I SA/Gl 653/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.380.2021 2401-IOV2.4103.379.2021 UNP: 2401-24-087153 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 28 marca 2024 r., znak 2401-IOV2.4103.380.2021, 2401-IOV2.4103.379.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) po rozpatrzeniu odwołania D. O. (dalej jako strona, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako organ I instancji, NUS) określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za lipiec 2016 r. w wysokości 29.231 zł, za sierpień w wysokości 8.941 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. w wysokości 86.445 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: - uchylił decyzję organu I instancji w części i określił zobowiązanie podatkowe za sierpień 2016 r. w kwocie 941 zł; - utrzymał w mocy decyzję NUS w pozostałym zakresie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa) oraz powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 dalej jako ustawa o VAT, u.p.t.u.). Stan sprawy przedstawia się następująco: Na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 16 grudnia 2016 r., 17 września 2019 r., 2019 r., 24 lutego 2020 r., Naczelnik [...]o Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził u strony kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2016r., w tym zasadności wykazanego zwrotu podatku w rozliczeniu za wrzesień 2016 r. Pismem z 16 grudnia 2016 r., NUS poinformował podatnika, że nie został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Protokół kontroli podatkowej doręczono podatnikowi 30 czerwca 2020 r., zaś postanowieniem z 23 października 2020 r., NUS wszczął postępowanie podatkowe. W decyzji kończącej to postępowanie NUS w zakresie podatku naliczonego zakwestionował podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie VAT: 260.794,34 zł, tj. w: - lipcu 2016r. w kwocie VAT: 47.231,88 zł z faktur wystawionych za: czekolady Milka; dropsy mentos; dropsy Halls; Batony: 3 Bit, Lion, Kit Kat; ciastka Milka, wystawione przez: K sp. z o.o. sp.k.; P B. P.; Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe M. D.; E sp. z o.o.; E1 S.A., M M. P. Jak ustalił organ pierwszej instancji ww. nabycia w części dotyczyły zakupów na potrzeby wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta J. M. w Czechach, a w części dostaw fakturowanych na rzecz kontrahenta N s.r.o. - sierpniu 2016r. w kwocie VAT: 49.728,75 zł z faktur wystawionych za m.in.: czekolady; złoty marcepan; złota malaga; czekoladki; Kinder Bueno; bombonierka Raffaello; nutella; czekolady Milka; kawa Jacobs Kronung; Tic Tac, wystawione przez: L sp. z o.o.; L1 s.c., E sp. z o.o., K sp. z o.o. sp.k.; J S.A. Jak ustalił organ pierwszej instancji ww. nabycia w części dotyczyły zakupów na potrzeby wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta J. M., a w części dostaw fakturowanych na rzecz kontrahenta N s.r.o.; - we wrześniu 2016r. w kwocie VAT: 163.833,71 zł z faktur wystawionych za m.in.: czekolady Milka; Kinder country; jajka kinder; wafelki; wafle Prince Polo; Nutella; Kawa Nescafe, Tic Tac; Kinder czekolada, Ferrero Kinder Suprise, czekolady Wedel, wystawione przez: M M. P.; E1 S.A., P.W. "A" s.c. M. K., A. W.; J S.A.; E sp. z o.o.; L1 s.c. R. D., M. L.; K sp. z o.o. sp.k.; D J. P. Jak ustalił organ pierwszej instancji ww. nabycia w części dotyczyły zakupów na potrzeby wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz: J. M i K1 na Węgrzech, a w części na potrzeby kontrahentów N s.r.o. i S na Węgrzech. W zakresie podatku należnego w lipcu 2016 r. NUS stwierdził zaniżenie wartości dostaw towarów i świadczonych usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% o kwoty: netto: 842,44 zł i VAT: 154,39 zł, wynikające z błędnego ujęcia w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2016r. kwot netto i VAT wynikających z faktury VAT z 13 lipca 2016r., wystawionej na rzecz P.H.U. P1 K. P. na kwoty netto: 915,49 zł i VAT: 171,19 zł, gdyż w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2016r. oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016r. ww. fakturę ujęto w kwotach: netto: 73,05 zł i VAT: 16,80 zł. Dalej, w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów organ I instancji zakwestionował wystawione przez stronę niżej wskazane faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0 % VAT, które w rzeczywistości nie miały miejsca, na łączną kwotę 762.188,64 zł. Według organu pierwszej instancji ww. faktury zostały wystawione w celu upozorowania czynności wykazanych na fakturach dla wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez stronę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016r., w części do zwrotu na rachunek bankowy, a w części do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ww. faktury wystawiono na rzecz: - S1 na Węgrzech - zawyżenie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwotę 126.403,20 zł w rozliczeniu za lipiec 2016r., - N s.r.o. w Czechach - zawyżenie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwotę 28.454,40 zł w rozliczeniu za lipiec 2016r. oraz o kwotę 224.584,55 zł w rozliczeniu za wrzesień 2016 r., - S na Węgrzech - zawyżenie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwotę 185.271,81 zł w rozliczeniu za wrzesień 2016r., - J. M. - zawyżenie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w rozliczeniu za lipiec 2016r. o kwotę 123.239,68 zł, za sierpień 2016r. o kwotę 18.523,80 zł, - K1 na Węgrzech - zawyżenie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w rozliczeniu za wrzesień 2016 r. o kwotę 55.711,20 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji, DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że pomimo, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do zobowiązań podatkowych, to wykładnia tego przepisu dokonywana w zgodzie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego wskazuje na zasadność jego zastosowania również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za lipiec 2016 r. i sierpień 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. postanowieniem z 24 marca 2021 r., po zapoznaniu się z wnioskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 30 lipca 2020r., o ujawnionych w związku z przeprowadzoną kontrolą naruszeniach przepisów prawa podatkowego przez podmiot podatnika w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2016r., w tym zasadności wykazanego zwrotu podatku w rozliczeniu za wrzesień 2016r. - postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podania w K. w okresie od 19 sierpnia 2016 r. do 25 października 2016 r., nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca 2016r. do września 2016r., złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. przez podatnika, poprzez ujęcie w nierzetelnie prowadzonych rejestrach faktur wystawionych w sposób nierzetelny dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw opodatkowanych stawką 0% oraz zawyżenia podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur zakupu, które nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, czym narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie co najmniej 84.424 zł, tj., o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. Pismem z 1 kwietnia 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił stronę za pośrednictwem pełnomocnika, na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, że w związku z wszczętym w 24 marca 202 1r., postępowaniem karnym skarbowym, w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z tą datą uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2016 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ww. zawiadomienie doręczono na adres elektroniczny pełnomocnika strony 14 kwietnia 2021r. Z kolei 2 listopada 2021r., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów. Treść ww. postanowienia ogłoszono stronie 18 listopada 2021r., natomiast 24 listopada 2021r., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. sporządził pisemne uzasadnienie tego postanowienia. W ramach postępowania przygotowawczego organ prowadzący to postępowanie zwrócił się do NUS o przesłanie (dokumentów SCAC, przesłuchanie świadków, faktur, deklaracji VAT oraz dokumentów przewozowych) oraz ich późniejsze uzupełnienie, zbadał status zatrudnionych pracowników. Dalej, 19 stycznia 2023 r. sporządzono akt oskarżenia i skierowano sprawę do Sądu Rejonowego K. – [...], sygn. sprawy [...]