 grudnia 2021 r. została wykreślona z ewidencji podatników od towarów i usług. Sąd Rejonowy w B1. wydał postanowienie w przedmiocie rozwiązania tej spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W 2018 r. spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę netto 1.475.175,40 zł wynikające z faktur (wymienionych na str. od 7 do 10 decyzji Naczelnika) wystawionych przez H. Sp. z o.o. za palety drewniane. H. P. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że w 2018 r., spółka kupowała od H. sp. z o.o. nowe palety typu EUR - 800x200mm. L. S. - wspólnika ww. spółki, zna jeszcze z czasów 2002- 2003, kiedy prowadził on indywidualną działalność w zakresie produkcji palet. Zeznał, że nigdy nie był w K1., tj. w siedzibie firmy H. Sp. o.o., nie zna prezesa tej spółki, ani żadnego jej pracownika. Wyjaśnił też, że wcześniej współpracował z firmą L. S. i w pewnym momencie L. S. założył spółkę H. Sp. z o. Zamówienia na palety nieoznakowane do H. zazwyczaj składał telefonicznie kierownik A. B.. Nie miał wiedzy o ewentualnych umowach pomiędzy kontrahentami. W sytuacjach bardzo pilnych korzystano ze stale współpracującej firmy transportowej Usługi Transportowe J. M. i wtedy koszty transportu leżały po stronie spółki. Zazwyczaj firma J. M. przywoziła jednorazowo max. 300 szt. palet. J. M. jeździł samochodem [...], czasem jeździli pracownicy pojazdem SCANIA, marki trzeciego nie pamięta. W pozostałych przypadkach towar przywoził L. S. różnymi samochodami, poczynając od tirów przez samochody ciężarowe po truck i wtedy koszty transportu leżały po jego stronie. Rozładunki towaru odbywały się zawsze w P., a towar odbierali zazwyczaj brygadziści i to oni byli głównie odpowiedzialni za sprawdzanie jakości i ilości dostarczanych palet. Wstępnie faktury były wysyłane e-mailem, następnie osobiście dostarczał je L. S. już podpisane i opieczętowane. Płatności odbywały się wyłącznie przelewem. Odnośnie weryfikacji wiarygodności firmy H. Sp. z o. o. H. P. wyjaśnił, że posiadano nr KRS i to już wystarczyło, żeby zweryfikować kontrahenta, poza tym gwarantem współpracy był L. S.. L. L., przesłuchany 25 listopada 2022 r. w charakterze świadka potwierdził fakt współpracy z H. Sp. z o.o. Zeznał, że w siedzibie tej spółki nigdy nie był. Świadek stwierdził, że to L. S. przyjechał do P. i zaproponował współpracę. Na pytanie: "Kto kontaktował się z firmy PH K. Sp. z o. o. w celu zawarcia współpracy ze spółką H.?", L. L. odpowiedział: "Być może ja, być może prezes". Wyjaśnił też, że przedmiotem transakcji pomiędzy spółkami były palety drewniane, nowe, bez żadnych oznaczeń, o standardowym wymiarze palety Euro w mm". Do faktur były dołączane dokumenty WZ, zaś transport był po stronie H. Sp. z o.o., jednak marki samochodu ciężarowego i numeru rejestracyjnego świadek nie pamięta. Jakość towaru sprawdzał kierownik. L. L.. Nie pamięta, czy występowano do urzędu skarbowego z wnioskiem potwierdzenie statusu czynnego podatnika VAT tejże firmy. Zdaniem L. L. nie było potrzeby weryfikowania wiarygodności i rzetelności spółki H. Sp. z o.o. i nie zasięgał jakichkolwiek informacji o tej spółce. A. B. – kierownik zakładu (przesłuchany kilkukrotnie) zeznał, że odpowiadał za nadzór nad pracą zakładu i pracownikami oraz kontakt z klientami wspólnie z właścicielami. Spółka zajmowała się produkcją, handlem i naprawą palet drewnianych. Produkowała małą ilość palet (ok. 1.000 – 1.500 szt. miesięcznie) gdyż nie posiadała własnego tartaku i byłoby to nieopłacalne. Głównie zajmowano się naprawami palet i handlem paletami, które z reguły sprzedawano na bieżąco. Odnośnie współpracy z H. Sp. z o.o. A. B. zeznał, że kojarzy tę firmę z L. S. Nigdy nie był w tej spółce. Świadek wskazał, że od L. S. Spółka kupowała nowe palety o wymiarze EURO 1200 x 800 i w standardzie palety EURO. Od L.S. przyjeżdżały pakowane na zakładkę, gdyż ten sposób pakowania umożliwiał transport większej ilości palet. Świadkowi wydaje się, że produkował je L. S. (bowiem ten chwalił się, że ma zbijarkę do palet a na wcześniejszą firmę posiadał licencję na produkcję). Nie było takiej możliwości, żeby palety były przewożone bezpośrednio do odbiorców, ponieważ paleta od S. musiała być oznaczona znakami EURO. W związku z przyjmowaniem palet nie wystawiali żadnych dokumentów, palety były przyjmowane na WZ. Świadek stwierdził też, że mogło się zdarzyć, że spółka kupowała palety na dowody wewnętrzne, ale nie ma przekonania. Świadek nie ma wiedzy, kto był odbiorcą palet kupowanych na dowody wewnętrzne. Współpraca z H. Sp. z o.o. była to kontynuacją wcześniejszej współpracy z firmą [...] L. S. Był to autoryzowany producent palet EUR EPAL. Osobiście nigdy nie był w firmie H. w K1. i maszyn nie widział. Wie jednak od L. S. oraz inspektorów S., że była to maszyna produkcji szwedzkiej [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej K. [...] w K. postanowieniem z 26 października 2020 r., sygn. akt [...] przedstawił L. S.. m.in. zarzuty, że: - w okresie od 2 stycznia 2018 r. do 28 lutego 2019 w K1., H., C1. oraz innych nieustalonych miejscach na ternie kraju, w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami użył jako autentycznych podrobionych faktur oraz faktur poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych, tj. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów i usług przez: T. Sp. z o.o. na rzecz H. Sp. z o.o. (dot. 427 faktur, w tym m.in. za palety, elementy palet i usługi transportowe) oraz K1. Sp. z o.o. na rzecz H. Sp. z o.o. (dot. 248 faktur, w tym m.in. za palety, elementy drewniane palet, usługi transportowe), a następnie użył tych faktur, doprowadzając do ich ujęcia w księgach rachunkowych H. Sp. z o.o. oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2018 r. do lutego 2019 r. i deklaracji CIT-8 za 2018 r. złożonych do Urzędu Skarbowego w C1., doprowadzając do obniżenia należnego podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym z popełnienia przestępstwa uczynił sobie stałe źródło dochodu, tj. o przestępstwo z art. 270a § 2 k.k. i art. 271a § 2 k.k. przy zast. art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.; - w okresie od 2 stycznia 2018 r. do 20 marca 2019 r. w K1., H., C1. oraz innych nieustalonych miejscach na terenie kraju, będąc osobą faktycznie zajmującą się sprawami gospodarczymi H. Sp. z o.o. i składając deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia 2018 r. do lutego 2019 r. i deklarację CIT-8 za 2018 r. podał w nich dane niezgodne ze stanem rzeczywistym odnośnie kwoty podatku VAT naliczonego oraz kwoty kosztów uzyskania przychodów, poprzez jego zawyżenie o kwoty wynikające z nierzetelnych, tj. niedokumentujących rzeczywistych transakcji, faktur zakupu towarów i usług przez firmę H. Sp. z o.o. od: T. Sp. z o.o. (dot. 427 faktur, w tym m.in. za palety, elementy palet i usługi transportowe) oraz K1. Sp. z o.o. (dot. 248 faktur, w tym m.in. za palety, elementy drewniane palet, usługi transportowe), którymi to fakturami posłużył się w celu obniżenia podatku VAT należnego i podatku dochodowego od osób prawnych, doprowadzając do ich ich ujęcia w księgach rachunkowych H. oraz w deklaracjach VAT za miesiące od stycznia 2018 r. do lutego 2019 r. i deklaracji CIT-8 za 2018 r., czym wprowadził w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w C1., przy czym z popełnienia przestępstw skarbowych uczynił sobie stałe źródło dochodu, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 1a i 2 k.k.s. Prokurator Prokuratury Rejonowej K. [...] w K. z 2 marca 2022 r., wydał postanowienie o sygn. akt [...] o zmianie zarzutów przedstawionych L. S.. w ww. postanowieniu z 26 października 2020 r. L. S. 7 marca 2022 r. