I SA/Gl 689/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Teresa Randak (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; ze zm. – dalej określanej też "O.p.") oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz.307 ze zm. – dalej określanej też "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] znak [...] określającą D. Z.(dalej określanego też jako "strona", "podatnik" lub "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanej 28 sierpnia 2012r., na podstawie aktu notarialnego Repertorium "A" [...], sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w B. przy ul. [...] wraz z prawem własności 13/100 części wspólnych budynku oraz prawem użytkowania wieczystego gruntu w tym samym ułamku na kwotę [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307; ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W myśl art. 30 e powołanej ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do art. 22 ust. 6c i 6d koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W przypadku nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób koszty uzyskania przychodu stanowią udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należy podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art.21 ust.l pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 25 powołanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131. uważa się m.in.: wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.l pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b, - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ podniósł, że podatnik zbył w 2012 roku nieruchomość nabytą: - 18 czerwca 2010r. w VI części w drodze dziedziczenia po zmarłym B. Z., co zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w B. I Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z dnia [...]., - 6 czerwca 2011 r. w ½ części na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości bez spłat, aktem notarialnym wpisanym do Repertorium ,,A'' pod numerem [...]. Umową z dnia 28 sierpnia 2012r., zawartą w formie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium "A" pod numerem [...] skarżący dokonał sprzedaży za łączną kwotę [...] zł. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w B. przy ulicy [...], wraz z prawem własności 13/100 części wspólnych budynku oraz prawem użytkowania wieczystego gruntu w tym samym ułamku. Z treści dokumentu wynika, iż zapłata została dokonana w następujący sposób: - przed podpisaniem aktu tytułem zadatku [...]zł; - do dnia 11 września 2012r. [...]zł na podany przez sprzedającego numer rachunku bankowego [...] Koszty sporządzenia aktu notarialnego ponieśli kupujący. Z potwierdzenia transakcji wynika, iż kwotę [...]zł przekazano przelewem na konto podatnika dnia 31 sierpnia 2012r. W piśmie z dnia 27 października 2016r. pełnomocnik złożył w imieniu strony wyjaśnienia, z których wynika, iż w dniu 13 lipca 2012r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży mieszkania nr [...] znajdującego się w B. przy ul. [...]. W tym samym dniu na zabezpieczenie umowy kupujący G. B. oraz M.M. sprzedającemu przekazali zadatek w kwocie [...] zł oraz zaliczkę w kwocie [...] zł gotówką. Część środków ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony w B. przy ul. [...] podatnik przeznaczył na zakup materiałów budowlanych oraz remont: lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C. przy ul. [...], lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...] oraz na zakup 6 września 2012 r. nieruchomości stanowiącej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w B. przy ul. [...], kosztów nabycia tego lokalu oraz wydatków dotyczących zakupu materiałów budowlanych i remontu tego lokalu. W toku prowadzonego postępowania podatnik okazał faktury VAT, wskazując, które dotyczyły wydatków związanych z remontem lokalu mieszkalnego położonego w C., lokalu mieszkalnego położonego w Z., a jakie w B.. Podatnik przedłożył dowody w postaci zdjęć oraz złożył wyjaśnienia dotyczące wykonanych prac remontowo - budowlanych w ww. lokalach. W piśmie z dnia 27 października 2016r. pełnomocnik strony wskazał, że wydatki poniesione na remont trzech lokali mieszkalnych oraz zakupu lokalu mieszkalnego w B. pochodziły z przekazanych w dniu 13 lipca 2012r. zadatku i zaliczki w wysokości [...]zł. oraz z rachunku bankowego podatnika. Około 20% wydatków na remont ww. lokali realizowanych było płatnościami kartą płatniczą (przedłożone transakcje na kwotę [...]zł), natomiast 80% to płatności gotówką