. Obecnie sprawa toczy się po sygn. akt [...]. Organ nie kwestionował dokonanych przez stronę zakupów towarów w poszczególnych miesiącach objętych postępowaniem podatkowym ani rzeczywistego istnienia towaru. W konsekwencji nie ma w tym zakresie potrzeby szerszego omawiania tych faktur. Nabycia udokumentowane fakturami powiązano z wewnątrzwspólnotowymi dostawami do wymienionych wyżej podmiotów. Organ podatkowy poczynił następujące ustalenia co do odbiorców dostaw wenątrzwspólnotowych: W oparciu o dane uzyskane od węgierskiej administracji podatkowej ustalono, że właścicielem spółki S1 z siedzibą na Węgrzech był A. S., zaś podmiot reprezentowała niezidentyfikowana osoba. Organ węgierski nie był w stanie przeprowadzić kontroli podatkowej w tym podmiocie, ani nie potwierdził transakcji dokonanych ze skarżącym. Odbiorca ten nie miał zarejestrowanych żadnych stałych zakładów ani też nie dysponował pojazdami. Ostatnią deklarację kontrahent ten złożył za okres od kwietnia do czerwca 2017 r. J. M. w spornym okresie prowadził działalności gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej cukru, czekolady i słodyczy. Towary zakupione od strony zostały dostarczone na adres składowania w miejscowości T. To tam odbiorca dostaw posiadał magazyn. To odbiorca zapewnił transport i pokrył jego koszt, a pojazdy, którymi transport miał być wykonany ujawniono w CMR. Kontrahent strony zadeklarował nabycia oraz rozliczył podatek z nich wynikający. Płatności za towar miał dokonać przelewem bankowym. Jak ustalono, towar został następnie odsprzedany do S2 B. M. na terenie Polski. Ustalono, że kontrahent ten współpracuje z organem podatkowym i wypełnia swoje zobowiązania podatkowe. Organ poddał analizie druki CRM i faktury przedstawione przez skarżącego w toku kontroli podatkowej z tymi, jakie pozyskał od czeskiej administracji podatkowej i stwierdził, że podpisy osób zamieszczone na tych dokumentach, które miały potwierdzać odbiór towaru różnią się, co nie powinno mieć miejsca, gdyż dokumenty te są samokopiujące. Odnośnie N s.r.o. w Czechach organ ustalił, że czeska administracja podatkowa nie potwierdziła adresu tego podmiotu, dostawy towaru, danych przewoźnika. Podatnik był nieosiągalny dla czeskiego organu podatkowego, nie złożył deklaracji za sporny okres, ani też za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Jak wynika z odpowiedzi organu adres kontrahenta jest fikcyjny, mieści się w wirtualnym biurze. Czeski organ podatkowy nie ustalił żadnych innych adresów. Kontrahent ten nie posiadał żadnych środków transportu i organ podatkowy nie wiedział nic o istnieniu majątku. Podatnik był nieosiągalny. Jako przewoźnik w dokumentach CMR figurowała słowacka spółka N. Kolejny kontrahent – K1 na Węgrzech dysponował magazynem w B. Upoważniony przedstawiciel podatnika (księgowy) złożył dwie faktury wystawione przez skarżącego, formularze rejestracyjne EKAER (Elektronicznego Systemu Kontroli Drogowego Przewozu Towarów) węgierskiego podatnika, dowody wpłaty dotyczące faktury zrealizowanej we wrześniu oraz jeden dokument CMR dotyczący transportu 1745 kg czekolady. Zgodnie z dokumentem przewozowym towary zostały przejęte przez dyrektora zarządzającego, ale w dokumencie nie podano adresu dostawy (adresu rozładunku), a przewoźnik był polskim podatnikiem (K2 R. W.). Waga, która była podana w dokumencie transportowym - 1745 kg - to niewielka część ilości - 26.040 kg - wymienionej na fakturze. Dokument przewozowy, dowód wpłaty lub inne dokumenty potwierdzające transakcję z września, zrealizowaną w październiku nie były dla przedstawiciela dostępne. Towary nie zostały dostarczone ani w kraju, ani za granicą (zgodnie z deklaracjami VAT, a także oświadczeniem księgowego). Zgodnie z oświadczeniem księgowego, towary zepsuły się w magazynie, ale nie było żadnego dokumentu aby to udowodnić (np. oświadczenia podatnika, protokołu złomowania lub protokołu szkody). Podatnik przedłożył później swoją deklarację VAT i informację podsumowującą dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego. Kontrahent ten był nieosiągalny dla węgierskiej administracji podatkowej, jego siedziba mieściła się w wirtualnym biurze. Kolejny odbiorca – Setubal KFT na Węgrzech w składanych pierwotnie deklaracjach podatkowych za badany okres nie wykazał żadnego nabycia ani sprzedaży. Dopiero w grudniu 2018 r. złożył korektę deklaracji za ten okres wykazując WNT od skarżącego. Na podstawie informacji uzyskanych od węgierskiej administracji podatkowej ustalono, że ten kontrahent nie miał zarejestrowanego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani nie zatrudniał pracowników. Księgowy węgierskiego kontrahenta nie był w stanie przedłożyć dokumentów potwierdzających transakcję. Ustalono, że podmiot ten nie płacił podatku. Co do spornych transakcji węgierski organ podatkowy nie był w stanie uzyskach informacji na temat przewoźnika, organizatora transportu, danych zamawiającego towar ani danych właściciela wykorzystywanych środków trwałych. Numer podatkowy tego kontrahenta został usunięty z organu podatkowego 29 marca 2016 r. Skarżący wyjaśniając co do nawiązania i przebiegu współpracy z wymienionymi wyżej kontrahentami podał, że inicjatorem współpracy był A. M. Wystawianiem faktur w firmie skarżącego zajmował się M. P. Weryfikacja kontrahentów odbywała się poprzez sprawdzenie danych VIES. Nie istniała jednak żadna spisana procedura weryfikacji. Z kolei podczas przesłuchania M. P. wskazał on, że to skarżący decydował o nawiązaniu współpracy z kontrahentami zagranicznymi. Odnośnie nawiązania współpracy z czeskim podmiotem N s.r.o. skarżący podał, że doszło do tego na halach targowych. Weryfikacja odbyła się na podstawie dokumentów założycielskich. Skarżący nie przypominał sobie, by wymagał od tego kontrahenta podania danych adresowych, czy kontrahenta reprezentowała ta sama osoba, nie wiedział gdzie były zarejestrowane samochody, którymi miał być wykonany transport towaru. Podał jednak, że nawiązując współpracę spotkał się z K. B., który reprezentował kontrahenta. W trakcie współpracy zamówienia na konkretny towar miały być składane telefonicznie, a sprzedawane przez stronę z marżą sięgającą 3-5%. Towar zwykle był wydawany dopiero po otrzymaniu zapłaty. Strona nie znała danych kierowcy realizującego transporty, nie wiedziała dokąd dokładnie towar był transportowany. Organ jednak odnośnie tego kontrahenta podniósł, że skarżący nie przedłożył dokumentów rejestracyjnych tego kontrahenta. Jakkolwiek kontraktował się z K. B., jednak osoba ta w dacie nawiązywania współpracy nie była już uprawniona do reprezentowania kontrahenta. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów mogących potwierdzać wykonanie transportu towaru do tego odbiorcy. Nie uznał za wiarygodne twierdzeń strony, jakoby samochody, którymi wykonano transport należały do węgierskiej wypożyczalni samochodów, ponieważ brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających te okoliczności. Wskazał DIAS na informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej świadczącej o tym, że kontrahent skarżącego nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Co do S1 na Węgrzech organ zwrócił uwagę, że właścicielem spółki był obywatel Polski – A. S. Podmiot ten nie posiadał ani stałych zakładów ani pojazdów, którymi mógłby realizować transport. Pomimo wezwań skarżący nie przedłożył dokumentów, które rzekomo miał pozyskać podczas nawiązywania współpracy z tym podmiotem, ani jakiejkolwiek dokumentacji handlowej. Przesłuchany M. P. podał, że to skarżący miał nawiązać współpracę z odbiorcą, zaś skarżący wskazywał w tym zakresie na osobę M. P. Sam skarżący podczas przesłuchania nie wiedział, kto zgodnie z dokumentami rejestracyjnymi podmiotu był uprawniony do reprezentowania kontrahenta. Miała go reprezentować osoba o imieniu M., lecz skarżący nie pamiętał nazwiska. Co do transportu towarów do S1 organ ustalił, że ten miał być zrealizowany przez R. M. Osoba ta była zatrudniona przez R. W. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą K2. Firma ta jednak nie zdeklarowała faktur dokumentujących wykonanie transportu. Z zeznań R. M. wynikało, że miał on wykonać usługę transportową bez wystawienia faktury i bez wiedzy swojego pracodawcy. Świadek ten opisał miejsce załadunku i przedstawił trasę transportu towaru z siedziby skarżącego na Węgry. Przesłuchana R. W. przyznała, że transport został wykonany, jednak odbyło się to bez jej wiedzy i zgody, stąd nie znalazło odzwierciedlenia w dokumentacji podatkowej prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Podała również, że R. M. nie posiadał pieczątki firmowej, jednak dysponował zwykle kilkoma opieczętowanymi drukami CMR. W ten sposób wyjaśniła przyczynę, dla której w dokumentacji skarżącego znalazły się druki CMR opieczętowane jej pieczątką. Sam przebieg transportu miał się odbywać drogami niepłatnymi. Organ oceniając ten wątek podniósł, że transport towaru nie mógł zostać wykonany. Przede wszystkim samochód, którym miał się posługiwać kierowca nie był odpowiednio wyposażony. Był to zwykły samochód dostawczy z blaszaną paką. Tymczasem powołując się na powszechnie dostępne informacje co do warunków przewozu czekolady organ wskazał, że ta winna być transportowana w odpowiednich warunkach chłodniczych. Takie warunki nie mogły być zapewnione w pojeździe, którym dysponował kierowca. Organ przesłuchał A. S., który podał, że na stałe mieszka w K1. i w badanym okresie jedynie dwa, trzy razy w miesiącu jeździł na Węgry. Do jego obowiązków należało pilnowanie, czy kierowca woził towar oraz przekazywanie dokumentów księgowej. Do kontaktów handlowych ustne upoważnienie miał J. P., który był odpowiedzialny za wystawianie faktur, kupno i sprzedaż towarów. Ten z kolei przesłuchany zeznał, że prowadził działalność na terenie Węgier do 2014 r., jednak od tamtego roku nie jest aktywny zawodowo. W latach 2014-2016 pozostawał na utrzymaniu żony. Wcześniej jednak współpracował ze skarżącym, jednak trwało to do 2013 r. Od 2014 r. nie prowadzi działalności ze względu na zły stan zdrowia. Zaprzeczył, jakoby współpracował z A. S., nie doradzał mu założenia spółki na Węgrzech, ani też nie łączą go z nim żadne relacje gospodarcze. Na podstawie danych z systemu VIATOLL organ ustalił, że samochód, którym miał być transportowany towar w badanym okresie nie opuścił granic Polski. Co do transakcji z J. M. organ stwierdził, że towar rzeczywiście dotarł do tego kontrahenta, jednak te transakcje nie miały żadnego uzasadnienia poza uzyskaniem zwrotu podatku. Wskazać bowiem należy, że zakupiony od skarżącego towar został w tym samym dniu z powrotem dostarczony do Polski do firmy prowadzonej przez żonę czeskiego kontrahenta. Nadto J. M. mieszkał blisko skarżącego, a sam przebieg transakcji doprowadził organ do wniosku, że została ona sztucznie wykreowana. J. M. bowiem miał zarobić niewielką sumę pieniędzy mimo, że wartość dostaw sięgała kilkudziesięciu tysięcy złotych. Co do nawiązania współpracy z S, skarżący nie potrafił podczas przesłuchania podać w jaki sposób do niej doszło. Nie przypominał sobie tego kontrahenta, nie wiedział, czy wymagał przedstawienia potwierdzenia uprawnienia do reprezentacji tego podmiotu, nie wiedział również w jaki sposób były składane zamówienia, czy regulowane należności za towar. Na brak wiedzy w tożsamym zakresie powoływała się strona zeznając co do nawiązania współpracy z K1 na Węgrzech. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ omówił szczegółowo regulacje art. 20 i art. 42 u.p.t.u. stwierdzając, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Poza dokumentami potwierdzającymi eksport podatnicy winni dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Wychodząc z tego założenia organ stwierdził, że pomimo tego, iż skarżący dysponował towarem, transakcje WDT do wymienionych wyżej podmiotów nie zostały zrealizowane. Jeżeli nawet towar opuścił kraj w przypadku dostaw do J. M., to transakcje te miały na celu wyłącznie uszczuplenie należności publicznoprawnych. Skarżący zaś był w pełni świadomy tego, w jakich transakcjach uczestniczy. W konsekwencji takiego stanowiska co do WDT organ odmówił podatnikowi odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów przypisanych później do wewnątrzwspólnotowych dostaw. Jeżeli bowiem, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u, zakupiony towar nie był wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z tym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący wnosząc skargę do tutejszego Sądu. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów skarżącego, a ciężar dowodu dotyczący udowodnienia tych okoliczności ciążył na organie podatkowym, a postawa organów podatkowych nie jest również zgodna z zasadami postępowania administracyjnego tj. zasadą oficjalności i legalizmu; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje handlowe, a organy kontroli skarbowej przez cały okres działalności nieuczciwych kontrahentów skarżącego nie podjęły żadnych działań przewidzianych prawem celem udaremnienia prowadzenia tego typu działalności gospodarczej, w sytuacji której skarżący dokonywał transakcji gospodarczych z podmiotami wskazanymi w decyzji przed okresem objętym kontrolą (np. z J. M.); - art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Europy nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego; - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik korzystał z domniemania dobrej wiary podatnika i nie mogła mieć świadomości o oszukańczym charakterze transakcji - w szczególności z uwagi na zgodne z prawem procedury panujące w firmie (nie negowane wcześniej przez żaden organ władzy państwowej) - przy równoczesnym zachowaniu