I SA/Gl 682/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 września 2021r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] przedłużające termin zwrotu na rachunek bankowy A S.A. w B. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. w wysokości [...] zł w związku z weryfikacją rozliczenia Spółki dokonywaną w ramach kontroli celno-skarbowej, tj. do dnia [...] r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 24 sierpnia 2018 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęła deklaracja Spółki w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2018 r. Strona w ostatecznym rozrachunku wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 60 dni, przypadającym na dzień 23 października 2018 r. W dniu 27 września 2018 r., zgodnie z wnioskiem strony, przeksięgowano część nadwyżki na poczet zaległości podatkowych Spółki, rozdysponowując łącznie kwotę [...] zł. W tym stanie rzeczy do zwrotu na rachunek bankowy strony pozostała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. [...] Urząd Celno-Skarbowy wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przez skarżącą za okres od 1 lipca 2018 r. do 31 lipca 2018 r. Organ kontrolny podał, że w ramach kontroli badaniu będą podlegać m.in. kwestie związane z obrotem koksem, a w szczególności prowadzona będzie analiza pod katem faktycznego dokonywania dostaw. W tym celu weryfikowane będą faktury zakupu i sprzedaży koksu, dokumentacja magazynowa, płatności oraz listy przewozowe, w oparciu o powyższe ustalany będzie łańcuch dostaw, szczególnej weryfikacji będzie wymagać dokumentacja finansowo-księgowa krajowych i zagranicznych kontrahentów Spółki. Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym Spółce w dniu [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. - działając na podstawie art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużył termin dokonania zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki, dokonywanej w ramach kontroli celnoskarbowej, tj. do dnia [...] r. Wskazane powyżej postanowienie zostało utrzymane w mocy zaskarżonym do WSA w Gliwicach - postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. Następnie - z uwagi na prowadzoną wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., mającą na celu weryfikację prawidłowości rozliczenia dokonanego przez spółkę w ramach samoobliczenia podatku - termin wykazanego przez Spółkę zwrotu bezpośredniego był kolejno przedłużany do dnia: - 11 marca 2019 r. - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.), utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] r., - 11 czerwca 2019 r. - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.), utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] r., niezaskarżonym do WSA w Gliwicach, - 11 września 2019 r. - niezaskarżonym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.), - 11 grudnia 2019 r. - niezaskarżonym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.), - 11 marca 2020 r. - niezaskarżonym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.), - 12 czerwca 2020 r. - niezaskarżonym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.), - 14 września 2020 r. - niezaskarżonym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.), - 14 grudnia 2020 r. - zaskarżonym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.), utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], doręczonym stronie w dniu [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przedłużył termin zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. w kwocie [...] zł do dnia 15 marca 2021 r. Ww. organ podatkowy oparł się przy tym na regulacjach art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u. Uzasadniając powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. opisał okoliczności faktyczne związane z kontrolą celno-skarbową, prowadzoną wobec Spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., w tym: wskazał, że w ramach wspomnianej powyżej kontroli celno-skarbowej ustalane są m. in. kwestie związane z obrotem koksem, zwłaszcza pod kątem faktycznego dokonywania dostaw, wymienił kolejno czynności weryfikacyjne podejmowane przez ww. organ podatkowy w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej, które to okoliczności były zasadniczą podstawą wydania powołanych wcześniej, kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. Organ I instancji stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużył termin zakończenia wspomnianej powyżej kontroli celno-skarbowej, jako nowy termin wskazując dzień [...] r., dając temu wyraz w piśmie z dnia 17 listopada 2020 r. w którym