I SA/Gl 667/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 września 2019 r. sprawy ze skargi B. L., I. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżących kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.; dalej: K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 3a i § 4 pkt 1 oraz art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) - po rozpatrzeniu zażalenia I I.L. i B.L. (dalej także "małżonkowie", "zobowiązani", "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. Nr [...] odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego tytułami wykonawczymi o nr [...] i [...] z dnia [...]r. - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, po ponownym rozpatrzeniu podania z dnia [...]r. uzupełnionego pismem z dnia [...]r. stanowiącym wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie ruchomości objętych majątkiem wspólnym. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ I instancji w dniu [...]r. wystawił na I.L. dwa tytuły wykonawcze o ww. numerach, obejmujące zaległość z tytułu podatku akcyzowego za marzec 2004 r. i koszty postępowania egzekucyjnego za grudzień 2009 r. W tytułach wykonawczych zakreślono kwadrat "małżeństwo" oraz pod literą "N" ujawniono dane współmałżonki B. L. Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r. orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe A spółki z o.o. w podatku akcyzowym, utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. Wyrokiem tut. Sądu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/GI 682/11 oddalono skargę na decyzję odwoławczą (wyrok stał się prawomocny z dniem 16 lipca 2011 r.). W dniu [...]r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości dłużników tj. samochodu marki [...] nr rej. [...] (dłużnik I. L. potwierdził odbiór protokołu zajęcia ruchomości w dniu [...]r.). Organ egzekucyjny w dniu [...]r. wniósł o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w G., należącej do dłużników we wspólności ustawowej małżeńskiej (KW nr [...]). Natomiast pismem z dnia [...]r. wniósł o wszczęcie egzekucji z tej nieruchomości. Zobowiązani wnieśli apelację od dokonanego przez Sąd Rejonowy w wpisu hipoteki przymusowej w dniu [...]r. Sąd Okręgowy w K. postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...] oddalił apelację. Pismem z dnia [...]r. wezwano dłużnika do przekazania zajętego pojazdu (samochodu marki [...]) do magazynu Depozytowego Urzędu Celnego w K. Zobowiązani pismem z 19 maja 2015 r. podali, że istnieją oczywiste przeszkody do wykonania wezwania i prowadzenia egzekucji z ruchomości. Organ udzielił odpowiedzi w piśmie z dnia 18 czerwca 2015 r. uzasadniając zasadność dotychczasowych czynności. Zobowiązani (reprezentowani przez pełnomocnika) w piśmie z dnia 12 sierpnia 2015 r. wnieśli na podstawie art. 23 ust. 6 u.p.e.a. o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 4 u.p.e.a. o umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie ruchomości objętych wspólnym majątkiem małżonków, tj. samochodów osobowych marki [...] oraz [...]. Powołali się na brak tytułu wykonawczego umożliwiającego egzekucję z majątku wspólnego, a co za tym idzie błąd co do osoby zobowiązanej - B. L., nieistnienie tytułu wobec niej oraz brak obowiązku w zakresie realizowanego tytułu wykonawczego. W piśmie tym wskazano, iż przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały wystawione wyłącznie wobec małżonka i dotyczyły odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dyrektor Izby Celnej wydał dwa postanowienia z dnia [...]r. W pierwszym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, w drugim odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego - co do małżonki zobowiązanego. Rozpatrując zażalenia dłużników Dyrektor Izby Skarbowej uchylił oba rozstrzygnięcia organu I instancji. Postanowieniem z dnia [...]r. organ I instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie ww. tytułów wykonawczych z [...] r. Ponadto organ egzekucyjny przy piśmie z dnia [...]r. przesłał ww. tytuły egzekucyjne B. L. Natomiast postanowieniem z dnia [...]r. zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu zakończenia postępowania wszczętego w związku z pismem pełnomocnika dłużników z dnia 11 stycznia 2016 r. zatytułowanego "Zarzuty". W uzasadnieniu