przez skarżącego staranności kupieckiej; - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122 OP przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego (przyjęcie przez organ postawy profiskalnej), a z dyspozycji przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 OP powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym; - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 123 § 1 w związku z art. 181 ustawy OP w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących innych podmiotów gospodarczych, a więc postępowań, w których podatnik nie był stroną postępowania, a tym samym uniemożliwienie stronie bezpośredniego i czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w przesłuchaniach świadków (w szczególności w zakresie poczynionych kontroli podatkowych przez organy administracji skarbowej Państwa Węgierskiego); - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 191 OP przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, co również stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontrolnych oraz w sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Nadto na zasadzie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.) wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach Sądu Rejonowego K. [...] w K., [...] Wydział Kamy, Sygn. akt [...] , a to: aktu oskarżenia, protokołów rozpraw na okoliczność: postawionych skarżącemu zarzutów, złożonych przed Sądem wyjaśnień przez skarżącego, oraz zeznań złożonych przez świadków: R. M., M. P., J. P., M. M., H. L., M. S., M. A., M. H., A. M., R. W. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, w myśl art. 134 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze przytoczone przepisy Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, choć stosowny zarzut w skardze nie został sformułowany. Zobowiązanie w podatku VAT dotyczy w niniejszej sprawie okresu od lipca do września 2016 r., zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikający z art. 70 § 1 OP upłynąłby 31 grudnia 2021 r. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 OP bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kwestię zaś zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje art. 70c OP, który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. postanowieniem z 24 marca 2021 r., po zapoznaniu się z wnioskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 30 lipca 2020r., o ujawnionych w związku z przeprowadzoną kontrolą naruszeniach przepisów prawa podatkowego przez podmiot podatnika w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2016r., w tym zasadności wykazanego zwrotu podatku w rozliczeniu za wrzesień 2016r. - postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podania w K. w okresie od 19 sierpnia 2016 r. do 25 października 2016 r., nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca 2016r. do września 2016r., złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. przez podatnika, poprzez ujęcie w nierzetelnie prowadzonych rejestrach faktur wystawionych w sposób nierzetelny dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw opodatkowanych stawką 0% oraz zawyżenia podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur zakupu, które nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, czym narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie co najmniej 84.424 zł, tj., o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. Pismem z 1 kwietnia 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił stronę za pośrednictwem pełnomocnika, na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, że w związku z wszczętym w 24 marca 202 1r., postępowaniem karnym skarbowym, w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z tą datą uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2016 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ww. zawiadomienie doręczono na adres elektroniczny pełnomocnika strony 14 kwietnia 2021r. Z kolei 2 listopada 2021r., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów. Treść ww. postanowienia ogłoszono stronie 18 listopada 2021r., natomiast 24 listopada 2021r., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. sporządził pisemne uzasadnienie tego postanowienia. W ramach postępowania przygotowawczego organ prowadzący to postępowanie zwrócił się do NUS o przesłanie (dokumentów SCAC, przesłuchanie świadków, faktur, deklaracji VAT oraz dokumentów przewozowych) oraz ich późniejsze uzupełnienie, zbadał status zatrudnionych pracowników. Dalej, 19 stycznia 2023 r. sporządzono akt oskarżenia i skierowano sprawę do Sądu Rejonowego K. – [...], sygn. sprawy [...]. Obecnie, co potwierdził pełnomocnik skarżącego na rozprawie, w sprawie karnej zapadł wyrok skazujący, jednak nie jest on jeszcze prawomocny, ani też nie sporządzono doń uzasadnienia. Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 OP pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot przeciwko, któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania w fazę ad personam, oznaczone są także granice podmiotowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2019 r., I FSK 1262/17, dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c OP informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OP nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy (por. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18). Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia jedynie z datą i faktem wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W realiach niniejszej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem należy przyjąć – mając na uwadze opisane wyżej okoliczności – że został on zawiadomiony o tym, że z dniem 24 marca 2021 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 OP. Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z wywodów uchwały wynika, że sądy administracyjne I instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika więc, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z 12 stycznia 2022 r., II FSK 1296/21 oraz z 25 maja 2022 r., I FSK 96/22). Niesporne jest to, że skarżącemu przedstawiono zarzuty w sprawie, a następnie wniesiono akt oskarżenia. Skład orzekający podziela stanowisko, że już sam fakt postawienia zarzutów określonej osobie świadczy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2022 r., I FSK 636/22). Fakt skierowania aktu oskarżenia do sądu karnego potwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było związane z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa przez podatnika (por. wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., I FSK 79/23). Sąd zwrócił uwagę, że zamieszczone w aktach administracyjnych postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu (fioletowy segregator, k. 694) dotyczy wystawienia 11 faktur VAT dokumentujących dostawy wewnątrzwspólnotowe do wszystkich tych podmiotów, do których zakwestionowano dostawy w postępowaniu podatkowym, wyjąwszy J. M. Nie oznacza to jednak, że co do tego podmiotu brak było wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut dotyczący tego kontrahenta był objęty postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Wszczęto bowiem postępowanie w sprawie podania w okresie od 19 sierpnia 2016 r. do 25 października 2016 r., nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca 2016r. do września 2016r., (...) poprzez ujęcie w nierzetelnie prowadzonych rejestrach faktur wystawionych w sposób nierzetelny dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw opodatkowanych stawką 0% (...), czym narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie co najmniej 84.424 zł. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 OP, aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego decydujące znaczenie ma wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania. W szczególności niezbędne jest ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. W niniejszej sprawie ten warunek został spełniony, wszak wszczęto postępowanie karnoskarbowe dotyczące popełnienia przestępstw w okresie tożsamym z tym, którego dotyczyło postępowanie podatkowe, w zakresie tego samego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że z prawnego punktu widzenia postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe pozostają wobec siebie całkowicie autonomiczne, bowiem obowiązują w nich całkowicie odmienne kryteria orzekania uregulowane odrębnymi przepisami prawa. Organ podatkowy ustala stan faktyczny, a następnie dokonuje jego oceny pod kątem ziszczenia się (lub też nie) określonych norm prawa materialnego - podatkowego, w postępowaniu karnym dokonywana jest natomiast własna ocena zebranego materiału w aspekcie znamion czynu zabronionego. Zatem ten sam materiał dowodowy występujący w postępowaniu podatkowym oraz postępowaniu karnym nie musi prowadzić do jednakowej oceny zachowania będącego przedmiotem sprawy. Odnosząc się do złożonego w skardze wniosku dowodowego wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 ppsa, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że Sąd prowadzi postępowanie dowodowe jedynie w ograniczonym zakresie. Co istotne, celem postępowania, o którym stanowi art. 106 § 3 ppsa, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwy w sprawie organ administracji publicznej ustalił ten stan, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (tak NSA w wyroku z 5 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 248/22). W związku z tym Sąd nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z znajdujących się w aktach postępowania karnego protokołów rozpraw, wyjaśnień składanych przez skarżącego i zeznań szeregu świadków. Podnieść należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 – dalej jako pusa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola legalności decyzji administracyjnej obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w tym tych dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Te ostatnie zaś ustawodawca zawarł w art. 122, art. 187 § 1 OP. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie ulega wątpliwości, że cytowane przepisy Ordynacji podatkowej są skierowane przede wszystkim do organu, który prowadzi postępowanie podatkowe, w ramach którego zbiera, analizuje i ocenia materiał dowodowy co zmierzać powinno do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń podlegających później ocenie przez pryzmat normy prawa materialnego, w niniejszej sprawie ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd administracyjny zaś badając legalność zaskarżonej decyzji nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, lecz przez ich pryzmat ocenia, czy organ wypełnił obowiązki nałożone nań ustawą. Wszak w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa). W konsekwencji Sąd bada, czy organ podatkowy wypełnił swój obowiązek należytego ustalenia stanu faktycznego, a w razie negatywnego wyniku tego badania, uchyla decyzję. Sąd nie gromadzi jednak w tym celu dowodów, jakich domagał się skarżący. Bada zaś to, czy ustalenia organu znajdują oparcie w dowodach zebranych w postępowaniu podatkowym lub czy te ustalenia nie są z tymi dowodami sprzeczne. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył. Odnosząc się zaś do zarzutu, jakoby organ oparł ustalenia na materiałach pozyskanych z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 Ordynacji podatkowej rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym protokołów zeznań) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo). Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19). Nadto zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-189/18. Skarżący zarzutu takiego nie podniósł, jednak w sprawie część dowodów została zanonimizowana, zatem ten wątek należy też omówić. Po pierwsze istotny jest kontekst prawny, w jakim wydawane było orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18. Trybunał oceniał w nim gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. W powołanym wyroku z w sprawie C-189/18 TSUE analizował problem na tle odmiennym niż okoliczności niniejszej sprawy. Wskazany wyrok zapadł bowiem na tle takiego stanu prawnego, w którym organ administracji pozostaje związany swoimi ustaleniami (lub ustaleniami innego organu) podjętymi wobec kontrahenta podatnika. Jednocześnie Trybunał co do zasady dopuścił możliwość "ukrycia" przed podatnikiem jakiejś części materiału dowodowego, gdyż zasada prawa do obrony nie ma charakteru absolutnego, może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te odpowiadają celom interesu ogólnego i nie stanowią nieproporcjonalnej ingerencji w istotę prawa do obrony. Trybunał akcentował konieczność udostępnienia podatnikowi tych materiałów, które faktycznie legły u podstaw wydania decyzji, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, ani przepisy postępowania wynikające z OP, ani stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie wpływa na ocenę prowadzenia wobec skarżącego postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, a w konsekwencji – na samą treść tej decyzji. Skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, w tym zanonimizowanymi dokumentami z innych postępowań. Co więcej, pozyskane dokumenty w zakresie niepoddanym anonimizacji znajdują się w aktach przesłanych Sądowi i Sąd miał możliwość zapoznania się z tymi dokumentami. Chodzi w szczególności o informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych, do czego Sąd odniesie się również w dalszej części uzasadnienia. W tym miejscu podkreślić należy, że prawa procesowe strony w postępowaniu nie zostały naruszone, ponieważ Sąd miał możliwość weryfikacji wszystkich dowodów w ich pełnym brzmieniu. Poczynione przez organ ustalenia faktyczne Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne. Przechodząc do oceny ustaleń dotyczących transakcji dokonywanych z N s.r.o. przypomnieć należy, że zdaniem skarżącego do nawiązania współpracy z tym podmiotem doszło poprzez osobę K. B. Jak jednak ustalił organ, osoba ta w dacie nawiązywania współpracy ze skarżącym nie pełniła już w funkcji w organie spółki, zatem nie była uprawniona do jego reprezentacji. Skarżący co prawda przedłożył odpis z właściwego rejestru kontrahenta, w którym K. B. był ujawniony, jednak nosił on datę 31 stycznia 2015 r. a sporne transakcje datowane są na okres od lipca 2016 r. Przedłożone przez stronę pełnomocnictwa, którymi rzekomo miał się posłużyć K. B. nosiły datę 5 kwietnia oraz 24 czerwca 2015 r., zatem nie mogły świadczyć o uprawnieniu do reprezentacji w lipcu 2016 r. W konsekwencji K. B. nie mógł skutecznie udzielić pełnomocnictwa pracownikom N s.r.o. do odbioru towarów i utrzymywania kontaktów handlowych ze skarżącym. Kontynuując wątek nawiązania współpracy z tym