I SA/Gl 661/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Beata Machcińska ( spr.), Teresa Randak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi "A" w J. (dalej również: "spółka" lub "skarżąca") jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy G. z dnia [...] r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań w podatku od nieruchomości. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Wójt Gminy G. (dalej również: "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]), wydanym na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), zaliczył z urzędu nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł (w tym należność główna w kwocie [...] zł), powstałej w wyniku umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., na poczet zaległych zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie [...] zł i rok 2015 w kwocie [...] zł. 2. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r., wnosząc o jego uchylenie i zarzucając naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Kolegium") postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]), wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.), utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 4. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego: Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu jest kwestia oprocentowania nadpłaty. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 663/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] r. (znak: [...]) za rok 2005 i umorzył postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Prawomocny wyrok wraz ze zwrotem akt sprawy wpłynął do Kolegium w dniu 11 marca 2016 r., a w dniu 18 marca 2016 r. do Wójta Gminy G. Nadpłata powstała w momencie uiszczenia przez spółkę podatku za 2005 r., tj. w dniu 8 listopada 2010 r. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłatach i ich oprocentowaniu obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., które nie przewidują oprocentowania nadpłaty w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny. Art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej reguluje termin zwrotu nadpłaty w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność. Ustawodawca rozróżnia zatem uchylenie decyzji przez organ podatkowy od uchylenia decyzji przez sąd administracyjny. Zakładając, że ustawodawca jest racjonalny nie sposób przyjąć, iż słowo "decyzja" odnosi się również do "orzeczenia sądu administracyjnego". Szczególnie, że nowe sformułowanie zastąpiło dotychczasowe brzmienie przepisu odnoszącego się wprost do orzeczeń sądów administracyjnych. Należy wskazać ponadto, że określenie decyzja nie mieści się w katalogu możliwych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, jest to bowiem domena organów administracji publicznej. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca domagała się uchylenia postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] r., zobowiązania go do wydania postanowienia zgodnie z żądaniem skarżącej poprzez określenie nadpłaty wraz jej oprocentowaniem od momentu jej powstania, tj. od 8 listopada 2010 r. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez Kolegium wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwego postanowienia, 2) art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przepisów, a w konsekwencji uznanie, iż uchylenie decyzji mocą wyroku sądu administracyjnego i umorzenie postępowania w sprawie podatkowej nie powoduje zaistnienia prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej w związku uchyleniem tej decyzji, podczas gdy Ordynacja podatkowa nie ogranicza przysługiwania oprocentowania nadpłaty jedynie do przypadku gdy rozstrzygnięcie wymiarowe zostało wyeliminowane z obrotu prawnego aktem administracyjnym organu podatkowego, jak chce tego Kolegium, 3) naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. poprzez brak wskazania, iż organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki z dnia 30 listopada 2009 r., a w konsekwencji brak stwierdzenia podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez spółkę podatku od nieruchomości za 2005 r. od momentu jej powstania, tj. od dnia 8 listopada 2010 r. W uzasadnieniu skarżąca przyznała, że spór sprowadza się do sposobu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. Jej zdaniem wykładnia przepisu art. 78 § 1 w związku z § 3 O.p. prowadzi do wniosku, iż każda nadpłata podlega oprocentowaniu i to zarówno przed jak i po nowelizacji przepisów O.p. dokonanej z dniem 1 stycznia 2016 r. Jednak skoro ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych w związku z nowelizacją przepisów z dniem 1 stycznia 2016 r., a przepisy dotyczące oprocentowania nadpłaty są przepisami prawa materialnego, to dla ustalenia czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosuje się przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, czyli te obowiązujące do 1 stycznia 2016 r. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd odniesie się do zagadnienia dotyczącego formy rozstrzygnięcia kwestii oprocentowania nadpłaty. Sąd przychyla się do poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1659/15), że "postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia, zaliczenie następuje w dacie określonej w art. 76a § 2 tej ustawy. W tej zatem dacie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy. Rozwiązania prawne przyjęte w omówionych przepisach nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi. Z tych względów postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. Jak już wyjaśniono, w razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym zakresie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji". Kwestia oprocentowania nadpłaty, pomimo niewydania decyzji w tym przedmiocie, została faktycznie rozstrzygnięta przez organy podatkowe, gdyż wniosek skarżącej o rozlicznie nadpłaty za lata 2003-2005 wraz z oprocentowaniem z dnia 30 czerwca 2016 r. nie został uwzględniony; argumentacja organów podatkowych zawarta w uzasadnieniach wydanych aktów prawnych w sprawie sprowadza się do odmowy zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został opisany w pierwszej części uzasadnienia, także powstanie i wysokość nadpłaty nie są sporne - istotą sporu pomiędzy stronami jest prawo skarżącej do oprocentowania nadpłaty. Kwestią zasadniczą wymagającą rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest, czy w sprawie zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w dacie powstania nadpłaty (zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej) czy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. (stanowisko organu). Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, przepisy dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania mają charakter materialnoprawny, zatem zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty. Jej zdaniem, moment powstania przedmiotowej nadpłaty (tj. 8 listopada 2010 r.) decydować będzie o stanie prawnym, jaki stosować należy do ustalenia zasad jej oprocentowania. Skoro bowiem: 1) do powstania nadpłaty doszło w roku 2010, kiedy to obowiązywały przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., 2) do efektywnego zaliczenia nadpłaty doszło w dacie wymagalności zobowiązań podatkowych spółki za 2014 oraz 2015 r. (na co zwrócił również uwagę organ pierwszej instancji w treści postanowienia, gdzie wskazano, iż organ nie naliczył odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych rat podatku od nieruchomości za lata 2014 oraz 2015, ponieważ nadpłatą z tytułu podatku za 2005 r. dysponował od dnia 8 listopada 2010 r., a zatem przed datami, w których stawały się wymagalne kolejne raty podatku od nieruchomości za lata 2014 i 2015, to cały okres, za który należne jest oprocentowanie nadpłaty za 2005 r. w niniejszej sprawie uległ zakończeniu przed dniem 1 stycznia 2016 r. - a więc przed przedmiotową zmianą przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem zaś organu odwoławczego, skoro akta zostały zwrócone w organowi w marcu 2016 r. do nadpłaty i jej ewentualnego oprocentowania stosować należy przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Spór toczy się na płaszczyźnie interpretacji przepisów art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Prawidłowo spółka wywodzi, że przepisy dotyczące nadpłaty mają charakter materialnoprawny, co powoduje, że w sprawie stosować należy przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do końca 2015 r. W tym miejscu wskazać trzeba, że WSA w Gliwicach rozstrzygał już analogiczne zagadnienie, uwzględniając skargi spółki w sprawach o sygnaturach: I SA/Gl 7/17, I SA/Gl 8/17 i I SA/Gl 9/17 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając powyższe na względzie, w pełni podzielając ocenę prawną WSA w Gliwicach wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach, w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła rozważania prawne w nich zawarte. I tak: stan prawny zmienił się mocą ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649); na podstawie art. 1 pkt 69 lit. a) nowe brzmienie otrzymał pkt 1 i 3 art. 77 § 1 oraz dodano do tego przepisu pkt 4a, zaś na podstawie art. 1 pkt 71 lit. b) tiret drugie uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt 1 O.p. otrzymał nowe brzmienie. Zgodnie z art. 31 wymienionej ustawy nowelizującej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (z wyjątkiem przepisów niedotyczących przedmiotu badanej sprawy). W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. przepisy Ordynacji podatkowej brzmią: - art. 77 § 1 pkt 3 – nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji, - art. 78 § 3 pkt 1 – oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przepisy Ordynacji podatkowej brzmiały: - art. 77 § 1 pkt 3 nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3, - art. 78 § 3 pkt 1 oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zwrot nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania nadpłaty. W sytuacji, gdy ustawodawca, dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016 r., jednocześnie ustawodawca, dokonując tej zmiany, nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy na podstawie stanu prawnego istniejącego w momencie powstania tych zdarzeń, tj. w momencie uiszczenia podatku w wysokości wyższej niż należna. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 833/10 "przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Regulują bowiem uprawnienie strony do uzyskania poza nadpłatą także dodatkowego świadczenia, stanowiącego swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Trafnie w związku z tym wskazano w zaskarżonym wyroku, że dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej." Jeżeli zatem ustawa nowelizująca przepisy Ordynacji podatkowej nie zawiera przepisu intertemporalnego dotyczącego stosowania nowej regulacji, zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty (stanowisko takie zawarto także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 17 lipca 1997 r., I SA/Ka 986/97 i z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych m.in. w Warszawie z 19 lutego 2007 r., III SA/Wa 3791/06, a także w Gliwicach: z 31 stycznia 2017 r., I SA/Gl 984/16 i z 21 kwietnia 2017 r., I SA/Gl 104/47; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Stanowisko organu odwoławczego uzasadniające stosowanie znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, odwołujące się do daty zwrotu akt organowi przez sąd (w 2016 r.), nie zostało poparte argumentacją prawną pozwalającą na jego uwzględnienie. Skoro – jak wyżej wskazano – zastosowanie w sprawie mają przepisy dotyczące nadpłat (a także ich oprocentowania) obowiązujące w dacie ich powstania, a więc w 2010 r., to zbędne jest dokonywanie interpretacji przepisów art. 77 i art. 78 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. W tym miejscu zauważyć należy, że Kolegium wielokrotnie w wydawanych orzeczeniach dotyczących nadpłat, w tym także jej oprocentowania, wskazywało, że przepisy dotyczące tej materii są przepisami prawa materialnego. Stwierdzało zarazem, że przy ocenie, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej, konsekwentnie powołując się na ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12, LEX nr 1588098 (por. wyroki tut. Sądu: z 27 kwietnia 2017 r., I SA/Gl 13/17; z 5 kwietnia 2017 r., I SA/Gl 1091/16 i I SA/Gl 1128/16; z 1 marca 2017 r., I SA/Gl 1120/16; z 15 grudnia 2016 r., I SA/Gl 975/16; z 13 grudnia 2016 r., I SA/Gl 748/16; z 2 sierpnia 2016 r., I SA/Gl 479/16). Organy podatkowe zastosowały w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z powyższymi wywodami – niezasadnie. Rozpoznając sprawę ponownie, organ będzie obowiązany odnieść się do stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania nadpłaty i w świetle stanu prawnego z tej daty ponownie ocenić czy oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., którego domaga się skarżąca jest uzasadnione. Sąd, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania, na które składają się: uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (240 zł).