powołano przepis art. 35 § 1 u.p.e.a. jako podstawę zawieszenia tego postępowania. W zażaleniu na postanowienie pierwszoinstancyjne zobowiązani domagali się uchylenia ww. postanowienia i umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazali na błąd co do osoby zobowiązanej małżonki wobec nieistnienia w stosunku do niej tytułu wykonawczego, a co za tym idzie braku obowiązku w zakresie realizowanego tytułu wykonawczego. Przede wszystkim podnieśli, że tytuł wykonawczy nigdy zobowiązanej nie został doręczony. Ponadto zarzucili organowi błędne wystawienie tytułu wykonawczego wobec zobowiązanej wskazując na naruszenie art. 27 § 1 u.p.e.a. i zastosowanie przez wierzyciela innych wzorów tytułów wykonawczych niż przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustalone tym aktem wykonawczym wzory tytułów wykonawczych zawierają dane, o których mowa w art. 27 § 1 u.p.e.a., a więc dane dotyczące zobowiązanego. Wprawdzie w pozycji 9 tytułu wykonawczego istnieje możliwość zakreślenia kwadratu nr 1 o treści "małżeństwo", jednak możliwość ta, zgodnie z objaśnieniami zawartymi w samym tytule wykonawczym, istnieje tylko wówczas, gdy tytuł wykonawczy wystawia się na wspólne zobowiązanie małżonków (np. kiedy określone zobowiązanie jest ich zobowiązaniem solidarnym.). Zdaniem dłużników tego rodzaju tytuł wykonawczy nie istnieje, nigdy nie powstał, nigdy też nie był wymagalny. Natomiast w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że każde prowadzenie egzekucji przeciwko podatnikowi z majątku wspólnego wymaga wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków. Dodatkowo w wyroku sygn. II FSK 146/05 NSA stwierdził, że nieskierowanie tytułu wykonawczego do współmałżonka podatnika w sposób rażący narusza art. 27 § 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Odwołując się do treści art. 59 § 3 oraz § 1 pkt 2 i 4 u.p.e.a. uznał, iż strona nie wykazała, że egzekwowany obowiązek nie istnieje. Podniósł, że decyzja będąca postawą wydania tytułów wykonawczych jest ostateczna; powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc się do dalszych zarzutów zauważył, że w myśl art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest zobligowany do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (powołał wyroki o sygn. akt: II FSK 2383/11 i II FSK 315/12). Zwrócił uwagę, że tożsama sprawa toczyła się pomiędzy Skarbem Państwa Dyrektorem Izby Celnej i wnioskodawcami (dłużnikami) przed Sądem Okręgowym w K. w związku z dokonaniem przez Sąd Rejonowy wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości dłużników i Sąd ten oddalił apelację dłużników. Zdaniem organu nadzoru w sprawie nie zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. Wystawienie tytułów wykonawczych na obojga małżonków nie spowodowało, że współmałżonek podatnika uzyskał status osoby zobowiązanej. Zgodnie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. za zobowiązanego uważa się m.in. osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym. Zobowiązanym pozostaje wyłącznie podatnik, współmałżonek takiego statusu nie ma, ale zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego małżonków. Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.- dalej O.p.) podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Zgodnie z art. 29 § 1 tej ustawy w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. W myśl art. 109 § 1 O.p. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29 tej ustawy, stosuje się odpowiednio. Oznacza to, iż zgodnie z art. 109 § 1 w zw. z art. 29 osoba trzecia odpowiada nie tylko swoim odrębnym majątkiem, ale również w przypadku pozostawania w związku małżeńskim - majątkiem wspólnym. Współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka - podatnika i ograniczone jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego. Odpowiedzialność małżonka osoby zobowiązanej oznacza, że nie jest on "zobowiązanym" w myśl art. 1a pkt 20 u.p.e.a., albowiem nie ciąży na nim wykonanie żadnego prawnego obowiązku ani pieniężnego ani niepieniężnego. Organ odwołał się w tym zakresie do wyroków sądów administracyjnych (sygn. akt: I SA/Bd 363/10, I SA/Gd 1115/07, II FSK 146/05, II SA/Kr 1192/10). Kontynuując podał, że z akt sprawy wynika, iż poborca skarbowy w dniu [...]r. dokonał zajęcia