podmiotem wskazać należy na umowę najmu magazynu, która miała zostać przekazana skarżącemu przed rozpoczęciem współpracy. Słusznie organ ocenił ten dokument przyjmując, że: swój podpis na nim z ramienia N s.r.o. złożyła osoba nieuprawniona do reprezentacji tego podmiotu zgodnie z danymi widniejącymi w rejestrze podmiotu, w treści umowy widnieje nieaktualny adres kontrahenta, a adres rzekomego magazynu nie był wymieniony w CMR potwierdzającym transport towaru. Druga z przedłożonych przez stronę umów rzekomo uprawniających N s.r.o. do korzystania z nieruchomości, nosząca datę 3 września 2015 r. nie mogła dowodzić tego, że spółka ta posiada dostęp do nieruchomości. Została zawarta z podmiotem, który według czeskiego rejestru nie istniał w dacie dokonywania transakcji. Słusznie z powyższego organ wywiódł, że skarżący nie dokonał weryfikacji podmiotu przed nawiązaniem z nim współpracy. Wbrew twierdzeniom skargi nie dołączono żadnej dokumentacji handlowej, a przedłożone dokumenty, które miały uwiarygodnić kontrahenta, z powołanych wyżej przyczyn, nie mogły być za takie uznane. Skarżący nawiązał współpracę z osobą nieuprawnioną do reprezentowania kontrahenta, nie sprawdził w żaden sposób jego wiarygodności, nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy danymi ujawnionymi w rejestrze kontrahenta, a danymi ujawnionymi w systemie VIES, czy też powołanymi na fakturach. Słuszność należy również przyznać organowi co do oceny dostaw do tego podmiotu. Przede wszystkim wskazywana przez skarżącego firma mająca wykonać transport (N) w rzeczywistości nie istniała, dodatkowo mimo, iż podmiot ten miał mieć siedzibę za granicą, na pieczątce wpisano polski numer NIP. Co więcej, transport nie mógł być wykonany a to z tego względu, że z danych uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że kontrahent skarżącego nie składał deklaracji podatkowych od maja 2016 r., nie dysponował jakimkolwiek zapleczem magazynowym, nie zatrudniał pracowników, ani nie posiadał środków transportu. Jego siedziba zaś mieściła się w wirtualnym biurze. Sam skarżący zaś nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających nawiązanie współpracy i fakt badania kontrahenta. Również M. P. – pracownik skarżącego, nie był w stanie podać jakichkolwiek informacji co do nawiązania współpracy, weryfikacji kontrahenta i przebiegu samych transakcji. Nie ma racji skarżący twierdząc w skardze, jakoby siedziba podmiotu w wirtualnym biurze była normalną formą wykonywania działalności gospodarczej. Wskazać należy, że organ oparł się nie tylko na kwestii siedziby kontrahenta, lecz wytknął skarżącemu zupełny brak jego weryfikacji, rozbieżności w danych kontrahenta podawanych w VIES, drukach CMR i na przedłożonych umowach. Nadto czeski kontrahent skarżącego nie składał deklaracji podatkowych za badany w niniejszej sprawie okres, ani też za okresy wcześniejsze. Czeska administracja podatkowa nie potwierdziła adresu podmiotu, dostawy towarów, ani ich opodatkowania. Odnośnie nawiązania współpracy z kolejnym podmiotem – S1 na Węgrzech skarżący podał, że doszło do niej w tożsamy sposób, jak z poprzednio omówionym kontrahentem. Jednocześnie, jak zeznali pracownicy skarżącego A. M. i M. P., to skarżący był odpowiedzialny za przeprowadzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych i to on nawiązywał tego rodzaju relacje gospodarcze. Jak zeznał skarżący, osobą uprawnioną do nawiązania współpracy miał być "pan M.", który reprezentował spółkę "na podstawie znajomości języka". Co prawda w skardze skarżący zaprzeczał, by w ten sposób zeznał, jednak z protokołu przesłuchania nie wynika, by skarżący kwestionował treść protokołu i wnosił o jego zmianę. Słusznie jednak wskazał organ, że skarżący nie przedłożył kserokopii dowodów tożsamości osób reprezentujących kontrahenta, kserokopii dokumentów rejestracyjnych podmiotu w dacie spornych transakcji, korespondencji handlowej, upoważnień, pełnomocnictw, dokumentów potwierdzających dane teleadresowe, dokumentacji handlowej w zakresie zamówienia towarów handlowych, których nabycie było podstawą do wystawienia spornych faktur VAT sprzedaży w okresie od lipca 2016r. do września 2016 r., dokumentów związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów zadeklarowanymi na rzecz podmiotu w szczególności w zakresie transportu towaru, potwierdzenia otrzymania na adres mailowy lub w inny sposób zgłoszenia transportu w Elektronicznym Systemie Kontroli Przewozu Transportem Drogowym Towarów EKAER dot. przewozu towarów w zakresie sprzedaży, udokumentowanej fakturami VAT z lipca 2016 r. W konsekwencji słuszne jest stanowisko organu co do tego, że skarżący tego kontrahenta nie weryfikował. Tymczasem zgodnie z danymi rejestrowymi osobą uprawnioną do reprezentacji S1 był A. S. Zeznał on m.in, że spółka posiadała magazyn na Węgrzech, do którego były przywożone towary, jednak z uwagi na blaszany dach spółka miała problem z przechowywaniem towaru. Świadek nie posiadał wiedzy co do dat transakcji ze skarżącym ani ich przebiegu. W jego ocenie to J. P. miał się tymi kwestiami zajmować. Nie posiadał wiedzy co do warunków przechowywania czekolady. Tymczasem J. P. zaś zeznał, że prowadził działalność na terenie Węgier do 2014 r., jednak od tamtego roku nie był aktywny zawodowo. W latach 2014-2016 pozostawał na utrzymaniu żony. Wcześniej współpracował ze skarżącym, jednak trwało to do 2013 r. Od 2014 r. nie prowadzi działalności ze względu na zły stan zdrowia. Dalej M. M., prawdopodobnie ten "pan M.", który miał reprezentować kontrahenta zeznał, że nigdy nie posiadał upoważnienia do reprezentowania S1, ani też nigdy się tym faktycznie nie zajmował. Bywał na terenie Węgier wyłącznie w celach prywatnych. Słusznie z powyższego organ wywiódł, że skarżący nie dokonał weryfikacji kontrahenta, ani też nie posiadał wiedzy co do tego kto podmiot reprezentuje, czy jest on rzetelnym podatnikiem ani też czy dysponuje zapleczem niezbędnym do prowadzenia działalności w zakresie obrotu słodyczami. Kontrahent zaś skarżącego nie miał zarejestrowanych żadnych stałych zakładów lub pojazdów, którymi mógłby zostać wykonany transport towaru. Słusznie też organ zwrócił uwagę, że w przedmiotem dostaw do S1 był ten sam towar, który skarżący wcześniej zakupił od M M. P. Cena, za którą skarżący dokonał WDT tego towaru była taka sama, jak cena jego zakupu. Prawidłowo również organ zakwestionował stanowisko skarżącego co do przeprowadzonego transportu. Skarżący bowiem wskazał, że transport miał zostać dokonany na zlecenie węgierskiego odbiorcy, a faktycznie miał go wykonać R. M., formalnie pracownik R. W. Przesłuchany kierowca zeznał, że posiada samochód z blaszaną paką, niewyposażony w chłodnię. W jego ocenie zaś nie były wymagane szczególne warunki przewożenia czekolady poza tym, by pojazd był czysty. Transport miał zostać wykonany bez wiedzy pracodawcy kierowcy – R. W. Ta z kolei zeznała, że rzeczywiście transport taki się odbył bez jej wiedzy, a dowiedziała się o nim z korespondencji z organu podatkowego. W wyniku powzięcia tych wiadomości skorygowała deklaracje VAT i rozwiązała stosunek pracy z R. M. Oceniając ten wątek słusznie organ stanął na stanowisku, że pojazd, którym miał być wykonany transport nigdy nie opuścił granic Polski. Ustalono to na podstawie zapisów z systemu monitorowania przewozu towarów. Nadto rację ma organ, który kwestionował przewóz