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej K.-[...] w K. nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw i przestępstwa skarbowego oraz odmówił składania wyjaśnień. Słuchany 22 września 2022 r. w charakterze świadka L. S. zeznał natomiast, że w 2018 r. H. Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji palet drewnianych, a on sam pełnił w niej funkcję "pracownika fizycznego przy produkcji palet drewnianych". Świadek stwierdził, że prezesem wówczas był W. P. i to on zajmował się obsługą klienta, przyjmowaniem zleceń/wystawianiem faktur; ustalaniem wysokości należności za wykonane usługi, czy sprzedane towary. Podczas przesłuchania okazano świadkowi faktury wystawione przez firmę H. oraz dowody WZ. L. S. potwierdził sprzedaż opisaną przedstawionymi dowodami oraz wyjaśnił: "ja wystawiałem te faktury, prezes tj. W. P. podpisywał". Przedmiotem sprzedaży z firmy H. Sp. z o. o. do PH K. Sp. z o. o. w badanym okresie, były nowe palety o wymiarach 120x80. L. S, zeznał, że palety wyprodukowane przez H. nie zawierały oznaczeń etykiet, danych producenta. Spółka H. produkując palety gwarantowała jakość EPAL poprzez używanie automatu do zbijania palet szwedzkiej firmy H1. oraz wiedzę i wieloletnie doświadczenie L. S. Sam osobiście posiada licencje na produkcje palet EUR. Spółka H. była podwykonawcą dla spółki K.. Oni to już asygnowali swoją licencją. Na pytanie: "Od kogo spółka H. Sp. z o. o. dokonywała zakupu palet, które następnie były odsprzedane do PH K. Sp. z o. o.?" L. S. odpowiedział: "Spółka H. nabywała elementy palet tj. deski, klocki drewniane oraz gwóźdź atestowany i ten towar nabywał Pan P., nie wiem skąd, nie znam dostawców. Elementy przyjeżdżały na plac w K1. przy ul. [...] były zbijane przez pracowników spółki H.". Część transportu organizowana była przez K. (p. M.), drugą firmą zewnętrzną była firma A., której H. zlecała przewozy. Do K. palety woził także jego pasierb G. Z.. Faktury do K. zazwyczaj dostarczał osobiście. Jedna faktura odpowiadała jednemu transportowi. Wszystkie faktury zostały zapłacone przelewem bankowym. L. S. zeznał, że był w posiadaniu specjalnego automatu do produkcji palet od 2008 r. o nazwie [...]., która zapewniała produkcję europalet i innych palet (ok. 700 – 800 palet). Do obsługi takiej maszyny potrzebna była minimum jedna osoba. Maszyna ta jednak nie była w ewidencji środków trwałych spółki H. ponieważ była udostępniana przez żonę L. S. na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia (podobnie jak plac i hale). Sprzęt ten pozostał L. S. po wcześniejszej jego firmie, która splajtowała i wówczas sprzedał go żonie. Powyższe okoliczności potwierdziła w swoich zeznaniach żona L. S. (str. 31 zaskarżonej decyzji). Spółka H. prowadziła działalność gospodarczą od stycznia 2018 r. do października 2020 r. i została sprzedana. W. P., który został prezesem spółki odnalazł, gdy poszukiwał sponsora, który pomógłby mu utrzymać się w branży. Był osobą majętną, zawsze dawał pieniądze, przewoził materiały i obracał swoim kapitałem. Dał mu upoważnienie do pobierania gotówki z banku, bo nie zawsze był dyspozycyjny. Świadek później dawał te pieniądze W. P., który nie kwitował ich otrzymania. Do spółki K. palety zawoził G. Z. - jego pasierb, L. R. i p. M.. Faktury były dostarczane przewoźnikowi. L. F. udziałowiec H. sp. z o.o., posiadający 91% udziałów w H. Sp. z o. o., zeznał, że pełnił rolę tzw. "słupa" i nie ma żadnej wiedzy o działalności spółki, nie zna firmy K.. Dyrektor przywołał także zeznania pracowników K. (P. P. i W. S.– str. 22 – 24 zaskarżonej decyzji) oraz pracownika H. sp. z o.o. A. S. (str. 35 zaskarżonej decyzji). Zeznania osób związanych z transportami towaru ze spółki H. do K.. przedstawiono na str. 32 – 34 zaskarżonej decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C1. wobec spółki H. Sp. z o.o. przeprowadził kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2018 r. do kwietnia 2020 r. oraz od lipca 2020 r. do października 2020 r., które zostało zakończone ostateczną decyzją z 26 stycznia 2023 r. nr [...]. Stwierdzono w niej m.in., że w zakresie zarządzania i własności spółka znacząco odbiega od schematu zarządzania charakterystycznego dla spółek legalnie funkcjonujących na rynku gospodarczym. Jak ustalono wszystkimi sprawami zajmował się wyłącznie L. S., posiadając tylko 9 % udziałów w spółce (L.. F. mając 91% udziałów nie uczestniczył w żadnych formalnych sprawach spółki). L. S., żeby uniknąć finansowych skutków odpowiedzialności za bezprawne działania H. Sp. z o. o. nigdy nie był członkiem zarządu tej spółki, wystawiał na tę funkcję całkowicie przypadkowe osoby bez doświadczenia. W okresie od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r głównymi dostawcami palet/elementów palet do H. Sp. z o.o. były dwie spółki: T. Sp. z o.o. oraz K1. Sp. z o.o. Osobą kontaktową w przypadku tych dwóch kontrahentów był Pan R., którego L. S. spotkał w okolicach miejsca prowadzenia działalności jednego z głównych odbiorców towaru od H. Sp. z o.o. Było to pozbawione sensu ekonomicznego, gdyż spółki te mogły zaproponować współpracę bezpośrednio odbiorcy spółki H., tym bardziej, że towary miały być dostarczane bezpośrednio od dostawcy H. Sp. z o.o. do jego odbiorcy. Ponadto osoby zgłoszone do KRS jako prezesi zarządów dostawców do spółki H. pełniły rolę tzw. "słupów". Z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w H. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług wynika, że podmioty T. Sp. z o.o. i K1. Sp. z o.o. wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem przeważającej działalności T. Sp. z o.o. miała być sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Pod adresem jej siedziby brak było oznak prowadzenia działalności, brak też zaplecza organizacyjno-technicznego oraz kadrowego odpowiedniego do rodzaju i skali fakturowanych dostaw. Firma ta nie składała rejestrów w formie plików JPK, PIT-4R ani PIT-11. Inne podmioty wykazały nabycia od tej spółki JPK_VAT, jednocześnie nie została wykazana przez inne podmioty w rejestrach sprzedaży. Płatności dokonywane przez H. Sp. z o.o. w formie przelewów były niezwłocznie wypłacane w gotówce przez osobę trzecią. Prezes zarządu spółki zeznał, że spółka została założona za namową osoby trzeciej a on sam nie brał udziału w działalności spółki i nie wiedział czym się zajmuje. 