wskazał przyczyny przedłużenia czasu trwania kontroli celno-skarbowej. Według dokonanej oceny nastąpiło to z uwagi na potrzebę zgromadzenia w sprawie kompletnego materiału dowodowego, m. in. w formie wyjaśnień przekazywanych przez kontrolowaną Spółkę oraz jej kontrahentów, a także konieczność dokonania weryfikacji zebranych dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób umożliwiający wydanie rozstrzygnięcia. W ramach kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec strony ustalane są między innymi kwestie związane z obrotem koksem, zwłaszcza pod kątem faktycznego dokonywania dostaw. W tym celu badaniu podlegają faktury zakupu oraz sprzedaży koksu, dokumentacja magazynowa, płatności oraz listy przewozowe. W oparciu o powyższe ustalany jest łańcuch dostaw. Szczególnej weryfikacji podlega dokumentacja finansowo - księgowa kontrahentów strony, zarówno krajowych jak i zagranicznych w celu ustalenia czy dokumenty znajdujące się w dokumentacji strony maja odzwierciedlenie w dokumentacji jej kontrahentów. W przypadku kontrahentów krajowych czynności sprawdzające są prowadzone we własnym zakresie, w przypadku kontrahentów zagranicznych wystąpiono o przeprowadzenie czynności sprawdzających do administracji podatkowej Niemiec, Rumunii, Czech, Słowacji. Ponadto na bieżąco są analizowane odpowiedzi od kontrahentów w stosunku do których wystosowano wezwania. Przez cały okres kontroli wysyłane są wezwania, na niektóre z nich kontrahenci strony udzieli odpowiedzi (po wcześniejszej prolongacie terminu), niemniej w październiku oraz listopadzie 2020 r. wystosowano ponowne wezwania, na które nie uzyskano wszystkich żądanych odpowiedzi. Aktualnie zebrany materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne zajęcie stanowiska w odniesieniu do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. W konkluzji organ I instancji stwierdził, że przedstawione przez niego okoliczności przemawiają za potrzebą dalszej dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, gdyż przeprowadzone dotychczas czynności nie przyniosły jednoznacznego rezultatu. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki zarzucił nadużycie art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u., podnosząc, że badanie zasadności zwrotu nie może być wykorzystywane do przeciągania procedur weryfikacyjnych w nieskończoność. Wskazał także, iż nie wskazano ani nawet nie uprawdopodobniono istnienia realnych wątpliwości co do faktycznego dokonywania transakcji. Stwierdził, że przez okres około dwóch lat można było i należało już zweryfikować wszystkie transakcje podatnika, nawet wszczynając kolejne wielokrotne kontrole krzyżowe dotyczące tych samych zagadnień. Za niedopuszczalne uznał wielokrotne przedłużanie terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej z uwagi na gromadzenie materiału dowodowego. Podniósł, że organ kontrolujący od dnia 13 sierpnia 2019 r. jest w posiadaniu kompletu żądanej dokumentacji dotyczącej zagranicznych kontrahentów Spółki, zatem podstawowa przyczyna dotychczasowych przedłużeń już nie zachodzi. Treść otrzymywanych wezwań nie pozwala Spółce rozpoznać obszaru wątpliwości kontrolujących co do rzeczywistości realizowanych zdarzeń gospodarczych, przez co być może strona nie jest w większym stopniu zaangażowana w wyjaśnianiu wątpliwości. Zdaniem pełnomocnika strony, skoro około dwuletnia weryfikacja zgromadzonej dokumentacji nie przyniosła poważniejszych zastrzeżeń względem realizowanych dostaw, to brak realnych zarzutów co do dokonanego rozliczenia, a więc deklarowany podatek należy podatnikowi zwrócić, niezależnie od formalnego prowadzenia dalszej kontroli celno-skarbowej. Zdaniem strony towar nabywany był od podmiotu będącego rzeczywistym dystrybutorem koksu pochodzącego bezpośrednio od producenta. Towar ten sprzedawany był wyłącznie tym kontrahentom, którzy zostali pozytywnie zweryfikowani zgodnie z obowiązującymi w Spółce procedurami weryfikacyjnymi, w szczególności dotyczącymi kontrahentów zagranicznych dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zakwestionowane w zażaleniu działania organu stanowią pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontrolno-sprawdzających w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję podatku od towarów i usług prawa do zwrotu podatku. Organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia. Na wstępie swoich rozważań zacytował art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Dalej wskazał, że sięgnięcie po ten instrument powinno oznaczać, że organ podatkowy powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu i podejmuje