pojazdem nieprzystosowanym do przewozu czekolady. Nie ma racji skarżący twierdząc, że internetowe dane dotyczące warunków transportu i przechowywania czekolady nie mogą stanowić podstawy do czynienia ustaleń w sprawie. W ocenie Sądu są to dane powszechnie znane, że czekolada w zbyt wysokiej temperaturze traci swoje właściwości smakowe i nie nadaje się do dalszej odsprzedaży. Tymczasem czekolada miała być transportowana w okresie letnim, pojazdem niewyposażonym w chłodnię i dostarczona do magazynu krytego blaszanym dachem. Dysponowanie tym magazynem w ogóle jest wątpliwe, skoro z informacji uzyskanych od węgierskiej administracji podatkowej wynika, że spółka nie miała zarejestrowanego stałego zakładu. Rację zatem ma organ twierdząc, że transakcje te nie zostały w rzeczywistości wykonane. Wskazana przez skarżącego osoba uprawniona do reprezentowania kontrahenta zaprzeczyła, by do nawiązania współpracy za jej pośrednictwem doszło, w zasadzie każda z przesłuchanych osób wskazywała inną osobę uprawnioną do działania w imieniu S1 zaprzeczając jednocześnie temu, by prowadziła rozmowy handlowe ze skarżącym. Sam skarżący nie dysponował żadną dokumentacją transakcji ani też jakimkolwiek potwierdzeniem weryfikacji kontrahenta. Transport miał być wykonany pojazdem do tego nie przystosowanym, a jego faktyczne wykonanie prowadziłoby do zniszczenia towaru. Sprzedaż dokonana przez skarżącego nastąpiła po cenie brutto tożsamej z ceną netto nabycia. Dodatkowo, pojazd nigdy nie opuścił granic Polski. Tożsame ustalenia co do przeprowadzenia transportu organ poczynił w zakresie dostaw do S i tożsame argumenty legły u podstaw zakwestionowania faktycznego przeprowadzenia transakcji z tym podmiotem. Nie ma zatem sensu ponownie tych argumentów przytaczać. Skarżący podczas składania zeznań nie był w stanie podać okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy z tym podmiotem. Tymczasem, jak w przypadku poprzedniego kontrahenta, to skarżący miał się osobiście zajmować nawiązaniem współpracy (zeznania pracowników skarżącego). W ocenie Sądu słusznie przyjął organ, że skarżący nie przeprowadził weryfikacji tego kontrahenta, nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających taką weryfikację, ani innej dokumentacji handlowej. Cena sprzedaży towaru brutto była niższa od ceny netto jego nabycia. Zapłata za towar miała zostać dokonana gotówką, a jednocześnie brak dowodów jej dokonania. Spółka ta pierwotnie nie zadeklarowała transakcji przeprowadzonych ze skarżącym, lecz uczyniła to dopiero w 2018 r. składając korekty deklaracji. S nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. W wątku dotyczącym transakcji z tym podmiotem należy się odnieść do przedłożonych przez stronę wiadomości email wysyłanych do skarżącego przez M. M. Słusznie zauważył organ, że z ich treści nie wynikają dane podmiotu, który M. M. miałby reprezentować. Z pozyskanych dokumentów rejestracyjnych tego podmiotu zaś wynikało, że nie posiadał on upoważnienia do reprezentacji kontrahenta. Do ostatniego z kontrahentów węgierskich – K1 transport również miał wykonać R. M., zatajając ten fakt przed swoim pracodawcą – R. W. Podobnie, jak w przypadku wcześniej omówionych kontrahentów skarżący wskazywał swoich pracowników jako tych, którzy zajmowali się nawiązaniem i prowadzeniem współpracy z kontrahentem. Tymczasem pracownicy skarżącego zaś wskazywali jego samego jako tego, który zainicjował współpracę. Do akt postępowania skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego weryfikację kontrahenta poza sprawdzeniem w systemie VIES, czy jest czynnym podatnikiem. Podczas przesłuchania co do okoliczności nawiązania współpracy skarżący zasłaniał się niepamięcią. Nie był również w stanie podać z kim się kontaktował podczas nawiązania współpracy i dalszych czynności, nie przedstawił zamówień ani korespondencji potwierdzającej zamówienia. Nie sposób było również dokonać weryfikacji płatności, gdyż zapłata miała być dokonana gotówką. Kontrahent ten nie dokonywał żadnych transakcji za pośrednictwem swojego rachunku bankowego. Księgowy spółki przedłożył co prawda węgierskiej administracji podatkowej dokument CMR potwierdzający dostawę, jednak w jego treści wskazano wagę towaru znacznie niższą niż ta, na którą opiewała faktura. Przedmiotem dostawy miało być bowiem 26.040 kg czekolady, zaś w CMR wskazano jedynie 1.745 kg. Rację ma zatem organ stwierdzając, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o rzeczywistym charakterze przedmiotowej transakcji, a sporna transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki K1 została udokumentowana w celu upozorowania czynności wykazanej na fakturze dla wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej w rozliczeniu VAT za wrzesień 2016 r. i wykazanej w części do zwrotu na rachunek bankowy a w pozostałej części do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Co do ostatniego kontrahenta – J. M. organ ustalił, że towar rzeczywiście został dostarczony do magazynu kontrahenta w T., a odbiorca zapłacił należność za transport. Zapłata za dostawę została zrealizowana za pośrednictwem rachunku bankowego. Kontrahent skarżącego zadeklarował WNT i wywiązał się z obowiązków rozliczenia i zapłaty podatku. Podstawą zakwestionowania transakcji były jednak ustalenia organu co do celu transakcji. Przede wszystkim kontrahentem skarżącego okazała się osoba mieszkająca w niedalekiej odległości od skarżącego, a towar, który nabyła, tego samego dnia w tej samej ilości z powrotem trafił na polski rynek. Jego nabywcą okazała się bowiem żona J. M. Co istotne organ porównał dokumenty CMR i faktury przedstawione przez skarżącego (zgromadzone w tomie I) z tymi, jakie pozyskał w ramach wymiany informacji z czeską administracją podatkową (tom VI). Sąd, mając do dyspozycji dokumenty wyłączone z jawności dokonał weryfikacji działań organu i potwierdził podniesione w decyzji rozbieżności co do zgodności danych na dokumentach CMR i fakturach. Rację ma organ twierdząc, że dokumenty te w swej treści winny być identyczne. Świadczy to jednoznacznie o tym, że skarżący znał J. M. i wespół z nim przygotował dokumentację nieodzwierciedlającą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a sporządzoną wyłącznie w celu obniżenia podatku naliczonego. W konsekwencji mając na uwadze powyższe Sąd w pełni podzielił stanowisko organu co do tego, że choć towar dotarł do odbiorcy, to jednak WDT w rozumieniu ustawy nie zaistniała w rzeczywistości. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., podatkowi od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl przepisu art. 13 ust. 1 ww. ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W tym miejscu należy wskazać, iż stosownie do art. 42 ust. 1 powoływanej ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie kwestionował tego, że skarżący rzeczywiście posiadał towar, który miał być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, ponieważ nie podważył faktur dokumentujących zakup towaru. Jednak w ocenie organu w sprawie nierzeczywiste okazały się dostawy wewnątrzwspólnotowe, przy czym w odniesieniu do S1, S oraz K1 organ uznał, że transakcje nie zostały dokonane w rzeczywistości, wobec N s.r.o. stwierdził, że WDT nie została potwierdzona, zaś wobec J. M. organ przyjął, że towar rzeczywiście opuścił granice Polski, lecz transakcja wpisała się w szerszy proceder oszustwa podatkowego. W każdym z tych przypadków jednak organ nie ustalił, jakoby towar stał się przedmiotem dostawy krajowej, co uzasadniałoby zastosowanie stawki 23%. Słusznie więc organ takiej stawki nie zastosował. Oceniając przedstawione wyżej okoliczności transakcji, sposób funkcjonowania rzekomych odbiorców dostaw, warunki w jakich rzekomo towar miał być transportowany słuszne jest stanowisko organu co do tego, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie miała miejsca, zaś wystawione faktury posłużyły do osiągnięcia nienależnego zwrotu podatku VAT przez skarżącego. Jak bowiem inaczej ocenić wątek transakcji z węgierskimi podmiotami, w którym towar miał być dostarczany pojazdem do tego nieprzystosowanym, w warunkach niezapewniających bezpieczeństwa towaru. Nie należy zapominać, że system VIATOLL pozwolił ustalić, że pojazd nie opuścił terytorium kraju. Nawet jeśli towar został wywieziony z kraju, to i tak jego transport nie miał na celu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przewóz towaru służył wyłącznie zmyleniu organów podatkowych co do rzeczywistego celu wystawienia faktur mających dokumentować WDT. W przypadku każdej z dostaw słusznie również organ przyjął, że skarżący wiedział w jakich transakcjach uczestniczy albo przynajmniej wiedzę taką powinien posiadać. Wszak nie ulega wątpliwości, że na etapie zawierania współpracy z wymienionymi wyżej podmiotami skarżący nie przeprowadził działań weryfikacyjnych. Skarżący i jego pracownicy przerzucali się wręcz odpowiedzialnością za to, kto z nich był odpowiedzialny za nawiązanie relacji wewnątrzwspólnotowych. Skarżący nie przeprowadził żadnej weryfikacji kontrahentów. Za taką nie można uznać sprawdzenie, czy kontrahent widnieje w systemie VIES. Co prawda skarżący przedłożył dokumenty rejestracyjne N s.r.o. oraz kopię dowodu osobistego K. B., jednak jak wskazano już wyżej, dokumenty te nosiły daty znacznie wcześniejsze, niż daty nawiązania współpracy, a K. B. już nie pełnił funkcji w organie czeskiej spółki. Co więcej, skarżący nie był w stanie podać kto reprezentował dostawców w trakcie nawiązywania współpracy, ani też w czasie jej trwania. Wyżej już szczegółowo opisano twierdzenia osób, które miały reprezentować węgierskich kontrahentów skarżącego. Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji handlowej, umów, ani też pozyskanych rzekomo dokumentów rejestracyjnych podmiotów, z którymi współpracował, wyjąwszy N s.r.o. Nie ma również racji skarżący usprawiedliwiając brak weryfikacji kontrahentów twierdzeniem, że dostawy wewnątrzwspólnotowe z wymienionymi podmiotami stanowiły nieznaczny udział w ogóle dokonywanej przez niego sprzedaży. Za lipiec 2016 r. skarżący deklarował WDT na 310.159 zł, z czego 278.097 zł zostało zakwestionowane przez organ. Wartość WDT deklarowana przez podatnika stanowiła 16% sumy dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Za sierpień 2016 r. z deklarowanej wartości WDT na 55.311 zł, organ zakwestionował 38.787 zł. Dostawy wewnątrzwspólnotowe stanowiły 3% sumy dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Za wrzesień skarżący deklarował wartość WDT na kwotę 512.182 zł, zaś organ zakwestionował 465.568 zł. Wartość WDT stanowiła 19% sumy dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Nie jest zatem tak, że transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych zgubiły się, jak tego chce skarżący, wśród innych transakcji i może on nie pamiętać szczegółów współpracy z opisanymi wyżej podmiotami. W konsekwencji ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ są prawidłowe, a podniesione wobec tych ustaleń zarzuty nie są uzasadnione. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wiedza skarżącego, w przypadku zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z transakcją WDT, powinna obejmować nie tylko fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju, ale musi również dotyczyć tego, że towar otrzymał wskazany na fakturach unijny nabywca. Nie wystarczy również samo posiadanie stosownych dokumentów bez spełnienia przesłanki materialnej. Nieznany bowiem nabywca towarów zakupionych bez podatku nie odprowadzi należnego podatku w kraju dostawy (tak NSA w wyroku z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1112/20). Według Sądu, należytą staranność należy oceniać na podstawie całokształtu okoliczności związanych ze współpracą z danym kontrahentem unijnym. Wbrew stanowisku skarżącego można oczekiwać dochowania należytej staranności, która w przypadku WDT dotyczy przede wszystkim upewnienia się, że towar został odebrany przez określonego kontrahenta. Na złą wiarę skarżącego wskazują także w szczególności okoliczności związane z płatnościami za sprzedany towar, które w przypadku K1 miały się odbywać w gotówce. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma również treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, zgodnie z którym artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. W wyroku tym TSUE podkreślił, że zwolnienie dostaw z podatku z prawem do odliczenia ma gwarantować opodatkowanie dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia czyli miejscu (kraju) konsumpcji. Zwolnienie ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza granicę do innego państwa członkowskiego. Trybunał stwierdził, że dostawa ma charakter obiektywny i nie dochodzi do niej, jeżeli doszło do wywiezienia towarów poza granice a następnie organy ustaliły, że nabywcą tych towarów nie był podmiot wykazany na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny, nieustalony podmiot. Dalej Trybunał stwierdził (pkt 26 i 27), że przepisy do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, muszą respektować ogólne zasady prawa wchodzące w skład porządku prawnego Unii, do których należy między innymi zasada proporcjonalności. W odniesieniu zaś do tej zasady (proporcjonalności), przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeżeli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych (wyroki: z dnia 8 listopada 2018 r., C-495/17 pkt 38, z dnia 28 marca 2019 r., C- 275/18 pkt 29). Trybunał przypomniał (pkt 29), że istnieją dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa zwolnienia z VAT. Po pierwsze, jeżeli naruszenie wymogu formalnego skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (pkt 30), a po drugie na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może się powoływać podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Tezy i rozważania zawarte w tym wyroku, co prawda dotyczą eksportu, ale pozostają także aktualne na tle stanów faktycznych, w których miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W obu przypadkach zastosowanie ma 0% stawka dla dostaw przy zachowaniu prawa do odliczenia. Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia. Z tych względów uznanie przez organ w niniejszej sprawie, że transakcje WDT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie zostały wykonane jest prawidłowe. Konsekwencją zakwestionowania WDT było zakwestionowanie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów, które następnie miały zostać dostarczone do wymienionych kontrahentów. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego i określić zakres tego prawa, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Brak takiego związku wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.