24 października 2018 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT. Z kolei przedmiotem przeważającej działalności K1. sp. z o.o. było doradztwo w zakresie informatyki. Miała ona siedzibę w wirtualnym biurze. Nie posiadała żadnego zaplecza organizacyjno-techniczno-kadrowego. 7 listopada 2019 r. wykreślono ją z rejestru podatników VAT. Nie dokonała też żadnych rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Obie ww. spółki pełniły więc rolę "znikającego podatnika". W okresie od stycznia 2018 r. do października 2018 r. H. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników. Dopiero od 10 listopada 2018 r. do 10 stycznia 2019 r. zawarta została umowa zlecenia z L. S. na prowadzenie dokumentacji firmy, kontakt z klientami oraz wykonywanie czynności montażysty. Kontrolujący stwierdzili, że L. S. nie był w stanie samodzielnie wykonywać palet w zafakturowanej ilości. Ponadto umowa z nim została zawarta dopiero od 10 listopada 2018 r., natomiast faktury dotyczące sprzedaży palet wystawiane były od stycznia 2018 r. Sąd Apelacyjny w K., w wyniku apelacji prokuratora, wyrokiem z 20 grudnia 2023 r. sygn. akt [...] uchylił w całości wyrok Sądu Okręgowego w K. z 12 grudnia 2022 r. sygn. akt [...] uniewinniający L. S. i innych od popełnienia przestępstwa skarbowego. W treści uzasadnienia wyroku Sąd Apelacyjny stwierdził, że: "Za apelującym podnieść należy, iż przeprowadzone w toku postępowania dowody wskazywały jednoznacznie, że L. S. podejmował wszelkie działania opisane szczegółowo w zarzutach aktu oskarżenia. Przemawiały za tym dowody, o charakterze obiektywnym, takie jak dokumentacja księgowo-finansowa H. sp. z o.o., wyciąg z rachunku bankowego spółki i informacje uzyskane od Urzędu Skarbowego w C1.. Niewątpliwe wszak było, że L. S. posłużył się podrobionymi fakturami w celu obniżenia swojego zobowiązania podatkowego i uzyskania większego zysku z prowadzonej działalności handlowej w ramach spółki H. Same tylko zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów przesądzają o winie i sprawstwie tego oskarżonego. [...] fakt ten jawi się jako oczywisty. Dodatkowo również nie zwrócił sąd I instancji należytej uwagi, iż ustalone zachowanie oskarżonego L. S., wynikające zwłaszcza z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków (L. F.) wskazujące na celowe działanie tego oskarżonego, mające ukrywać jego tożsamość przed organami ścigania i organami podatkowymi jako rzeczywistego beneficjenta przestępczego procederu. Sąd Okręgowy dostrzegł wprawdzie liczne niejasności w zachowaniu L. S., który bez racjonalnego uzasadnienia powierzył funkcje prezesa zarządu i głównego udziałowca H. sp. z o.o. figurantom, tj. W. P. i L. F., w sytuacji gdy to on sam de facto zarządzał spółką jako pełnomocnik prezesa zarządu, ale już nie uznał za przejaw działalności przestępczej dążenia L. S. do zniwelowania wszelkich, dających się zweryfikować oznak prowadzenia przez H. sp. z o.o. rzeczywistej działalności. [...] Trafne jest także spostrzeżenie, co do całkowitego pominięcia przez Sąd Okręgowy okoliczności, że to H. sp. z o.o. uzyskała realną korzyść z posłużenia się fakturami wystawionymi przez T. sp. z o.o. i K1. sp. z o.o., ponieważ uzyskała rzeczywisty dochód ze sprzedaży palet na rzecz swoich kontrahentów (...) przy jednoczesnym zaniżeniu swojego zobowiązania podatkowego. [...] Trafnie skarżący wywodzi w apelacji, że sąd I instancji w ogóle nie dostrzegł, że celem funkcjonowania T. sp. z o.o. i K1. sp. z o.o. było wystawianie fikcyjnych faktur, co wynika z pełnienia przez te podmioty roli znikających podatników". [...] Kolejną równie istotną kwestią, która stoi w kontrze do ustaleń sądu I instancji jest fakt, że L. S., jako faktycznie prowadzący interesy spółki H., zobowiązany był do dokonywania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. W połączeniu z ustaleniem, że wszelkie wpływy spółki H. od odbiorców palet i elementów palet były natychmiast wypłacane z konta przez L. S. w formie wypłat gotówkowych lub asygnat kasowych, świadczyć to mogło wprost o popełnieniu także przestępstwa prania pieniędzy". W ramach ustaleń dotyczących transakcji z firmą PHU E. podano, że podmiot ten rozpoczął działalność 1 lutego 2001 r. m.in. w zakresie produkcji opakowań drewnianych. Został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT od 24 stycznia 2018 r., natomiast 30 kwietnia 2021 r. został wykreślony w związku z niezłożeniem deklaracji za kolejne 3 miesiące. W 2018 r. spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę netto 1.176.336,00 zł wynikające z faktur (wymienionych na stronach od 20 do 22 decyzji Naczelnika) wystawionych przez PHU E. z/s w S. za palety drewniane używane oraz palety używane. H. P. zeznał, że współpraca z E. została nawiązana jeszcze w latach 90-tych. W 2018 r. przedmiotem zakupu od firmy E. były palety EURO używane o wymiarach 800-1200 mm. W imieniu spółki zamówienia składał H. P., L. L. lub P. B.. Palety zawierały oznaczenia, etykiety lub nazwę producenta. Oprócz faktur, gromadzono tylko WZ P. S.. Palety woził P. S. lub jego pracownik swoimi autami. Jedna faktura obejmowała od 3 do 4 transportów. Rozładunek miał miejsce w P., dokonywali go zazwyczaj brygadziści, tj. P. P. i W. S. lub kierownik zakładu. Faktury przywoził P. S., zdarzało się, że w biurze K. opieczętowywał i podpisywał te faktury. H. P .nie weryfikował w żaden sposób wiarygodności firmy E.. Stwierdził natomiast, iż rozliczało ich to samo biuro rachunkowe, więc uznali, że zostało to zrobione przez to biuro. P. S. przesłuchany 22 września 2022 r. w charakterze świadka zeznał, że w 2018 r. prowadził działalność w zakresie skupu surowców wtórnych. Zatrudniał od 6 do 8 pracowników, ale sam zajmował się obsługą klienta, przyjmowaniem zleceń, wystawianiem faktur, ustalaniem wysokości należności za wykonane usługi czy sprzedane towary. Z firmą K. współpracował w zakresie sprzedaży palet. Świadek wyjaśnił, że H. P. zna od 2010-2011 r., kiedy to H. P. współpracował z firmą prowadzoną przez rodziców P. S., a obecnie przez niego samego. Wskazał, że osobą kontaktową z firmy K. Sp. z o. o. był H. P.. Przedmiotem transakcji pomiędzy ww. podmiotami była sprzedaż palet o wymiarach 80x120 cm, były to palety używane, nieuszkodzone, pełnowartościowe, które P. S. nabywał od osób fizycznych i instytucji, np. szkół, urzędów, zakładów. Zamówienia składano telefonicznie. Palety dostarczane były zawsze do K. Sp. z o. o., nigdy do jej kontrahentów. Oprócz faktur nie gromadzono żadnej dodatkowej dokumentacji. Odnośnie transportu P. S. zeznał: "Ja ponosiłem koszty transportu i odbywało się to moim