ruchomości, tj. samochodu osobowego marki [...], który został wyszczególniony w sporządzonym protokole zajęcia i odbioru ruchomości. Odbiór protokołu został potwierdzony przez podatnika. W protokole nie został wymieniony samochód [...], co oznacza, że ruchomość ta nie została zajęta na poczet zaległości wynikających z wystawionych tytułów wykonawczych. Ponadto organ nadzoru uznał, że okoliczności odnoszące się do prawidłowego wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie art. 27 § 1 u.p.e.a. nie mieszą się w kategorii wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 tej ustawy. Okoliczności związane z prawidłowością wystawiania tytułów wykonawczych powinny być podnoszone w trybie zarzutów. Zdaniem organu zarzuty odnoszące się do prawidłowego wystawienia tytułu wykonawczego i weryfikacja danych zawartych w art. 27 § 1 ww. ustawy w trybie zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. są bezpodstawne. W skardze skierowanej do WSA w Gliwicach pełnomocnik skarżących (radca prawny) zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 i 4 u.p.e.a. w związku z art. 27c, 27 § 1 oraz § 5 i załącznikiem nr 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego co do majątku wspólnego małżonków pomimo błędu co do osoby zobowiązanej w tytułach wykonawczych, w których wskazana jako zobowiązaną B. L. Nie jest ona zobowiązaną, a jedynie małżonką osoby zobowiązanej w rozumieniu art. 27c ww. ustawy, pomimo nieistnienia tytułu wykonawczego wobec niej, a co za tym idzie podniósł brak obowiązku, brak wymagalności jej obowiązku i przedawnienie obowiązku. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie o 2) uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej w K., a nadto 3) zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przede wszystkim podniósł, że małżonce zobowiązanego nigdy przed tym postępowaniem nie został doręczony żaden tytuł wykonawczy. Dopiero wraz z pismem z dnia [...]r. doręczono jej oba tytuły wykonawcze, co do których złożyła zarzuty. Przedmiotem zaś wniosku o umorzenie był błąd co do osoby zobowiązanej – art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a., który wynikał z w istocie z braku wystawienia tytułu wykonawczego wobec niej. Zdaniem pełnomocnika skarżących, każde prowadzenie egzekucji przeciwko podatnikowi z majątku wspólnego wymaga wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków (powołał się na wyroki o następujących sygn. akt: III CZP 49/02, II GSK 335/07, I SA/Gl 790/06, II FSK 146/05). Pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe zarzuty co do braków w tytule wykonawczym wynikające z art. 27 § 1 i art. 27c u.p.e.a. Ponadto podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania wobec B.L., co organ winien uwzględnić z urzędu, bowiem doręczył jej tytuł wykonawczy dopiero w styczniu 2016 r. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Ponownie podniósł, że okoliczności odnoszące się do prawidłowego wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie art. 27 § 1 u.p.e.a. nie mieszą się w kategorii wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 tej ustawy (powołał wyrok WSA we Wrocławiu z 26 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1012/15). Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zauważył, że pełnomocnik podnosi ten zarzut w okolicznościach doręczenia małżonce odpisów tytułów wykonawczych przy piśmie z dnia [...]r. Przyznał, że odpisy tytułów wykonawczych istotnie doręczono zobowiązanej w 2015 r., aby miała możliwość wniesienia zarzutów, lecz istnieje linia orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą w sytuacji gdy egzekucja dotyczy majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, małżonkowi zobowiązanego przysługuje uprawnienie gwarantujące prawo do obrony w postaci złożenia środków zaskarżenia. Pogląd przeciwny stanowiłby działanie naruszające standardy gwarancji konstytucyjnych państwa prawa (powołał wyroki WSA: w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1155/14, w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1065/13, w Opolu, sygn. akt I SA/Op 368/11, we Wrocławiu, sygn. akt II SA/Wr 479/10). Zwrócił także uwagę, że zobowiązania, na które opiewają przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, dlatego znajdzie