wypłaconą z bankomatu z rachunku bankowego podatnika. Przedłożono potwierdzenie transakcji wypłaty gotówki z konta podatnika w dniu 6 września 2012r. w kwocie [...] zł, potwierdzenie przelewem płatności dotyczące zapłaty zaliczki na zakup okien (faktura nr [...] w kwocie [...]zł), potwierdzenie przelewem z dnia 1 grudnia 2012r. płatności dotyczące zapłaty za kocioł co ( faktura nr [...] z dnia 30 listopada 2012r. w kwocie [...]zł). W związku z dokonaną sprzedażą lokalu mieszkalnego podatnik złożył zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-39), w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia w wysokości [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia w kwocie [...] zł., dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej w wysokości [...]zł., nie wykazując należnego podatku. W dniu 5 lutego 2015r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-39 za 2012r., w której wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia w wysokości [...] zł. dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej w wysokości [...]zł i należny podatek w wysokości [...]zł. Termin wydatkowania przychodu od dokonanej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe upłynął z dniem 31 grudnia 2014r. Organ podatkowy pierwszej instancji za wydatki uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej uznał wydatki związane z lokalami mieszkalnymi znajdującymi się w C. ( w wysokości [...] zł) oraz w Z. (w wysokości [...]zł). Natomiast nie zostały uznane jako wydatki przeznaczone na własne cele mieszkaniowe związane z nabyciem lokalu mieszkalnego znajdującego się w B. (w kwocie [...]zł), koszty nabycia tego lokalu (w wysokości [...]zł) oraz wydatki dotyczące remontu tego lokalu (w wysokości [...]zł). Odnosząc w/w stan faktyczny do przepisów, organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu w ustawowym terminie i wyłącznie na własne cele mieszkaniowe określone przez ustawodawcę (art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący i powinny one zaspakajać własne potrzeby mieszkaniowe podatnika, a nie innych osób, np. członków rodziny. W rozpatrywanej sprawie podatnik w dniu 6 września 2012r. dokonał zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B.. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż w zakupionym lokalu mieszkalnym zameldowana została T. Z. – mama podatnika. Według podatnika okoliczności te spowodowane były wysokością ponoszonych opłat oraz zapewnieniem mamie odpowiedniego miejsca zamieszkania umożliwiającego sprawowanie nad nią opieki. W tym celu sprzedał lokal mieszkalny nr[...]położony w B. przy ul. [...], którego był właścicielem, a w którym mieszkała T.Z. i zakupił nowe mniejsze mieszkanie położone w B. przy ul. [...]. Warunkiem zniesienia współwłasności ww. lokalu było to, iż mama zamieszka razem z nim. Podatnik wskazał, iż mama aktualnie mieszka w nim okresowo (szczególnie w okresach nasilenia chorób i rekonwalescencji). W przyszłości zamierza zamieszkać tam ze swoją żoną. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy zatem interpretacji ustawowego pojęcia własne cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy podniósł, że przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji dotyczącej ulg i zwolnień jest aprobowany także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08 oraz z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w postanowieniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 1999 r., sygn. akt TS 124/98 Lex Polonica 338381 oraz z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W 12/95 OTK ZU 1996/2/16). Organ wyjaśnił, że samo poniesienie wydatku na nabycie nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że realizuje własne cele mieszkaniowe. Tytułu prawnego do nieruchomości/lokalu mieszkalnego nie można w tym przypadku utożsamiać z zaspokojeniem indywidualnych (osobistych) potrzeb mieszkaniowych. Innymi słowy wydatkowanie przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest zapewnienie sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Zgadzając się z podatnikiem, że ustawodawca w poddanej ocenie normie prawnej nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, organ podniósł, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonemu celowi. Nabycie winno takie być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych. Jak zaakcentował organ, chodzi o zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych w sensie obiektywnym. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości (wyrok z 29 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1441/12 CBOS). Można zatem postawić tezę, że już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce. Nie stanowi podstawy do skorzystania z omawianej ulgi sytuacja, w której nabywany służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych innych osób. Organ uznał, że podatnik realizował własne potrzeby mieszkaniowe w C. i Z., a w B. potrzeby te realizowała mama podatnika. Końcowo, organ odniósł się do wskazanych przez pełnomocnika wyroków i interpretacji podnosząc, że argumentacja w nich zawarta stanowi rozszerzającą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uzasadniając skargę pełnomocnik odwołał się do poglądów zawartych w orzecznictwie sądowym i interpretacjach Ministra Finansów, cytując: wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14 oraz interpretację z dnia [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz z dnia [...] Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W ocenie pełnomocnika przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ogranicza prawa podatnika do skorzystania z ulgi, gdy dokona zakupu kolejnego mieszkania pod warunkiem, że zakupiony lokal pozostanie własnością podatnika i będzie zaspakajać jego potrzeby mieszkaniowe. Pełnomocnik zakwestionował ponadto ustalenie organu, że w lokalu w B., przy ul. [...] zameldowana jest córka skarżącego. Jak stwierdził okoliczność ta wskazana przez niego w odwołaniu miała wyłącznie hipotetyczny charakter. Pełnomocnik stwierdził, że skarżący zamieszkiwał w B., natomiast zameldowanie mamy w lokalu wiązało się z jej stanem zdrowia i koniecznością sprawowania opieki. W jego ocenie zameldowanie to w żadnym razie nie stanowi dowodu na to, że mieszkanie zostało zakupione w innym celu niż realizacja własnego celu mieszkaniowego. Zarzucił ponadto organom podatkowym manipulację wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącego i pełnomocnika. Jak podniósł pełnomocnik, adres w C. jest wyłącznie adresem zameldowania i adresem do doręczeń, gdyż pod nim mieszka żona wraz z dwojgiem dzieci. Pełnomocnik podkreślił, że miejscem zamieszkania skarżącego w 2012 r. był B., gdzie mieszkał wraz z chorą mamą. Jaka podkreślił, także po jej śmierci skarżący zamieszkuje w mieszkaniu w B.. Końcowo, pełnomocnik podniósł, że takie zamieszkiwanie wynika z planem rodziny zmierzającym do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowym wszystkim jej członkom, w tym dwojgu dzieciom. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji; 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] znak [...] określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu dokonanej 28 sierpnia 2012r., sprzedaży lokalu mieszkalnego, położonego w B. przy ul. [...] wraz z prawem własności 13/100 części wspólnych budynku oraz prawem użytkowania wieczystego gruntu w tym samym ułamku. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół wykładni pojęcia "własne cele mieszkaniowe", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie tego sporu, w którym rację należy przyznać organom podatkowym rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W realiach tej sprawy cytowana regulacja ma niewątpliwie zastosowanie, co nie wymaga szerszego wywodu. Rozbieżność stanowisk stron dotyczy bowiem kwestii ewentualnego objęcia tego przychodu zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przywołać także trzeba art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. według którego, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W badanej sprawie bezspornym jest, że podatnik część środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w B. przeznaczył na zakup i remont lokalu mieszkalnego położonego w B., przy ul. [...]. Bezsporne jest także, że w nabytym lokalu zameldowana była mama skarżącego, która zajmowała mieszkanie aż do śmierci. Poza sporem pozostaje też okoliczność, że skarżący nabył całość mieszkania położonego przy ul. [...] w B., między innymi w drodze zniesienia współwłasności, gdzie współwłaścicielem była mama skarżącego. Skarżący nie kwestionuje też faktu, że jest nadto właścicielem dwóch mieszkań położonych w C. i w Z. oraz, że część środków uzyskanych ze sprzedaży przeznaczył na ich remont. Poza sporem jest także fakt, że w mieszkaniu w C. zamieszkuje rodzina skarżącego tj. żona wraz z dziećmi. Przechodząc do wykładni relewantnych w sprawie regulacji, w ramach czego Sąd posłuży się m.in. argumentacją zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z 11 października 2016 r., I SA/Gl 432/16 oraz z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 930/16 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, podkreślić należy na wstępie, że analizowane art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wraz z art. 21 ust. 25 statuują zwolnienie podatkowe. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco. Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (wyrok NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01, Lex nr 146090, wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08, Lex nr 694301, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r.). Będąc bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, która ma rangę konstytucyjną, zwolnienia podatkowe są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawa, w tym organy administracji i sądy (wyrok NSA z 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11, Lex nr 1415102). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej. Na gruncie tej sprawy należy mieć na uwadze potrzebę zachowania swoistej neutralności co do wyboru kierunku wykładni przepisu statuującego zwolnienie podatkowe. Ma to znaczenie w tym przypadku, ponieważ jak później zostanie wskazane, stanowisko strony skarżącej w istocie zmierza do nadania spornym regulacjom wykładni rozszerzającej. W ramach mającej znaczenie priorytetowe wykładni językowej w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy dane pojęcie posiada ustalone znaczenie w języku prawnym. Dopiero brak definicji legalnej otwiera interpretatorowi możliwość oparcia się na znaczeniu, jakie ma ono w języku prawniczym (doktrynie i orzecznictwie) lub gdy należy do terminów specjalistycznych określonej dziedziny nauki, techniki lub praktyki – na jego znaczeniu specjalnym, a gdy takiego znaczenia nie da się ustalić, danemu pojęciu należy nadać takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329–335; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 97–124; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 66). Ustawodawca nie zawarł definicji legalnej pojęcia "własne cele mieszkaniowe", które zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że to pojęcie należy interpretować ściśle, nie spełnia go sytuacja, w której podatnik wydatkuje środki nie w celu zamieszkania w lokalu, lecz w celu odsprzedaży (z zyskiem) lub w celu wynajmowania go (wyrok NSA z 7 sierpnia 2013 r., II FSK 2385/11, Lex nr 1360083). Nie stanowi podstawy do skorzystania z omawianej ulgi sytuacja, w której nabywany lokal stanowi źródło dochodu (np. najem), czy też jest nabywany z uwagi na potrzeby mieszkaniowe córki, rodzica, czy konkubiny podatnika (wyroki WSA w Łodzi z 15 marca 2016 r., I SA/Łd 1356/15, Lex nr 2014338; z 2 czerwca 2014 r., I SA/Łd 229/14, Lex nr 1472230; z 12 września 2012 r., I SA/Łd 874/12, Lex nr 1220283; z 24 lutego 2012 r., I SA/Łd 1639/11, Lex nr 1119780; wyrok WSA w Rzeszowie z 22 marca 2016 r., I SA/Rz 92/16, Lex nr 2023489; wyrok WSA w Białymstoku z 11 maja 2016 r., I SA/Bk 1379/15, Lex nr 2057849; wyrok WSA w Szczecinie z 21 maja 2014 r., I SA/Sz 350/14, Lex nr 1472235). Takie stanowisko zajęli także autorzy komentarza do art. 21 u.p.d.o.f. A. Bartosiewicz i R. Kubacki (teza 23 i 54 do art. 21, Lex 2015). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2006 r., II FSK 730/05, Lex nr 279493 (na gruncie mającego zastosowanie w danej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.) stwierdził, że w analizowanej instytucji chodzi o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, o potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega; zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i to ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. W opozycji do tego kierunku interpretacyjnego pozostają wyroki wskazane przez pełnomocnika w skardze. Nawiązując do słownikowej definicji terminu "własny" trzeba wskazać, że oznacza on: należący do tego, o kim jest mowa, jemu właściwy, bezpośrednio go dotyczący (Słownik języka polskiego, PWN, s. 1153). "Cel" w mającym tu zastosowanie kontekście oznacza: to, co się chce osiągnąć (Słownik języka polskiego, PWN, s. 83). Z kolei czasownik "mieszkać" oznacza: zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu (Słownik języka polskiego, PWN, s. 444). Odnosząc się do okoliczności tej sprawy w naszkicowanym kontekście normatywnym, Sąd stwierdza zatem, że w opisanym stanie faktycznym, nie sposób uznać, że