środkiem transportu. Był to Ford Transit. Palety do firmy K. woził on lub jego pracownik G. N.. Pracownicy K. lub właściciele potwierdzali odbiór na dowodach WZ. (...) Do samochodu FORD Transit po ułożeniu palet wchodzi 200 szt. Transportów było około 4 do jednej faktury". Tymczasem z zeznań H. P. wynika, że jedna faktura obejmowała od 3 do 4 transportów, a palety wożone były różnymi samochodami, nie tylko Fordem Transitem. D. D. (córka P. S.) zeznała, że firma zajmowała się skupem złomu, makulatury i palet. Zna spółkę PH K. Sp. z o. o. i pana H. z tej firmy, ponieważ współpracowali z firmą taty. Świadek zeznała, że: "Pan H. przywoził palety do firmy E., wcześniej dużym samochodem, przywożącym około 500 palet. Przyjeżdżały także z tej firmy mniejsze samochody z paletami. Były to palety usługowe, które albo podlegały dalszej odsprzedaży, albo podlegały zniszczeniu. R. S. zatrudniony przez ok. 10 lat jako ochroniarz złomnicy zeznał, że nigdy nie zauważył, aby na terenie firmy ktoś zajmował się produkcją palet, nigdy też nie widział na placu, ani na hali żadnych desek, z których można by te palety produkować. Wobec P. S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z1. wydał 28 czerwca 2021 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego z 31 stycznia 2023 r. (które w formie zanonimizowanej zostały dopuszczone jako dowody w niniejszej sprawie). Decyzje te są prawomocne. W treści ww. decyzji Dyrektora na str. od 10 do 11 i 13 oraz od 73 do 77 dokonano wnikliwej analizy w zakresie m.in. sprzedaży palet oraz segregacji i naprawy palet. Analiza okazanych przez P. S. dowodów wewnętrznych wykazała, że dzienne przyjęcia palet od ludności przekraczały nawet 500 sztuk, natomiast pracownicy E. G. N. i R. S. zeznali, że nie widzieli takich przypadków, aby osoby fizyczne przywoziły palety do skupu. P. S. nie przedstawił żadnych innych dokumentów stwierdzających nabycie palet. Stwierdzono szereg rozbieżności w zeznaniach P. S., jak i jego pracowników zajmujących się rozładunkiem palet. Według P. S. dostawcy dostarczali palety swoim transportem, kilka TIR-ów dziennie, były rozładowywane w S., ul. [...], przechowywano je około trzech dni i dalej były odsprzedawane; natomiast G. N. zeznał, że 3-4 razy w tygodniu następowała dostawa palet, przyjeżdżała różna ilość samochodów, najwięcej 3; z kolei R. S. wyjaśnił, że były przypadki przywiezienia palet samochodem ciężarowym, nie wie skąd i z jakiej firmy, w ciągu lat 2017-2018 widział chyba dwa takie przypadki. Ponadto według zeznań G. N. miały przyjeżdżać 3 samochody dziennie, co daje 2.268 sztuk palet do rozładowania, a prace te miałoby wykonać dwóch pracowników, przy czym jeden z nich miał jeszcze w tym czasie wykonywać wiele innych zadań. Brak faktur dotyczących nabycia palet, nadstawek koszy, big bagów, brak potwierdzenia skupu ich od ludności prowadzi do wniosku, że P. S. nie dysponował takim towarem w celu jego odsprzedaży. Analiza cen wynikających z JPK_VAT oraz cen stosowanych wobec kontrahentów P. S. (które wg oświadczeń miały uwzględniać transport) wykazuje brak zysku ze sprzedaży. Nie przedłożono żadnego dokumentu świadczącego o posiadaniu przez firmę E. pojazdów samochodowych, a także ponoszenia przez tę firmę kosztów zewnętrznych. Z CEPiK wynika, że do 9 marca 2018 r. na P. S. był zarejestrowany samochód ciężarowy marki FS Lublin. Ford Transit o nr rej. [...] nie był zarejestrowany na P. S., był objęty ubezpieczeniem do 31 maja 2018 r. Nadto – jak precyzyjnie wykazano – nie jest możliwe, aby pojazdem marki Ford Transit zrealizowano przejazdy w ilościach wskazanych na fakturach. Ze wspomnianych decyzji wynika, że faktury wystawione przez firmę E. na rzecz kilkudziesięciu podmiotów, m.in. PH K. Sp. z o.o. były fakturami fikcyjnymi, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W treści aktu oskarżenia z 29 czerwca 2023 r, sygn. akt [...] oskarżonemu P. S. zarzucono m.in., że: - w okresie od 5 stycznia 2016 r. do 25 grudnia 2019 r. w Z1., działając w krótkich odstępach czasu, prowadząc działalność gospodarczą PHU E. w S., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, podał nieprawdę w deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2018 r., złożonych Naczelnikowi Skarbowemu w Z1., poprzez zawyżenie podatku naliczonego, zaniżenia podatku należnego oraz ujęcie do opodatkowania wystawionych nierzetelnie faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczących m.in. sprzedaży palet używanych, usług transportowych, usług cięcia, spawania konstrukcji stalowych, usług remontowych, budowlanych i montażowych, usług sprzątania, sortowania odpadów, utylizacji, montażu urządzeń elektrycznych, najmu, dzierżawy, a są to faktury wystawione na rzecz wielu podmiotów krajowych, w tym: PH K. Sp. z o.o., PPUH PIP H. P., czym uszczuplił podatek od towarów i usług za okres od sierpnia 2017 r. do grudnia 2018 r., o kwotę stanowiącą dużą wartość, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s w zb. z art. 62 § 2 k.k.s wzb. z art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s i przy zastosowaniu art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.; - w okresie od 5 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r. w S., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z powziętego zamiaru, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą PHU E., zajmując się sprawami gospodarczymi tego podmiotu, w szczególności finansowymi, będąc uprawnionym do wystawiania dokumentów, wystawił faktury, poświadczając nieprawdę co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu w fakturach sprzedaży dotyczących m.in. sprzedaży palet używanych, usług transportowych, usług cięcia, spawania konstrukcji stalowych, usług remontowych, budowlanych i montażowych, usług sprzątania, sortowania odpadów, utylizacji, montażu urządzeń elektrycznych, najmu, dzierżawy wystawionych na rzecz wielu podmiotów, w tym: PH K. Sp. z o.o., PPUH PIP H. P., a następnie faktur tych użył jako autentycznych poprzez ich przekazanie w celu włączenia do dokumentacji rachunkowo-księgowej i wykorzystania do rozliczeń podatkowych tego podmiotu gospodarczego, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 i § 3 k.k. w zb. z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. przy zast. art. 11 § 2 k.k. przy zast. art. 8 § 1 k.k.s. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji omówiono stan prawny. W tym zakresie przywołano treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi materialno-prawną podstawę niniejszego rozstrzygnięcia. Wyjaśniono, że dany wydatek tylko wtedy stanowi koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego kontrahenta za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To na podatniku spoczywa obowiązek wykazania faktu dokonania zakupu towarów lub usług od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienie na jego rzecz z tego tytułu określonego kosztu oraz wpływu tego kosztu na uzyskanie przychodów. Przywołano także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1, oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 194 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120 z późn.), akcentując wymóg właściwego prowadzenia ksiąg rachunkowych w oparciu o rzetelne dowody księgowe. Zacytowano również art. 193 O.p. dotyczący wartości dowodowej ksiąg podatkowych oraz art. 23 § 1 pkt 1 - 3 i art. 23 § 2 pkt 1 -2 O.p. odnoszący się do określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Omówiono także zasady prowadzenia postępowania podatkowego wynikające z art. 122, art. 120, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Dyrektor stwierdził, że Naczelnik przedstawił zrekonstruowany w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stan faktyczny, który poddał wnikliwej analizie. Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, że faktury wystawione przez H. sp. z o.o. za palety i elementy do palet nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że w zakresie zarządzania i własności H. Sp. z o.o. znacząco odbiega od schematu zarządzania charakterystycznego dla spółek legalnie funkcjonujących na rynku gospodarczym. Wskazał na widoczne różnice w zeznaniach pomiędzy kluczowymi osobami, tj. zeznaniami H. P. i zeznaniami L. S.. Wg H. P. jedna faktura dotycząca transakcji pomiędzy ww. spółkami obejmowała 2-3 transporty, a towar odbierali zazwyczaj brygadziści i to oni byli głównie odpowiedzialni za sprawdzenie jakości i ilości dostarczanych palet. Według L. S. jedna faktura odpowiadała jednemu transportowi, a jakość i ilość dostarczanych palet sprawdzana była każdorazowo głównie przez A. B. i H. P.. Zeznania H. P. nie są też spójne z zeznaniami L. L., który twierdził, że jakość dostarczanych przez H. Sp. z o.o. palet sprawdzał każdorazowo kierownik, a w ramach jednej faktury odbywał się jeden transport. Zeznania te pokrywają się z zeznaniami A. B.. Organ odwoławczy zaakcentował również, że wg zeznań żona L. S., osoba niepracująca i zajmująca się chorym dzieckiem miała kupić od męża maszynę do produkcji palet i od razu użyczyć ją mężowi, co pozbawione jest jakiegokolwiek sensu. L. S. zeznał, że w firmie H. Sp. z o. o. był pracownikiem fizycznym przy produkcji palet, tymczasem z całości udzielonych odpowiedzi wynika, że w głównej mierze angażował się w sprawy działania spółki, m.in. nawiązywał kontakty z innymi spółkami. Jednocześnie bezpodstawnie twierdził, że towar nabywał W. P., ale nie wie skąd, bo nie zna dostawców. Przy czym to L. S. miał spotkać się z osobą reprezentującą dwóch największych rzekomych dostawców firmy H. - czyli T. Sp. z o. o. i K1. Sp. z o. o. Spółki te nie prowadziły jednak rzeczywistej działalności i były znikającymi podatnikami. Odnośnie działalności L. S. wypowiedział się także Sąd Apelacyjny w K. w wyroku z 20 grudnia 2023 r. sygn. akt [...], stwierdzając, że posługiwał się on fikcyjnymi fakturami. Odnotowano także, iż ani firma H. Sp. z o.o. ani K. sp. z o.o. nie miała podpisanych umów z firmami transportowymi. Za usługi te płaciły gotówką. Dalej wskazano, że faktury wystawione przez PHU E. za palety i elementy do palet nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z JPK_VAT tej firmy wynika, że zafakturowano w badanym okresie 440.559 szt. palet. Palety, te - zgodnie z zeznaniami P. S. - miały być przewożone na plac, składowane kilka dni, następnie załadowywane i przewożone do kontrahentów. Nie ujawniono jednak dostawców palet (nie były to osoby fizyczne przywożące palety do skupu, jak twierdził P. S.), pojazdów, którymi można by przewieźć towar w takiej ilości ani osób, które mogłyby wykonać konieczne czynności. Wnioski te potwierdza akt oskarżenia z 29 czerwca 2023 r, sygn. akt [...], w którym zarzucono P. S., że w okresie od 5 stycznia 2016 r. do 25 grudnia 2019 r. podał nieprawdę w deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2018 r. oraz ujął do opodatkowania wystawione nierzetelnie faktury sprzedaży, m.in. na rzecz PH K. Sp. z o.o. Dyrektor podkreślił, że oprócz wystawionych zamówień oraz faktur, których rzetelność podważył ich wystawca oraz dokumentów WZ, które były wystawiane zbiorczo na klika lub kilkanaście dni po wystawieniu faktury (zatem wystawienie faktur VAT nie wiązało się z dokonaniem dostawy), strona nie przedstawiła żadnych dowodów na rzeczywiste przeprowadzenie transakcji z podmiotami: H. Sp. z o.o. i PHU E.. Nie przedłożono dokumentacji magazynowej dotyczącej przychodu i rozchodu nabywanych elementów (towarów) ani żadnych innych dokumentów z tym związanych. Nie wskazano też żadnych szczegółów odnośnie okoliczności zawarcia spornych transakcji. Strona nie posiada żadnych dokumentów na dostarczenie (przetransportowanie) towarów do jej firmy lub miejsca wykonywania zlecenia. Nie potrafi wskazać żadnych szczegółów w zakresie odbioru towaru od dostawcy. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby zaliczyć wynikającą z niej wartość netto do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. faktury wystawione przez H. sp. z o.o. oraz przez PHU E. na rzecz spółki nie mogą stanowić podstaw uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów łącznej kwoty 2.652.552,07 zł. Zaznaczono przy tym, że zgromadzona w sprawie dokumentacja pozwalała na określenie podstawy opodatkowania, a więc Naczelnik słusznie odstąpił od określenia jej w drodze oszacowania. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie na podstawie całego zgromadzonego, wystarczającego materiału dowodowego. Działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Stronie zapewniono sposób czynny udział w postępowaniu (art. 123 O.p.). Uczynił też zadość art. 180 § 1 O.p. i kierując się art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wyjaśnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, dokonując swobodnej, a nie dowolnej oceny materiału dowodowego. Uwzględnił ustalenia i wnioski wynikające z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, co jest zgodnie z regulacją zawartą w art. 181 O.p. Nie ma przy tym wymogu ponownego przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wynikająca z art. 123 O.p., nie została naruszona, gdyż umożliwiono stronie wypowiedzenie się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 21 § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana z naruszeniem ww. przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący znacznie zawyżył koszty uzyskania przychodów, wykazane w zeznaniu CIT-8 oraz w ewidencji JPK VAT za 2018 r., podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika ww. okoliczności; nie znajduje ona potwierdzenia zarówno w zeznaniach świadków, jak również w treści zgromadzonych w sprawie dokumentów; b) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji, która została wydana z naruszeniem