zastosowanie przepis art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Swoje stanowisko poparł wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II CSK 517/14. Wyrokiem dnia 23 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 586/16 WSA w Gliwicach uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. przez zobowiązanego rozumie się m.in. osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru (art. 26 § 1 tej ustawy). Jeżeli natomiast egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków (art. 27c u.p.e.a.). Dalej Sąd przytoczył tezę z wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 146/05 (wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), gdzie wskazano, że współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka - podatnika i ograniczone jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego. Zaniechanie skierowania tytułu wykonawczego do współmałżonka podatnika w sposób rażący narusza art. 27 § 1 u.p.e.a. i w żaden sposób nie można uznać za wypełnienie tego obowiązku zakreślenie w tytule wykonawczym odnośników (kwadratu nr 3) dotyczących jego małżonka, bowiem nie wypełnia to dyspozycji art. 27c tej ustawy. Sąd podniósł także, iż obowiązkiem poniesienia majątkowych konsekwencji niezapłacenia podatku w terminie może być dotknięta nie tylko osoba odpowiedzialna za podatek w ramach art. 26 u.p.e.a. Odwołując się do treści art.. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2082) wskazał, że w przypadku posiadania majątku wspólnego małżonek zobowiązanego może być adresatem czynności egzekucyjnych i to on poniesie majątkowe konsekwencje długu. Pomimo bowiem, że jego zobowiązanie wynika z długu małżonka i ograniczone jest do majątku wspólnego, ciężar dolegliwości majątkowych jest taki sam (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy: z 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 1014/10 oraz z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1155/14). Wystawienie tytułu wykonawczego stosownie do art. 27c u.p.e.a. oznacza, że małżonkowi zobowiązanego przysługuje prawo do złożenia zarzutów. Jak wskazał Sąd, w rozpoznawanej sprawie organ I instancji pominął kwestię doręczenia tytułu wykonawczego małżonce zobowiązanego. Z adnotacji na załączonych do akt tytułach wykonawczych wynika jedynie, że "zobowiązany odmówił odbioru tytułu wykonawczego". W odpowiedzi na skargę organ nadzoru przyznał, że tytuły wykonawcze doręczono B. L. przy piśmie z dnia [...]r., aby "miała możliwość złożenia zarzutów". Twierdzenia stron są zgodne co do tego, że małżonka zobowiązanego złożyła zarzuty w związku z doręczeniem jej tytułów wykonawczych w dniu [...]r. Z akt sprawy nie wynikało jednakże czy zostały one rozpoznane i z jakim skutkiem W dalszej kolejności Sąd przytoczył treść art. 59 § 1 u.p.e.a. Zwrócił uwagę, że skarżąca poprzez wniesienie zarzutów na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., zainicjowała procedurę zmierzającą do ewentualnego ich rozpoznania we właściwym trybie i ewentualnego umorzenia postępowania na podstawie art. 34 § 4 tej ustawy, w sytuacji, gdyby zostały zgłoszone i zaszły przesłanki do umorzenia postępowania określonych w art. 59 § 1 pkt 2 i 4 u.p.e.a. Jak podniósł, w myśl art. 59 § 3 u.p.e.a, w przypadkach, o których mowa w § 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4. W ocenie Sądu, taka konstrukcja art. 59 § 3 ww. ustawy oznacza pierwszeństwo zastosowania trybu z art. 34 § 4, o ile został on zainicjowany przez zobowiązanego. Zainicjowanie bowiem przez zobowiązanych postępowania w przedmiocie zarzutów i ewentualne ich uwzględnienie, a przez to umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. czynić będzie bezprzedmiotowym wydanie postanowienia w tym samym przedmiocie w trybie art. 59 tej ustawy. W tym stanie rzeczy Sąd stanął na stanowisku, że skoro w sprawie zostały wniesione zarzuty, to najpierw należało je rozpoznać. Stąd też, na tym etapie postępowania, odniesienie się merytoryczne do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia art. 27 § 1 u.p.e.a. oraz przedawnienia uznał za przedwczesne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 683/17 uchylił ww. wyrok Sądu I instancji na skutek skargi kasacyjnej organu odwoławczego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznaniu temu sądowi. NSA nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, że art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego i umorzenie tego postępowania na podstawie tego przepisu musi stanowić jedną z form umorzenia wymienioną w art. 59 tej ustawy. Nie może być bowiem tak, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie jednego przepisu stanowi formę umorzenia postępowania na podstawie innego przepisu. Sąd kasacyjny przesądził zatem, że postępowanie w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego toczy się niezależnie od postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów. Wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gliwicach winien dokonać kontroli zapadłych w toku postępowania egzekucyjnego rozstrzygnięć pod kątem zasadności odmowy umorzenia tego postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 4 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podnieść należy, iż rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło w ramach związania wynikającego z wydania przez NSA opisanego wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 683/17, mocą którego uchylono wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 586/16 - uprzednio wydany w sprawie. W myśl art. 190 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpoznania przez ten sąd, będzie on obowiązany podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku. Stwierdzić zatem trzeba, iż kontrola legalności zaskarżonego aktu musi być dokonana w oparciu o stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniu. W świetle powyższego, rolą Sądu na obecnym etapie postępowania sądowego jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organu nadzoru o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 4 u.p.e.a. Stan faktyczny sprawy w zasadzie nie jest sporny. Skarżący wnieśli o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 4 w związku z art. 27 § 1 i art. 27c u.p.e.a. Wiodącym zarzutem skargi było niesporządzenie i niedoręczenie tytułu wykonawczego dla małżonki zobowiązanego, co skutkowało brakiem wymagalności obowiązku egzekucyjnego wobec niej. Ponadto skarżący podnieśli zarzut przedawnienia. Natomiast zdaniem organu nadzoru w sprawie nie zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego albowiem zobowiązanym pozostaje wyłącznie podatnik (art. 1a pkt 20 u.p.e.a.), współmałżonek nie posiada takiego statusu lecz istnieje podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego małżonków. Stanowisko to organ poparł przepisami art. 26, art. 29 § 1, jak również art. 109 § 1 O.p. Ponadto wskazał, że organ egzekucyjny nie jest zobligowany do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a.), natomiast zarzuty dotyczące nieprawidłowego tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 u.p.e.a.) nie mieszczą się w kategorii wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wskazać należy, iż stosownie do art. 59 § 1 u.p.e.a postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania, 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał, 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa, 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego, 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny, 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego, 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu, 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania, 9) na żądanie wierzyciela, 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. obliguje do umorzenia postępowania w przypadku zajścia wymienionych w nim zdarzeń i w tym zakresie organ egzekucyjny jest zobowiązany do sprawdzenia podnoszonych przez stronę okoliczności, mogących skutkować koniecznością umorzenia postępowania i podjęcia (także z urzędu) rozstrzygnięć adekwatnie do stanu sprawy (art. 59 § 4 u.p.e.a.). Wyjaśnić przyjdzie, że użyty w komentowanym przepisie zwrot "postępowanie egzekucyjne umarza się" oznacza, że organ egzekucyjny zobligowany jest do umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku zajścia wymienionych w przepisie zdarzeń. Istotne jest również, że powyższe przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały wymienione przez ustawodawcę w sposób enumeratywny, co oznacza, że żadne