skarżący spełnił przesłanki do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – na poziomie poniesienia wydatków na " własne cele mieszkaniowe". Przyjdzie wskazać, że przepis ten kreuje dwie przesłanki, które muszą być bowiem spełnione łącznie, tj. podatnik musi ponieść wydatki na: 1) cele mieszkaniowe (a nie np. komercyjne), a poza tym 2) cele, które służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (a nie np. innej osoby). Skoro zatem w badanej sprawie w zakupionym lokalu była zameldowana i mieszkała mama skarżącego, a sam skarżący posiadał już dwa mieszkania, w tym jedno w C., gdzie mieszkała jego żona wraz z dziećmi to trudno uznać, że przychód ze sprzedaży został wykorzystany/przeznaczony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych skarżącego. Nie bez znaczenia – dla oceny wywiedzionych wniosków – ma fakt, że mieszkanie, które zostało zbyte stanowiło – przed zniesieniem współwłasności – współwłasność mamy skarżącego. Jak wskazał sam skarżący w wyjaśnieniach warunkiem zniesienia tej współwłasności było zapewnienie mamie lokalu mieszkalnego. Dla tej konstatacji nie są istotne akcentowane przez pełnomocnika kwestie, że skarżący w długoterminowych planach dążył do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wszystkich członków rodziny oraz że mieszkał w B. wraz z mamą. Tę ostatnią okoliczność zasadnie organy podatkowe oceniły z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Trudno bowiem zasadnym przyjąć pogląd pełnomocnika, że centrum życiowe skarżącego koncentrowało się w B., w sytuacji, gdy cała rodzina mieszkała w C.. Dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie była także wystarczająca deklaracja, że skarżący wraz z żoną zamierza zamieszkać w tym lokalu w przyszłości. Negując stanowisko skarżącego, zaakcentować należy, że w istocie uwzględnia ono tylko jedną z przesłanek omawianego zwolnienia związaną z zakupem nieruchomości mieszkalnej, w której z racji jej charakteru mieszkalnego możliwe jest potencjalnie zaspokajanie w nim potrzeb mieszkaniowych. Jak wskazano wyżej, dominująca linia orzecznictwa sądowego, którą Sąd orzekający w tej sprawie podziela, przyjmuje że w takiej sytuacji nie zostaje spełniona przesłanka zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przedstawione powyżej stanowisko Sądu wynika z wykładni literalnej (ścisłej, rygorystycznej, dosłownej), tj. ani zawężającej, ani rozszerzającej językowy sens przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. L. Morawski, op. cit., s. 195-198). Skład orzekający nie podziela stanowiska zawartego w powołanych w skardze wyrokach, gdyż zawarta w nich argumentacja prowadzi, zdaniem Sądu, do rozszerzenia językowego (literalnego) brzmienia przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, co nie jest – jak wykazano w powyższych wywodach – dopuszczalne. W istocie, z argumentacji zawartej w uzasadnieniach wskazanych orzeczeń wynika, że wystarczającą przesłanką skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest nabycie mieszkania, bez względu na sposób jego wykorzystania. Nie jest także przekonywujące odwołanie się w skardze do treści art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z poglądem skargi, że przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Przepis ten stanowi, in initio: "Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się". Powołany wyżej przepis definiuje więc zwrot "cele mieszkaniowe", a nie j "własne cele mieszkaniowe". W konsekwencji należy stwierdzić, że zawiera on jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne".( por. wyrok NSA z 29 listopada 2016 r. II FSK 546/15) W konkluzji stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w odniesieniu do zakupu i remontu mieszkania położonego w B., w którym to mieszkaniu była zameldowana i mieszkała mama skarżącego. Niezasadnie zatem zarzucono im w skardze naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co pełnomocnik odnosił w głównej mierze do zamieszkiwania skarżącego w tym lokalu a nadto nieustalenia zamiarów, jakie przyświecały w momencie zakupu lokalu mieszkalnego oraz nieuwzględnienia sytuacji rodzinnej, która wskazuje, iż poczynania strony mają na względzie interes całej rodziny, w tym dwójce dzieci. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w B., przy ul. [...] wraz z prawami związanymi z własnością tego lokalu w wysokości [...] zł została określona w prawidłowej wysokości. Z przyczyn wyżej opisanych, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.