ww. przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie w postaci wybiórczej i jednostronnej oceny materiału dowodowego, co przełożyło się na błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego polegające na przyjęciu, iż faktury VAT wskazane w uzasadnieniu decyzji nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach podczas, gdy analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwała na takie ustalenie, czyniąc je w całości nieuzasadnionym; c) art. 120 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana z naruszeniem ww. przepisów, tj. zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych, które winny podejmować wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy, w tym zasady przekonania strony postępowania o zasadności przesłanek, którymi organ kierował się, wydając zaskarżoną decyzję; d) art. 210 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji, która została wydana z naruszeniem ww. przepisu, przez niezebranie wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; e) z ostrożności procesowej wskazano na naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji, która została wydana z naruszeniem ww. przepisu przez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania co do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2018 r., w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia w 2023 r.; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji, która została wydana z naruszeniem ww. przepisu przez poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż ujęte w pliku JPK VAT za 2018 r. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy organ nie przedstawił w tym zakresie żadnych wiążących dowodów, opierając się na własnych przekonaniach prowadzących do tezy, że skarżąca zawyżyła znacznie koszty uzyskania przychodów; b) art. 16 w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana z naruszeniem ww. przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji zakwestionowanie prawa do naliczenia kosztów uzyskania przychodu przez skarżącego, pomimo niewykazania przez organ w postępowaniu podatkowym fikcyjności faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej. Wobec powyższego wniesiono o: 1. uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania; 2. alternatywnie - uchylenie decyzji organu I instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji; 3. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, że stan faktyczny, w znacznej części, został ustalony na podstawie informacji odnośnie postępowań podatkowych i rejestrowych toczących się lub też zakończonych w stosunku do kontrahentów skarżącej. W tym kontekście podkreślono, że skarżąca nie ma obowiązku sprawdzać kontrahentów i miejsca prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, a także upewniać się, że są oni rzeczywiście dostawcami usług wymienionych na fakturach. Skarżąca posiadała wiedzę na temat tego, z kim zawiera transakcje, nazwy podmiotu i osób współpracujących odpowiedzialnych za kontakt z kontrahentami. Nie jest obowiązkiem skarżącej prowadzenie analizy pod względem tego, czy faktycznie te podmioty istnieją, jakie są źródła posiadanych palet, czy też w jaki sposób dokumentują transakcję. Strona nie wiedziała o potencjalnej nieuczciwości kontrahenta, wobec czego nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji ich działania. Skarżąca wykazała, że otrzymywała towar zgodny z zamówieniem, realizowano transport towaru, dokumentowano transakcje (fakturami, zamówieniami i dokumentacją WZ) oraz realizowano płatność. Obrót towarem miał zatem miejsce. Organy podatkowe nie wskazały, na podstawie jakich przesłanek skarżąca powinna podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa. Nierzetelność tych podmiotów ustalono później, przy pomocy środków, którymi strona nie dysponuje. Sposób nawiązania relacji z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji potwierdza dochowanie należytej staranności oraz rzeczywisty przebieg transakcji. Organy nie wykazały, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie i nie określiły, na czym miałoby ono polegać. Tym samym naruszono zasadę, że wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie może być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Odnośnie transakcji z H. sp. z o.o. wytknięto, że organ I instancji nie poczynił żadnych, własnych ustaleń odnośnie transakcji potwierdzonych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej. Sam fakt współpracy pomiędzy ww. podmiotami, jak również okoliczność, iż świadek L. S. nie pamięta, czy ze skarżącą została zawarta umowa nie przesądza kwestii ewentualnych uchybień w zakresie realizacji transakcji i wystawianych faktur. Twierdzenia, iż spółka nie dysponowana towarem opisanym na fakturach, a zatem że nie mogła go sprzedać skarżącej nie zostały poparte żadnym dowodem i stanową tylko subiektywne uznanie organów. Co znamienne, świadek S. opisał przebieg i procedurę zakupu palet sprzedawanych stronie, któremu nie można przypisać waloru prawdziwości. Odnośnie E. podniesiono, że organy nie poczyniły żadnych własnych ustaleń odnośnie wystawianych faktur. Wskazały jedynie na ogólne informacje dotyczące braku wiarygodności tego podmiotu i ustalenia, co do wielkości i ilości dostaw, a tym samym faktur dotyczących nabycia palet. Organy nie wskazały na jakiej podstawie "analiza materiału dowodowego" doprowadziła do takich, a nie innych wniosków, wychodząc wyłącznie z subiektywnego i niczym nieuzasadnionego wniosku, iż podmiot ten nie mógł wystawić faktur na rzecz skarżącej.   Powyższa teza nie znajduje żadnego potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, nadto stoi w pozycji do możliwości realizacji swobody działalności gospodarczej i efektywnego prowadzenia biznesu. Dyrektor zdaje się pomijać treść kierownika zakładu skarżącej, zatrudnionego od 2012 r. Zeznał on, co też znajduje potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym, że firma zajmowana się produkcją, handlem i naprawą palet drewnianych. Opisał również przebieg procedury zakupu palet przez kontrahentów. Nadto zaznaczono, że sporne transakcje miały miejsce w 2018 r., a więc ewentualne nieścisłości w zeznaniach świadków wynikają z upływu czasu. W ramach podniesionego z ostrożności procesowej zarzutu przedawnienia wskazano, że o tym, czy toczy się przeciwko podatnikowi postępowanie karne skarbowe dowiaduje się on dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie in personam), czego organ nie wykazał. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 9 kwietnia 2025 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 27 września 2024 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe skarżącej P. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 512.282 zł. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że Sąd nie podzielił najdalej sięgającego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2024 r. W sprawie nastąpiło jednak, wbrew zarzutom skargi, zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na regulację z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 c tej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z załączonych do akt sprawy dokumentów 18 maja 2023 r. Prokuratura Rejonowa w B. wszczęła kolejne dochodzenie na podstawie zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., dotyczącego PH K. Sp. z o.o., które poprzez posłużenie się 129 fakturami VAT obejmującymi na łączną kwotę brutto 3.261.359,00 zł wystawionymi przez H. Sp. z o.o. oraz PHU E., nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. spowodowało narażenie na uszczupleniu tego podatku. Naczelnik działając na podstawie art. 70c O.p. pismem z 12 czerwca 2023 r. (doręczonym spółce 30 czerwca 2023 r.) oraz pismem z 13 czerwca 2023 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącej 14 czerwca 2023 r.) zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Spełnione zostały standardy wynikające z uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie:http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczące adresata wspomnianego zawiadomienia. Jego treść odpowiada natomiast wymogom wskazanym w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. W tezie uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Wskazania wymaga, że w zaskarżonej decyzji nie zawarto rozważań, o których mowa we wspomnianej uchwale. Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor stwierdził lakonicznie, że postępowanie karne skarbowe "nie nosi znamion instrumentalności". Sąd miał jednak na uwadze, że – jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1456/23, a także z 23 października 2025 r., sygn. akt I FSK 590/25 - wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zawsze musi stanowić obligatoryjną odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości, w szczególności dotyczące charakteru nieprawidłowości stwierdzonych u podatnika. Nie można pomijać, że uchwała zapadła na tle stanu faktycznego, w którym uchybieniem podatnika było zastosowanie nieprawidłowej stawki VAT, a nie posiadanie pustych faktur. Jakkolwiek pożądanym byłoby, aby organy podatkowe każdorazowo odnosiły się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co uprościłoby sądową kontrolę, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a priori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy zachodzi podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonując takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 P.p.s.a., czyni to na podstawie akt sprawy. Jeśli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają samodzielnie wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Dokonując zatem samodzielnej oceny Sądu w tej materii uwzględnić trzeba, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, lecz ponad półtora roku wcześniej. Naczelnik pismem z 25 listopada 2022 r. przekazał do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniosek o wszczęcie postępowania karnego-skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r.. Sformułowano go w oparciu o ocenę tych samych transakcji, które są przedmiotem niniejszego postępowania, na podstawie protokołu kontroli doręczonego stronie 7 marca 2023 r., Nadto istotne jest, że omawiane postępowanie wszczął Prokurator, a w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że trudno przypisać prokuratorowi wszczynanie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej tylko po to, aby w odległej perspektywie zniweczyć umarzający efekt przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA: z 21 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1863/22, z 29 sierpnia 2025 r., sygn. akt I FSK 939/22, z 24 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1664/24). Zauważenia także wymaga, iż w postanowieniu z 12 marca 2024 r. w sprawie przedłużenia okresu śledztwa o sygn. akt [...] (obejmującego także postępowanie odnoszące się do niniejszej sprawy) Prokurator Okręgowy w S. wskazał co ustalono w toku śledztwa, jakie były podejmowane czynności procesowe oraz jakie czynności będą jeszcze podejmowane (co szczegółowo opisano na str. 5 -10 ww. postanowienia). Postępowanie to miało więc wyraźną dynamikę aż do czasu wydania postanowienia o zawieszeniu śledztwa z 18 czerwca 2024 r. Sama okoliczność zawieszenia dochodzenia nie może być oceniana jako świadcząca o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 867/23). Bezpodstawnie podniesiono w skardze w ramach zarzutu przedawnienia, że o tym, czy toczy się przeciwko podatnikowi postępowanie karne skarbowe dowiaduje się on dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie in personam), czego organ nie wykazał. Wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym podatnik uzyskuje bowiem z zawiadomienia skierowanego w trybie art. 70 c O.p., czego dopełniono w niniejszej sprawie. Podkreślenia także wymaga, że z żadnego przepisu prawa podatkowego nie wynika, że zawieszające oddziaływanie wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się dopiero z postawieniem zarzutów podejrzanemu (przejściem postępowania w sprawie karnej skarbowej w fazę in personam) (por. wyroki NSA z 4 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 119/25, 9 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 284/22). Przechodząc do meritum wskazać należy, że istota sporu w sprawie koncentruje się wokół kwestii czy organy zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę 2.651.511,40 zł wynikające z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez H. Sp. z o.o. oraz firmę PHU E.. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. A zatem, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 u.p.d.o.p., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże dokumentowanie wydatków na zakup towarów powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. Koszty poniesione, to niewątpliwie wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar/usługę i zużyć (wykorzystać) w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10). Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru lub usługi (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 2/22). Poczynione w niniejszej sprawie ustalenia wskazują, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie dysponowali towarem ujętym w tych fakturach. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego H. sp. z o.o. nie miała rzeczywistych dostawców palet ani też ich nie produkowała. Dostawy na rzecz H. sp. z o.o. miały realizować: T. i K1. Sp. z o.o. Obie te spółki, jak wykazano, nie prowadziły realnej działalności i były znikającymi podatnikami. W wyroku z 20 grudnia 2023 r. sygn. akt [...] Sąd Apelacyjny w K., którym uchylono w całości wyrok Sądu Okręgowego w K. z 12 grudnia 2022 r. sygn. akt [...] uniewinniający L. S. i innych od popełnienia przestępstwa skarbowego stwierdzono, że celem funkcjonowania T. sp. z o.o. i K1. sp. z o.o. było wystawianie fikcyjnych faktur. L. S. powierzył funkcję prezesa zarządu i głównego udziałowca H. sp. z o.o. figurantom, co również zaakcentowano we wspomnianym orzeczeniu Sądu. W tym kontekście nie sposób uwzględnić zeznań L. S., w których twierdził on, że zakupem drewna zajmował się W. P. i być może pochodziło ono z jego spółek drzewnych w Czechach i na Słowacji. Poza brakiem stosownego materiału spółka H. nie dysponowała także odpowiednim sprzętem i personelem, który mógłby wyprodukować palety w ilościach wynikających z wystawianych przez nią faktur. Jak wynika z materiału dowodowego maszyna do produkcji palet o nazwie [...] (z niewiadomych przyczyn sprzedana żonie L. S. i udostępniana na podstawie umowy użyczenia) wymagała 3 osób do obsługi i ulegała częstym awariom. W okresie od stycznia 2018 r. do października 2018 r. H. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników. Dopiero od 10 listopada 2018 r. do 10 stycznia 2019 r. zawarta została umowa zlecenia z L. S. na prowadzenie dokumentacji firmy, kontakt z klientami oraz wykonywanie czynności montażysty. Nadto odnotowania wymaga, że firmy H. Sp. z o.o. i K. sp. z o.o. nie podpisały umów z firmami transportowymi, a za usługi te płaciły gotówką. Zawarcie takich umów nie jest oczywiście obligatoryjne, niemniej jednak ich brak oraz gotówkowe opłacanie usług, wobec braku innych dowodów potwierdzających konkretne przewozy uniemożliwia weryfikację zrealizowanych przewozów towaru. Zdaniem Sądu organy wykazały także, iż faktury wystawione przez PHU E. za palety i elementy do palet nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z JPK_VAT tej firmy wynika, że zafakturowano w badanym okresie 440.559 szt. palet. Palety, te - zgodnie z zeznaniami P. S. - miały być przewożone na plac, składowane kilka dni, następnie załadowywane i przewożone do kontrahentów. Nie ujawniono jednak dostawców palet (nie były to osoby fizyczne przywożące palety do skupu, jak twierdził P. S.), pojazdów, którymi można by przewieźć towar w takiej ilości ani osób, które mogłyby wykonać konieczne czynności. Szczegółowa analiza tych danych zawarta jest w wydanych wobec P. S., ostatecznych decyzjach organów obu instancji dotyczących podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. Z ustaleń poczynionych w toku tego postępowania wynika, że jako jedyne dowody potwierdzające nabycie palet P. S. przedłożył dowody wewnętrzne nabycia palet od ludności w rozmiarze dziennym przekraczającym niejednokrotnie nawet 500 sztuk. Tymczasem pracownicy E. G. N. i R. S. zeznali, że w ogóle nie widzieli takich przypadków, aby osoby fizyczne przywoziły palety do skupu. Ujawniono również istotne rozbieżności co do ilości rzekomych dostaw tych palet (od kilku tirów dziennie wskazywanych przez P. S., poprzez 3-4 dostawy tygodniowo dostarczane różnymi samochodami do dwóch takich przypadków dostrzeżonych przez R. S. w latach 2017 – 2018). Wykazano także brak realnej możliwości rozładowania palet przez określoną liczbą osób w danych ramach czasowych. Analiza cen wynikających z JPK_VAT oraz cen stosowanych wobec kontrahentów P. S. (które miały uwzględniać transport) wykazała brak zysku ze sprzedaży. Nie ujawniono dokumentu potwierdzającego posiadanie przez firmę E. pojazdów, a także ponoszenie kosztów zewnętrznych. Wnioski te potwierdza akt oskarżenia z 29 czerwca 2023 r, sygn. akt [...], w którym zarzucono P. S., że w okresie od 5 stycznia 2016 r. do 25 grudnia 2019 r. podał nieprawdę w deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2018 r. oraz ujął do opodatkowania wystawione nierzetelnie faktury sprzedaży, m.in. na rzecz PH K. Sp. z o.o. Podkreślenia wymaga, że oprócz wystawionych zamówień i faktur oraz dokumentów WZ, które były wystawiane zbiorczo na klika lub kilkanaście dni po wystawieniu faktury (zatem wystawienie faktur VAT nie wiązało się z dokonaniem dostawy), strona nie przedstawiła żadnych dowodów na rzeczywiste przeprowadzenie transakcji z podmiotami: H. Sp. z o.o. i PHU E.. Nie przedłożono dokumentacji magazynowej dotyczącej przychodu i rozchodu nabywanych elementów (towarów) ani żadnych innych dokumentów z tym związanych. Nie wskazano też żadnych szczegółów odnośnie okoliczności zawarcia spornych transakcji. Strona nie posiada żadnych dokumentów na dostarczenie (przetransportowanie) towarów do jej firmy lub miejsca wykonywania zlecenia. Nie potrafi wskazać żadnych szczegółów w zakresie odbioru towaru od dostawcy. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby zaliczyć wynikającą z niej wartość netto do kosztów uzyskania przychodów. Jak już akcentowano, to podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. np. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1356/13; z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1096/21). Zasadnie zatem w niniejszej sprawie stwierdzono, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., którego – wbrew zarzutom skargi nie naruszono. Bezpodstawny jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenie art. 16 w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. gdyż ustawodawca nakłada na podatników obowiązek złożenia zeznania podatkowego, którego skarżąca dopełniła. Jednakże zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości w rozliczeniu przez skarżącą zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. obligowały do określenia zobowiązania podatkowe w prawidłowej kwocie, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Zasadnie odstąpiono od szacowania, na co zezwalała zasada określona w art. 23 § 2 pkt 1 O.p. Bezpodstawne są zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, gdyż organy podatkowe, respektując zasady prowadzenia postępowania podatkowego zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego swobodnej, a nie dowolnej oceny. Wnioski wywiedzione z poczynionych ustaleń zasługują na aprobatę. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Na wykorzystanie włączonych do akt materiałów pozwala organom podatkowym przepis art. 181 O.p. Ocena prawdziwości lub nieprawdziwości określonych twierdzeń o faktach, uzyskanych na podstawie środków dowodowych, pochodzących z materiału dowodowego zgromadzonego przez inne organy, dokonana została samodzielnie przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Niezasadny jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. Domniemania odnoszące się do dokumentu urzędowego obejmują również decyzję podatkową. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie ocena informacji zawartych w decyzjach podatkowych wydanych dla H. sp. z o.o. i firmy E. została dokonana w odniesieniu do informacji i dowodów pozyskanych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej. Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.