inne przesłanki aniżeli te wymienione w art. 59 § 1 u.p.e.a., nie mogą stanowić podstawy obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego mogą pojawić się zarówno w trakcie tego postępowania, jak i jeszcze przed jego wszczęciem. Tym samym, wygaśnięcie obowiązku stanowi podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, czy okoliczność ta wystąpiła jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, czy też w jego toku. Umorzenie postępowania może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także na skutek inicjatywy zobowiązanego. Istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest jego przerwanie, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne (por. Przybysz Piotr, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VII, 2015 r.). W sprawie nie budzi wątpliwości, że organ prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku należnego od małżonka skarżącej. Organ wystawił w dniu [...]r. dwa tytuły wykonawcze, zgodnie z wzorem przewidzianym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W części "A" w pkt 10 wskazano jako zobowiązanego I. L., zaś w pkt 9 zaznaczono kwadrat nr "1. Małżeństwo", do tego punktu odnosi się zawarte pouczenie, że "w poz. 9 zakreśla się kwadrat nr 1, jeżeli wystawia się tytuł wykonawczy na wspólne zobowiązanie małżonków". Dalej, w części "N" tytułu, podano dane identyfikacyjne współmałżonka; zawarte na tytule pouczenie stanowi, że "wpisuje się dane współmałżonka osoby wykazanej w poz. 10, jeżeli w poz. 9 zakreślono kwadrat nr 1". Jak z tego wynika, organy egzekucyjne rozstrzygnęły sprawę traktując oboje małżonków w istocie jako "wspólnie zobowiązanych", z jednoczesnym wskazaniem, że nie zaszły przesłanki przewidziane w art. 59 § 1 u.p.e.a. pozwalające na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Tymczasem, jak zasadnie zwrócił uwagę tut. Sąd poprzednio rozpoznając sprawę, w sytuacji gdy prowadzona egzekucja dotyczy majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka (odpowiadającego majątkiem wspólnym na zasadzie art. 29 O.p.) tytuł wykonawczy należy wystawić przeciwko obojgu małżonkom. Powtórzyć przyjdzie, że w myśl art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. W odniesieniu do osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność ta, stosownie do art. 29 § 1 O.p., obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Wymienione przepisy stanowią jedynie materialnoprawną podstawę odpowiedzialności zobowiązanego pozostającego w związku małżeńskim. Natomiast realizacja tych norm prawa materialnego przewidziana jest w ustawie egzekucyjnej. Zgodnie z przepisem art. 27c u.p.e.a, jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Regulacja ta ma zastosowanie wówczas, gdy jeden z małżonków jest zobowiązanym w znaczeniu określonym w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. a drugi takiego statusu nie ma, ale zachodzi potrzeba skierowania egzekucji do majątku wspólnego zobowiązanego i jego współmałżonka. Warto zauważyć, iż gdyby oboje małżonkowie mieli status zobowiązanego, to jest oczywiste, że odpowiadaliby zarówno majątkami odrębnymi, jak i majątkiem wspólnym, a wówczas podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego należałoby upatrywać w przepisach ogólnych, tj. art. 26 i 27 u.p.e.a. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nieskierowanie tytułu wykonawczego do małżonka podatnika w sposób rażący narusza art. 27 § 1 u.p.e.a. i żadną miarą nie można uznać za wypełnienie tego obowiązku zakreślenie w tytule wykonawczym odnośników (kwadratów) dotyczących małżonka, bowiem nie wypełnia to dyspozycji art. 27c u.p.e.a. (por. np. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1083/17, WSA w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 249/19, NSA z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 146/05). Stanowisko to Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ nadzoru w rzeczywistości w ogóle nie odniósł się do konsekwentnie podnoszonego przez skarżących argumentu, że tytuły wykonawcze - nawiasem mówiąc doręczone małżonce zobowiązanego na początku stycznia 2016 r., a więc po upływie prawie 6 lat od ich wystawienia - nie spełniają wymogu z art. 27c u.p.e.a. Podnosił jedynie ogólnikowo, że w myśl art. 29 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie bada zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Również zarzut naruszenia art. 27 u.p.e.a. nie może być - według organu - przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 u.p.e.a. W opinii Sądu, argumentacji tej nie można uznać za wystarczającą. Z treści postanowienia nie da się w żaden sposób wywnioskować, czy organ nadzoru uznał tak wystawione i doręczone tytuły wykonawcze za uprawniające do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego małżonków czy też nie. To natomiast ma zasadniczy wpływ nie tylko na ocenę prawidłowości i skuteczności czynności egzekucyjnych podjętych do majątku wspólnego małżonków tj. zajęcia samochodu w grudniu 2012 roku, ale również na ocenę wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej w październiku 2014 r. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt IV CSK 322/13: "Jeżeli według art. 27c u.p.e.a. do egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka potrzebny jest tytuł wykonawczy wystawiony na oboje małżonków, to i do wpisu hipoteki przymusowej, której przedmiotem jest taka nieruchomość, konieczne jest istnienie tytułu wykonawczego wystawionego na oboje małżonków. Odpowiednio dotyczy to wpisu hipoteki przymusowej mającej zabezpieczać należności podatkowe podatnika na nieruchomości stanowiącej przedmiot małżeńskiej wspólności majątkowej podatnika i jego małżonka (według terminologii użytej w art. 34 § 3 pkt 2 Ord. pod. - na nieruchomości stanowiącej przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka)". Z kolei weryfikacja prawidłowości i skuteczności czynności egzekucyjnych skierowanych do majątku wspólnego małżonków na podstawie ww. tytułów wykonawczych, wpływa na ocenę zasadności podniesionego zarzutu przedawnienia obowiązku. Żądając bowiem umorzenia postępowania egzekucyjnego strona skarżąca wskazała m.in. na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku z powodu jego przedawnienia. W tym miejscu odwołać się trzeba do przepisu art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z kolei z § 2 tego uregulowania wynika, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W niniejszej sprawie decyzja pierwszoinstancyjna (ustalająca), orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z o. o. została wydana i doręczona w dniu [...]r. (dowód: zwrotne poświadczenie odbioru - k. 1 akt adm.), a zatem od końca 2009 r. rozpoczął bieg 3 letni okres przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie. Rozpatrując wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego organ nie powołał się na czynności egzekucyjne skierowane do majątku osobistego skarżącego I.L., zaś w aktach administracyjnych znajdują się wyłącznie dokumenty związane z egzekucją prowadzoną do majątku wspólnego małżonków. Nie wiadomo zatem, czy i jakie okoliczności uznano za skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W szczególności okolicznością taką nie może być ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości małżonków (art. 70 § 8 O.p.) - już choćby ze względu na treść art. 118 § 2 O.p. Ponadto trzeba zwrócić uwagę, że w zdaniu drugim art. 118 § 2 stwierdza się, iż przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 tej ustawy stosuje się odpowiednio (podkreślenie Sądu), z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Mając na względzie powyższe wywody stwierdzić należało, iż postanowienie organu nadzoru o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie mogło się ostać w obrocie prawnym. Organy egzekucyjne w istocie zaniechały oceny przesłanki wygaśnięcia obowiązku z uwagi na jego przedawnienie w realiach badanej sprawy. W ponownym postępowaniu, uwzględniając wyrażoną przez Sąd ocenę prawną co do konieczności wystawienia tytułu wykonawczego na nazwisko zobowiązanego oraz jego małżonki (art. 27c u.p.e.a.), organy winny zbadać wszystkie zdarzenia prawne istotne dla biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek bowiem organ egzekucyjny, w świetle art. 29 § 1 u.p.e.a. nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to jednak jest on zobowiązany do sprawdzenia czy obowiązek ten istnieje (por. wyrok WSA w Gliwicach z z dnia 22 maja 2019 r. , sygn. akt SA/Gl 1207/18). Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).