się je wyjaśnić w drodze wymienionych w przepisie czynności weryfikacyjnych. Weryfikacja kończy się dokonaniem żądanego zwrotu (gdy nie stwierdzono nieprawidłowości), przyjęciem deklaracji korygującej, bądź wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego. Dalej podkreślono, że na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. m. in. wyroki: NSA z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2041/16, z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16, z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I FSK 87/15 i z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14). Organ odwoławczy zaznaczył także, iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który - w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 - stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. TK wyjaśnił przy tym, że regulacja ta stanowi jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa i ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Nadto zauważono, że zakres i charakter podejmowanych przez organ czynności, jakie są niezbędne dla zweryfikowania prawidłowości transakcji, z których podatnik wywodzi żądanie zwrotu podatku od towarów i usług, uzależniony jest od okoliczności konkretnego przypadku. Zatem niekiedy bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji obrotu tym samym towarem pomiędzy wieloma podmiotami (por. wyroki NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1957/15, z dnia 18 grudnia 2015 r., [pic]sygn. akt I FSK 2052/14, z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 341/15). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy (w której dziesięciokrotnie przedłużono termin zwrotu podatku VAT) wskazano, że: - w dniu [...] r., a więc przed upływem zadeklarowanego przez spółkę 60-dniowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m. in. za ww. okres rozliczeniowy, - przedmiotem wspomnianej powyżej kontroli celno-skarbowej jest m. in. fakturowany przez spółkę obrót koksem, a prowadzone czynności weryfikacyjne mają na celu ustalenie, czy dostawy były faktycznie dokonywane, - powzięte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji obrotu koksem, mających mieć miejsce w badanym okresie rozliczeniowym i skutkujących - w ostatecznym rozrachunku - zadeklarowaniem przez Spółkę zwrotu bezpośredniego, bezsprzecznie jest wątpliwością co do prawidłowości dokonanego przez podatnika - w ramach samoobliczenia podatku - rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., - wspomniane powyżej wątpliwości stanowią konieczną i wystarczającą przesłankę do zastosowania w niniejszej sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., - ostatecznymi w administracyjnym toku instancji - i nie wyeliminowanymi z obrotu prawnego - postanowieniami z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. - odpowiednio - do dnia 10 grudnia 2018 r., dnia 11 marca 2019 r., i dnia 11 czerwca 2019 r. oraz do dnia 14 grudnia 2020 r. uznając tym samym, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie trybu, o którym mowa powyżej, - kolejne postanowienia organu I instancji wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiąc, nie zostały przez Spółkę zaskarżone, - każde z postanowień organu I instancji zostało skutecznie doręczone stronie przed upływem ustawowego (w przypadku pierwszego postanowienia) i wyznaczonego przez tenże organ w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu zwrotu bezpośredniego za ww. miesiąc. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w ramach kontroli celno-skarbowej, prowadzonej wobec Spółki systematycznie podejmowane są kolejne czynności, mające na celu weryfikację prawidłowości zadeklarowanego przez spółkę rozliczenia. Organ kontrolny poinformował, że w ramach wspomnianej kontroli celno-skarbowej niezbędne będą: - weryfikacja faktur zakupu i sprzedaży koksu, dokumentacji magazynowej, płatności i listów przewozowych, ustalenie łańcucha dostaw, szczegółowa weryfikacja dokumentacji finansowo-księgowej krajowych i zagranicznych kontrahentów Spółki celem ustalenia, czy dokumenty znajdujące się w dokumentacji księgowej Spółki znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji kontrahentów oraz czy badane transakcje w ogóle miały miejsce. Z informacji przekazanych przez organ kontroli wynika ponadto, że w przypadku kontrahentów krajowych czynności sprawdzające prowadzone są przez ten organ we własnym zakresie, w przypadku kontrahentów zagranicznych organ ten wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających do administracji podatkowej Niemiec, Rumunii, Czech i Słowacji, trwa szczegółowa