I SA/Gl 659/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2016 r. sprawy ze skargi D. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Pełnomocnik D.D. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. 2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...], nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez siebie decyzji z dnia [...], nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką A Sp. z o.o., za zaległości podatkowe spółki w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, należne odsetki oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z załączonego do skargi odpisu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], którą orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką A Sp. z o.o. i tę sprawę przekazał do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Następnie pomimo tego, że decyzja opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności została uchylona, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy postanowienie o nadaniu tego rygoru. 3.1. W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: - art. 239b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, której nie ma w obrocie prawnym, bowiem została wcześniej uchylona przez organ odwoławczy i przekazana do ponownego rozpatrzenia; - art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w dniu [...] organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] – która została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności, a zaskarżone postanowienie wydano [...]. Skoro zatem rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji nieostatecznej, ale istniejącej w obrocie prawnym, to niedopuszczalne było utrzymanie w mocy tego samego rygoru w stosunku do decyzji już uchylonej. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że nawet uchylenie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie może automatycznie prowadzić - przez wzgląd na ewentualne skutki materialnoprawne - do bezprzedmiotowości postępowania dotyczącego postanowienia nadającego taki rygor. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). 5. Zgodnie z art. 239b § 1 i 2 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w razie wystąpienia jednej z czterech przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz jeżeli organ uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Wskazać należy, że rygor natychmiastowej wykonalności ze swojej istoty ma charakter tymczasowy i ustaje z chwilą upływu terminu na złożenie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej lub wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wówczas bowiem znajduje zastosowanie art. 239e o.p. przewidujący, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Tym samym niezbędnym warunkiem zastosowania spornej w sprawie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności - niezależnie od wskazanych w ustawie przesłanek pozytywnych - jest istnienie decyzji organu I instancji w obrocie prawnym i jej nieostateczność. W rozpoznawanej sprawie decyzja z dnia [...] orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej - prezesa zarządu spółki z o.o., za jej zaległości podatkowe, została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] i ta ostatnia decyzja ze swojej istoty ma charakter decyzji ostatecznej. Przyjmując zatem wykładnię art. 239b § 1 o.p. zaproponowaną przez organ odwoławczy należałoby przyjąć, że rygorowi natychmiastowej wykonalności może podlegać także decyzja, która w wyniku ostatecznego jej uchylenia znajduje się poza obrotem prawnym. W takim wypadku sporna instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności w istocie stałaby się formą zabezpieczenia należności, która - pomimo podobnego celu, jakim jest zaspokojenie interesów Skarbu Państwa w toku postępowania - jest instytucją rodzajowo odmienną i opartą na innych przesłankach prawnych. Organ podatkowy wydając więc w dniu [...], na mocy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego do niego postanowienia pierwszoinstancyjnego uznał nie tylko, że to postanowienie było wydane zasadnie (ta kwestia nie jest już kwestionowana w skardze), ale że również może pozostać w obrocie prawnym pomimo uchylenia decyzji z dnia [...], której nadawało rygor natychmiastowej wykonalności. Tymczasem po skutecznym wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji, której dotyczyło nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności dalsze funkcjonowanie postanowienia w tym zakresie było już niemożliwe. Zatem niezależnie od tego, czy w sprawie występowały określone w art. 239b § 1 i 2 o.p. przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności czy też nie, okoliczność uchylenia w trybie odwoławczym decyzji powinna skutkować uchyleniem postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Takie stanowisko jest także prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 marca 2016 r., I SA/Ol 841/15, Lex nr 2013597; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r., I SA/Po 736/13, Lex nr 1446842; wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2015 r., V SA/Wa 1718/14, Lex nr 2037793). Zajął je również tutejszy Sąd w sprawie tego samego skarżącego w prawomocnym wyroku z dnia 26 lipca 2016 r., III SA/Gl 400/16 (Lex nr 2098729). 6. Podnoszona w odpowiedzi na skargę okoliczność braku bezprzedmiotowości postępowania w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy innej sytuacji prawnej, tj. utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tak więc forsowana przez organ koncepcja byłaby zasadna, gdyby orzekał na skutek zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności po wydaniu decyzji odwoławczej, lecz nie – jak w sprawie obecnie rozpoznawanej – eliminującej tę decyzję z obrotu prawnego, ale w tym obrocie ją utrzymującej (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2016 r., I FSK 25/15, Lex nr 2082217. Wyrażone przez Sąd orzekający stanowisko koresponduje ze skutkami prawnymi wynikającymi z uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 (Lex nr 1451905). W uchwale tej wskazano, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W konsekwencji, w przypadku gdy organ odwoławczy utrzyma w mocy decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - jak wskazano wyżej - nie traci na znaczeniu prawidłowość orzekania w przedmiocie nadania tego rygoru. Natomiast w sytuacji prawnej – jak w niniejszej sprawie – w której decyzja pierwszoinstancyjna opatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, orzekanie co do legalności nadania tego rygoru nie ma prawnego znaczenia w podanym wyżej sensie. Już bowiem uchylenie tejże decyzji pierwszoinstancyjnej prowadzi do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 o.p.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że uchylenie decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, nie stanowi okoliczności czasowo uniemożliwiającej prowadzenie postępowania egzekucyjnego, ale ma charakter trwały, co oznacza konieczność umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego (postanowienie NSA z dnia 20 lutego 2014 r., II FZ 70/14, Lex nr 1426688; postanowienie NSA z dnia 29 października 2013 r., II FZ 965/13, Lex nr 1398016; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2010 r., II FSK 360/09, Lex nr 786864; wyrok NSA z dnia 19 marca 2009 r., II FSK 111/09, Lex nr 532598; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1045/08, Lex nr 580640; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2015 r., I SA/Gl 848/14, Lex nr 1675662). Zatem, wprawdzie teza uchwały z dnia 28 kwietnia 2014 r. odnosi się do uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak konsekwencje wynikające z umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji są aktualne także w przypadku uchylenia decyzji nieostatecznej opatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2015 r., II FSK 3129/12, Lex nr 1658046; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2016 r., I SA/Bd 145/16, Lex nr 2103781; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2016 r., III SA/Łd 378/16, Lex nr 2106101). 7. Z tych powodów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 239b § 1 o.p. i w konsekwencji je uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na kwotę 357 zł złożył wpis w wysokości 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., poz. 153).