analiza dokumentów pobranych od Spółki, zarówno do kontrolowanej, jak i do jej kontrahentów na bieżąco wystosowywanych jest szereg wezwań do przedłożenia stosownej dokumentacji i wyjaśnień, gdyż wiele (często spóźnionych) odpowiedzi otrzymywanych na te wezwania jest niekompletnych, analizie podlegają także dowody zabezpieczone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod kątem możliwości wykorzystania ich w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Pismem z dnia 17 listopada 2020 r. organ kontrolny poinformował organ I instancji, że postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył na dzień [...] r. nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i związane z tym trwające czynności sprawdzające prowadzone wobec kontrahentów Spółki. Na dzień wydania weryfikowanego postanowienia organu I instancji organ kontrolny wciąż nie był w posiadaniu kompletnego materiału i informacji, pozwalających na dokonanie rzetelnej i obiektywnej oceny charakteru badanych transakcji. Z kolei w piśmie z dnia 26 stycznia 2021 r. organ kontrolny podał, że: - nadal ustalane są kwestie związane z obrotem koksem, zwłaszcza prowadzona jest analiza pod kątem faktycznego dokonywania dostaw, w tym celu badaniu podlegają faktury zakupu oraz sprzedaży koksu, dokumentacja magazynowa, płatności i listy przewozowe, w oparciu o powyższe ustalany jest łańcuch dostaw, - szczegółowej weryfikacji wymaga dokumentacja finansowo-księgowa kontrahentów kontrolowanego podmiotu, zarówno krajowych, jak i zagranicznych, w celu ustalenia czy dokumenty znajdujące się u jednych znajdują odzwierciedlenie u drugiej strony zakwestionowanych transakcji, - w przypadku kontrahentów krajowych prowadzone są czynności sprawdzające we własnym zakresie, zaś w przypadku zagranicznych wystąpiono o przeprowadzenie czynności do administracji podatkowej Niemiec, Czech, Słowacji i Rumunii celem weryfikacji transakcji WDT na rzecz firm z tych państw, - na bieżąco analizowane są odpowiedzi otrzymywane od kontrahentów Spółki, są one sukcesywnie anonimizowane i włączane do akt sprawy, - aktualnie analizowane są m. in. relacje finansowe pomiędzy Spółką a podmiotami z nią powiązanymi, - badaniu poddano liczne umowy cywilnoprawne, zapisy na rachunkach bankowych, liczne umowy kompensat oraz umowy nowacji, - prowadzone czynności kontrolne zmierzają również w kierunku ustalenia składników majątkowych, wykorzystywanych w procesie produkcji koksu, w tym ustalenia podmiotów uprawnionych do dysponowania tym majątkiem na różnych etapach produkcji i sprzedaży koksu. Po wydaniu wspomnianego wcześniej postanowienia z dnia [...] r. o wyznaczeniu - na dzień [...] r. - nowego terminu zakończenia prowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r.: - w dniu [...] r. i [...] r. skierowano kolejne wezwania do bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki, w reakcji na wezwania z dnia [...] r. kontrahenci przesłali bardzo obszerny materiał dowodowy, głównie zapisany na płytach CD, co wymagało wykonania dalszych czynności w postaci jego wydrukowania i poddania analizie. Analiza wpływających na bieżąco dokumentów wykazała, że jeden z kontrahentów kontrolowanej Spółki przesłał także obszerny materiał dowodowy, który jak się okazało dotyczył całkiem innego podmiotu. Zaistniała sytuacja spowodowała konieczność ponownego wystąpienia do tego kontrahenta o wymagane dokumenty, - w dniu 22 grudnia 2020 r. włączono obszerny materiał dowodowy do akt sprawy, - z kolei na wezwania z dnia [...] r. nie otrzymano dotychczas żadnych dokumentów ani wyjaśnień. Zatem aktualnie zebrany materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne zajęcie stanowiska w odniesieniu do dokonanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. Przy czym, jak podkreślono, bezpośrednie przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej leżą po stronie kontrolowanego, jego ówczesnych pełnomocników oraz spółek powiązanych z kontrolowanym podmiotem. W toku dotychczasowych czynności wielokrotnie miało bowiem miejsce nieterminowe przedkładanie żądanych dokumentów i wyjaśnień, (liczne i długoterminowe prolongaty terminów do ich przedłożenia). Oferowany na wezwania organu materiał wymagał i wymaga nadal czasochłonnych czynności związanych z jego weryfikacją pod kątem kompletności i przydatności. W nawiązaniu do argumentacji zażalenia organ odwoławczy wskazał (za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 915/20), że sprawa długości, czy też przewlekłości weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie może mieć bezpośredniego wpływu na ocenę prawidłowości postanowienia wydanego w ramach art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Stronie służą bowiem odrębne środki prawne do zwalczania tych nieprawidłowości, które skutkują koniecznością zbadania przyczyn opóźnień, bezczynności, czy też przewlekłości. Brak jest natomiast jakichkolwiek podstaw prawnych, aby kwestię tę badać w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wymaga bowiem uzasadnienia dla konieczności dalszej weryfikacji przez organ zwrotu wykazanego podatku, co w niniejszej sprawie - jak już wcześniej wykazano - zostało dochowane. Organ II instancji podkreślił, że zasada szybkości zwrotu podatku nie może być preferowana kosztem zasady słuszności tegoż zwrotu z uwagi na niemożność późniejszego odzyskania podatku w razie ustalenia, że ostatecznie zwrot nie był zasadny. Dlatego też w wielu sytuacjach może być uzasadnione i konieczne wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu bezpośredniego w celu ochrony interesów budżetowych i wyjaśnienia, czy zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji rzeczywiście jest uzasadniony (por. m. in. wyrok NSA z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1424/18 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt 1 SA/Sz 118/18). Jednocześnie zaznaczono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. - jako organ właściwy w sprawie przedłużenia terminu zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług - nie ma żadnego wpływu na czas trwania kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez inny organ. Skoro organ I instancji pozyskał od organu prowadzącego kontrolę informację o wątpliwościach co do rzeczywistego charakteru transakcji generujących w ostatecznym rozrachunku zadeklarowany przez stronę zwrot bezpośredni, to trudno oczekiwać, że aktualnie dokona zwrotu podatku w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż organ kontrolny wykazuje się stałą i systematyczną aktywnością w pozyskiwaniu istotnych dowodów, na wydłużenie czasu trwania kontroli celno-skarbowej ma również wpływ postawa kontrolowanej Spółki i jej kontrahentów, którzy bądź to dostarczają niekompletne wyjaśnienia i dokumenty, bądź też wnoszą o prolongatę wyznaczanych im terminów. W ocenie organu II instancji kontrolowane postanowienie spełnia wymogi wynikające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Uzasadnienie tegoż postanowienia odnosi się bowiem wyraźnie do faktycznej przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku, jaką jest wszczęcie kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., co w sposób wystarczający i zrozumiały wyjaśnia motywy przedłużenia terminu zwrotu podatku. Oczekiwanie od organu odwołania się do konkretnych ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej jest natomiast oczekiwaniem nadmiernym (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 269/20, podtrzymany przez NSA wyrokiem z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1228/20). Istotny dla niniejszego rozstrzygnięcia jest bowiem sam fakt powstania wątpliwości i konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu; organ nie ma natomiast obowiązku szczegółowego uzasadnienia powziętych wątpliwości (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/GI 546/19, wyrok NSA z dnia 23 października 2020 r. sygn. akt I FSK 482/18). Zdaniem organu odwoławczego powzięcie wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji uzasadnia dodatkową weryfikację deklaracji podatnika nie tylko pod kątem poprawności działań matematycznych. Może ona obejmować także sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji (por. wyroki: NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13 i z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 676/13, WSA w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1384/17, WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 710/17). W ocenie organu odwoławczego podstawą do dokonania zwrotu podatku nie może być samo w sobie subiektywne przekonanie strony, że transakcje, w których brała udział, odpowiadają prawu. Nieuprawnione jest także oczekiwanie, aby organ sformułował zastrzeżenia wobec wykazanego przez Spółkę zwrotu podatku. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie strony, że organ I instancji nadużył regulację z art. 87 ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na utrzymanie w mocy wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji, który to organ nie dokonał w całości ustaleń faktycznych dotyczących skuteczności wszystkich dotychczasowych przedłużeń terminu zwrotu podatku VAT, a zatem nie ustalił, czy każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało skutecznie doręczone przed terminem tego zwrotu, co czyniłoby uprawnionym wydanie postanowienia z dnia [...] r. i dopiero utrzymanie go w mocy przez organ odwoławczy oraz przepisów prawa materialnego: 2) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad 2 lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. czyni arbitralnie powielając jedynie argumentację organu kontrolującego o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, 3) art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad dwuletniej akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. 4) art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. w związku z art. 274b O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, wobec uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na prowadzoną kontrolę celno-skarbową, a nie czynności sprawdzające. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż organ I instancji nie zweryfikował, czy wszystkie kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT były skuteczne. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie zawarto takich ustaleń, wobec czego ocena, czy organ I instancji prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2, zd. drugie u.p.t.u. nie była możliwa. Rozwijając zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. podniesiono, że organy administracji publicznej zastosowały instrument badania zasadności zwrotu do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, co w konsekwencji pozbawiło skarżącą prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Zaskarżone postanowienie dotyczy dziesiątego z kolei (i nie ostatniego) przedłużenia terminu, wskutek czego przez niemal 2,5 roku podatnik wykazanego zwrotu nie otrzymał, co jest niedopuszczalne. Pełnomocnik skarżącej wytknął także, iż organ kontrolujący rozliczenie podatnika (i powielające jego argumentację organy obu instancji orzekające w niniejszej sprawie) po ponad 2 latach kontroli nie wskazały jakie konkretnie poczyniono już ustalenia oraz jakie wątpliwości pozostają nadal niewyjaśnione. Twierdzenie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania nie opiera się zatem na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (a taki wymóg wskazuje się w orzecznictwie - por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20). Strona skarżąca nie jest w stanie rozpoznać "jakiegokolwiek obszaru wątpliwości kontrolujących, co do rzeczywistości realizowanych zdarzeń gospodarczych, a tym bardziej przesłanek jakimi kieruje się Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uzasadniając w ten sposób konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku wobec prowadzonej weryfikacji prawidłowości zwrotu. Strona po ponad 2 latach oczekiwania na zwrot podatku VAT nie wie konkretnie, jakie przesłanki go uniemożliwiają, a organ kontrolujący zastrzeżeń wobec wykazanego zwrotu podatku - po tym okresie prowadzenia kontroli nie sformułował". Autor skargi podniósł, że samo prowadzenie kontroli nie jest przesłanką z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Regulacja ta dopuszcza dodatkową weryfikację zasadności zwrotu. Tymczasem organ uzasadnia ten stan kompleksową, całościową kontrolą rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. Bezpodstawnie wszczęta czasochłonna procedura kompleksowych kontroli wielu okresów rozliczeniowych od maja 2018 r. do lutego 2019 r. bezterminowo uniemożliwiła stronie odzyskanie zwrotu podatku. W ten sposób doszło w tej sprawie do nadużycia instytucji prawa, gdyż brak jest w tym stanie faktycznym wskazania choćby uprawdopodobnionych przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zdaniem strony skarżącej zakwestionowane działania organów stanowią pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontrolno-sprawdzających w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję podatku od towarów i usług prawa do zwrotu podatku. W ocenie pełnomocnika Spółki "wskazywana przez organ odwoławczy stałość i systematyczność w czynnościach organu kontrolującego w kilkuletnim wymiarze urąga regułom prowadzenia postępowania dowodowego i znamionuje raczej zamierzony i utrwalony brak woli szybkiego zakończenia prowadzonej kontroli". W świetle art. 52 § 1 O.p. nietrafny jest także wywód organu dotyczący konsekwencji niesłusznego zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi wskazał, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki za dany okres rozliczeniowy stanowi odrębną sprawę, zakończoną postanowieniem zaskarżalnym zażaleniem, które to postanowienie - na skutek przeprowadzenia postępowania zażaleniowego - podlega następnie kontroli sądowo-administracyjnej. Przedmiotem postępowania zażaleniowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie - i zakończonego zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. była tylko i wyłącznie kwestia stwierdzenia prawidłowości (zgodności z prawem) postanowienia organu I instancji z dnia [...] r., wydanego dla skarżącej Spółki w zakresie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. do dnia 15 marca 2021 r. Organ odwoławczy podkreślił, że żadne z postanowień organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. nie zostało skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, a zatem w tym stanie faktycznym brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że doszło do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie weryfikacji skuteczności kolejnych przedłużeń terminu zwrotu jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia 1 marca 2021 r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. przedłużające termin zwrotu na rachunek bankowy skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. w wysokości [...] zł w związku z weryfikacją rozliczenia Spółki dokonywaną w ramach kontroli celno-skarbowej do dnia [...] r. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Rozstrzygając go Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 279/21 oraz z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 358/21 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela i uznaje za własną. W orzeczeniach tych kontrolowano zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz tej samej strony skarżącej za inne miesiące 2018 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 zd. 1 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 87 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. (...) Podkreślenia wymaga, że przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej zwana w skrócie: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz., s. 6161, pkt 54). W świetle powyższych przepisów, organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. podlega kontroli prowadzonej przez organ celno –skarbowy. Nadto organ odwoławczy kolejno wydawanymi, ostatecznymi w administracyjnym toku instancji i nie wyeliminowanymi z obrotu prawnego, postanowieniami z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. - odpowiednio - do dnia 10 grudnia 2018 r., dnia 11 marca 2019 r., i dnia 11 czerwca 2019 r. oraz do dnia 14 grudnia 2020 r. uznając tym samym, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie trybu, o którym mowa powyżej. Każde z postanowień organu I instancji zostało skutecznie doręczone stronie przed upływem ustawowego (w przypadku pierwszego postanowienia) i wyznaczonego przez tenże organ w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu zwrotu bezpośredniego za ww. miesiąc. Kontrolowanym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu [...] r. (a więc przed dniem 14 grudnia 2020 r.) przedłużono termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r. do dnia 15 marca 2021 r. Podkreślenia wymaga, że w przypadku, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny, a podstawą ich naliczania będzie zwracana kwota. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd o szczególnym charakterze instytucji przedłużenia zwrotu podatku stanowiącej odstępstwo od zasady neutralności VAT, co determinuje konieczność uznania, że odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (por. wyrok z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19). Przy tym zaznacza się, że dopuszczalność przedłużenia tego terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. np. wyroki z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16 czy z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 944/19). Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku, a tym samym uzasadniające przedłużenie terminu do jego dokonania. Z zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na istnienie wątpliwości, co do przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami w zakresie obrotu koksem. Prowadzona jest zatem analiza pod kątem faktycznego dokonywania dostaw, co wymaga badania faktur zakupu oraz sprzedaży koksu, dokumentacji magazynowej, płatności i listów przewozowych, celem ustalenia łańcucha dostaw. Weryfikowane są relacje finansowe pomiędzy Spółką a podmiotami z nią powiązanymi, analizowane zapisy na rachunkach bankowych, badane są także liczne umowy cywilnoprawne. Czynności kontrolne obejmują również ustalenia dotyczące składników majątkowych, wykorzystywanych w procesie produkcji koksu, w tym ustalenia podmiotów uprawnionych do dysponowania tym majątkiem na różnych etapach produkcji i sprzedaży koksu. Szczegółowej weryfikacji wymaga dokumentacja finansowo-księgowa kontrahentów kontrolowanego podmiotu, zarówno krajowych, jak i zagranicznych, w celu ustalenia czy dokumenty znajdujące się u jednej strony znajdują odzwierciedlenie u drugiej strony zakwestionowanych transakcji. W odniesieniu do kontrahentów krajowych prowadzone są czynności sprawdzające we własnym zakresie, zaś w przypadku zagranicznych wystąpiono o przeprowadzenie czynności do administracji podatkowej Niemiec, Czech, Słowacji i Rumunii celem weryfikacji transakcji WDT na rzecz firm z tych państw. Na bieżąco pozyskiwany jest (niejednokrotnie bardzo obszerny) materiał dowodowy od wielu podmiotów, poddawany analizie, a także po anonimizacji włączany do akt sprawy. W ten sposób ujawnia się na bieżąco potrzeba pozyskania kolejnych dokumentów i danych. Nie sposób także nie dostrzec, że do wydłużania czasokresu kontroli przyczynia się także postawa przedstawicieli Spółki, który wielokrotnie wnoszą o znaczą prolongatę zakreślonych przez organ kontrolny terminów, a także przedkładają niepełną dokumentację. Bezsporne jest, że wskazany w zaskarżonym postanowieniu kolejny termin zwrotu podatku koreluje z terminem zakończenia kontroli wskazanym aktualnie przez organ kontrolujący. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że, jak już sygnalizowano, stwierdzenie prowadzenia kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres, za który Spółka wykazała zwrot podatku stanowi dla organu mającego dokonać takiego zwrotu okoliczność istotną, która może przesądzać o zasadności przedłużenia terminu jego dokonania. Oczywiście kontrola taka jest procedurą odrębną od postępowania w tym przedmiocie i stąd w jego ramach nie jest dopuszczalne weryfikowanie prawidłowości jej prowadzenia. Koniecznym jednakże staje się uwzględnienie informacji otrzymanych w tym względzie od organu kontroli, a te z kolei można kwestionować jedynie w razie uzasadnionych wątpliwości co do ich wiarygodności, czego w analizowanym przypadku nie sposób się dopatrzeć. W konsekwencji ustalenie na takiej podstawie, że wspomniana kontrola trwa, stanowi wystarczający argument do możliwości uznania, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji i to niezależnie od tego, czy skarżąca odczuwa wrażenie pewnego automatyzmu takiego działania, czy też nie. Jako dopuszczalne ocenić należy zatem wydanie przez organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z takiej właśnie przyczyny. Dopuszczalne jest także wydawanie postanowień kolejnych, o ile pierwsze z nich zostało doręczone podatnikowi przed upływem ustawowego terminu zwrotu podatku, a każde kolejne – przed upływem terminu wyznaczonego w rozstrzygnięciu je poprzedzającym. Spełnienie tego warunku w analizowanym przypadku jest jednak niesporne i stąd nie wymaga dalszego omówienia. Dostrzec także trzeba, że do podjęcia analizowanego rozstrzygnięcia nie jest konieczne udowodnienie braku zasadności zwrotu podatku, lecz wyłącznie wykazanie istnienia obiektywnych okoliczności, które celowym czynią dodatkową weryfikację tej zasadności. Przedłużenie zwrotu podatku nie musi więc zostać poprzedzone postępowaniem dowodowym zmierzającym do wykazania, że zwrot ten jest nienależny. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być bowiem utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1827/19). Podzielić należy zapatrywanie, zgodnie z którym jakkolwiek w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. mowa o możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, to jednak nie oznacza to niczym nieskrępowanej dowolności w wyborze rozstrzygnięcia przez organ orzekający. Niemniej w przypadku, gdy na zasadność zwrotu podatku może mieć wpływ wynik kontroli prowadzonej w celu zweryfikowania prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia oczywiście celowym wydaje się skorzystanie z możności przedłużenia terminu tego zwrotu do czasu zakończenia tej kontroli, a słuszności tej kwalifikacji nie zmienia fakt uregulowania przez ustawodawcę (w art. 52 § 1 O.p.) kwestii ewentualnego zwrócenia zwrotu nienależnego. To że zwrot może podlegać zwróceniu nie determinuje bowiem powinności jego dokonania. Uznać natomiast należy, że byłby on wadliwy i niezgodny z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wtedy, gdyby został dokonany mimo istnienia uzasadnionych wątpliwości co do jego zasadności. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się niezasadne.