I SA/Gl 746/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek T. K., wydał w dniu [...] interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (uzupełnionym w dniu 28 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu prawnika zagranicznego, poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca z wykształcenia jest prawnikiem i po ukończeniu studiów magisterskich w Polsce przez kilka lat przebywał za granicą. Po powrocie do Polski od 2 stycznia 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie doradztwa prawnego. Zamierza współpracować zarówno z dużymi międzynarodowymi kancelariami prawnymi, jak i mniejszymi klientami, a obszar geograficzny działania jego firmy nie jest ograniczony do granic Polski. W 2013 r. wybrał formę opodatkowania podatkiem według skali i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości dochodów osiągniętych w Polsce i poza granicami kraju. Ze względu na międzynarodowy charakter działalności uznał, że dopuszczenie do wykonywania zawodu prawniczego w Polsce nie zapewni mu niezbędnej akceptacji w międzynarodowym środowisku prawniczym i nie umożliwi pozyskiwania klientów i zleceń poza granicami kraju. Wnioskodawca podkreślił, że pierwsze zlecenie od jednej z zagranicznych kancelarii otrzymał pod warunkiem zaliczenia egzaminu adwokackiego w USA, w związku z tym z założeniem działalności czekał do momentu otrzymania wyników egzaminu. Z myślą o rozpoczęciu działalności gospodarczej zdecydował się uzyskać uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata w USA. Podstawową drogą do uzyskania tego uprawnienia jest – poza odpowiednim wykształceniem – złożenie egzaminu zawodowego. Dopuszczenie do wykonywania zawodu adwokata w USA jest także niezbędnym warunkiem rejestracji, jako prawnika zagranicznego przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych w Polsce. W tym celu wnioskodawca wziął udział w kursie przygotowawczym, który odbywał się w USA w okresie od maja do sierpnia 2012 r. oraz przystąpił do odpowiednich egzaminów, które odbywały się w dniach 24-25 lipca oraz 10 sierpnia 2012 r. Pozytywny wynik egzaminu otrzymał w listopadzie. W związku z uczestnictwem w kursie i egzaminem zawodowym wnioskodawca poniósł następujące koszty: - rejestracja i czesne za kursy przygotowawcze, - uczestnictwo w egzaminie zawodowym (opłaty rejestracyjne), - koszty podróży (bilet lotniczy), - koszty zakwaterowania i wyżywienia. Wszystkie wydatki zostały poniesione w roku 2012. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: "czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu prawnika zagranicznego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności gospodarczej, przy założeniu, że ww. kurs rozpoczął się przed rozpoczęciem działalności gospodarczej ?" Wnioskodawca, powołując treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") podał, że kwestią sporną pozostaje fakt, czy wydatki na szkolenie w ramach przygotowania do egzaminu adwokackiego w USA oraz wydatki związane z samym egzaminem poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Jego zdaniem określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej (tak jak ma to miejsce w przypadku wnioskowania o wpis na listę prawników zagranicznych). Zdaniem wnioskodawcy brak jest podstaw, by inaczej traktować wydatki związane z uzyskiwaniem uprawnień zawodowych za granicą, zwłaszcza w przypadku, gdy ich uzyskanie jest bezpośrednio związane z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą i stoi w bezpośrednim związku z otrzymywanymi zleceniami i stanowi warunek niezbędny do wykonywania zawodu. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia, jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Koszty te powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa). Aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca uważa, że bez wątpienia dopuszczenie do wykonywania zawodu adwokata w innym kraju jest niezbędne i konieczne do wpisu na listę prawników zagranicznych. Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 126, poz. 1069 ze zm.), prawo wpisu na listę prawników zagranicznych ma tylko osoba, która jest dopuszczona do wykonywania zawodu w kraju trzecim. Zawód doradcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro, jak twierdzi wnioskodawca, rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po złożeniu z pozytywnym wynikiem egzaminu zawodowego, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wydatki poniesione na kurs, przygotowanie do egzaminu oraz sam egzamin, związane są bezpośrednio z zawodem prawnika, gdyż dzięki uzyskanej wiedzy Wnioskodawca będzie mógł efektywniej wykonywać zlecenia, co będzie miało odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach. Wydatek ten jest ponoszony już po rozpoczęciu prowadzenia rozmów z potencjalnymi kontrahentami, albowiem jak wskazał wnioskodawca musiał się przeszkolić w tym zakresie, tak aby móc skutecznie wykonywać zlecone mu zadania. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki: - Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08 oraz z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10, - Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2349/11 oraz w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata w USA, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: - czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, - czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc które co do zasady mają charakter osobisty. W ocenie organu jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej. Podkreślił, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata w USA, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem, aby wydatki związane z uczestnictwem w kursie i egzaminie zawodowym, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. Ponadto organ podał, że skoro wnioskodawca w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności. Wydatki związane z uczestnictwem w kursie i egzaminie zawodowym, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ponieważ w momencie ich poniesienia nie istniało jeszcze to źródło przychodów. Tym samym brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Dalej organ podniósł, że celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było poszerzenie wiedzy i umiejętności wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem wydatki związane z kursem przygotowawczym oraz egzaminem adwokackim poniesione w 2012 r., a więc przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej oraz zdobyciem dodatkowych uprawnień. Wydatki te nie są związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podsumowując organ uznał, że wymienione wydatki mają charakter wydatków osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z działalności gospodarczej, którą wnioskodawca rozpoczął w 2013 r. Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, organ nie podzielił prezentowanego w nich stanowiska. Zauważył, że postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu prawnika zagranicznego, poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, wnioskodawca wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu zarzucił organowi nieprawidłową interpretację przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych za granicą. Skarżący odwołał się do argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Dodatkowo podkreślił, że wspomniane wydatki nie mogły mieć charakteru osobistego, a zostały poniesione w celu uzyskania uprawnień, bez których nie rozpocząłby prowadzenia działalności. Na poparcie prezentowanego stanowiska Skarżący powołał wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W piśmie procesowym z dnia 1 stycznia 2014 r. skarżący podkreślił, że wymienione wydatki nie stanowią żadnej wartości w "życiu osobistym", a jedynie mogą stanowić konieczną lub fakultatywną przesłankę do wykonywania określonego zawodu. Podał, że na wymienione koszty uzyskania przychodu składają się: - koszt zakwaterowania przez okres 13 tygodni, - koszt wyżywienia (diety zgodnie z przepisami rozporządzenia), - koszty podróży (bilet lotniczy na trasie K.-N.-K.), - koszt uczestnictwa w kursie przygotowawczym, - koszt egzaminu adwokackiego. Organ w piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2014 r. podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji podkreślając, że jest ono poparte wyrokami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12 oraz z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3232/12, a także w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13 i w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/ Rz 886/13. Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu polegającego na świadczeniu pomocy prawnej, przy czym skarżący koszty poniósł w związku z uzyskaniem uprawnień prawnika zagranicznego (pozwalające na wykonywanie zawodu adwokata w USA). Sądy administracyjne wypowiadały się już w kwestiach dotyczących poniesionych kosztów aplikacji odbytych w Polsce i uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata lub radcy prawnego oraz możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w formie kancelarii, lecz orzecznictwo to nie jest jednolite. W nieprawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: 1) m.in. w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13, w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12, we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12, w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 626/13 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – uznano, że koszty odbycia aplikacji stanowią koszt uzyskania przychodu, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej, 2) w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12 i z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3232/12, w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, w Opolu z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 552/13 oraz w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 886/13 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – uznano, że poniesione koszty mają charakter wydatków osobistych i nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przed rozpoczęciem działalności, a uzyskiwaniem przychodów z działalności rozpoczętej po ich poniesieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, podzielając argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach orzeczeń wymienionych w pkt 2. Zdaniem organu interpretacyjnego wskazane wydatki mają charakter wydatków osobistych, celem ich poniesienia jest zdobycie wiedzy, umiejętności i należyte przygotowanie do zawodu, a nie osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła jakim jest działalność gospodarcza. Według wnioskodawcy pomiędzy poniesieniem wydatków poniesionych za granicą celem zdobycia uprawnień adwokata na terenie USA, a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej istnieje związek, bowiem odbycie płatnej aplikacji za granicą warunkowało podjęcie przez niego działalności gospodarczej i zawarcie umowy związanej ze świadczeniem usług prawniczych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W wymienionym przepisie ustawodawca określił pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny, wskazując jedynie na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Nie budzi wątpliwości, że wydatek zaliczony do katalogu negatywnego, wymienionego w art. 23 ust. 1 ustawy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. W orzecznictwie wskazuje się, że obok tej przesłanki muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 3269/99). Ustawodawca posługując się zwrotem prawnym "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisał temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31 grudnia 2003 r.) w Poznaniu z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724; dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Należy się więc zgodzić z organem interpretacyjnym, że w celu stwierdzenia, czy wydatki poniesione przez skarżącego w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu prawnika zagranicznego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: - czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek, - czy wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc co do zasady mają charakter osobisty. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżący w roku 2012 poniósł koszty związane: z przelotem z K. do N. (i z powrotem), z pobytem w USA (koszty zakwaterowania i wyżywienia przez okres 13 tygodni), z uczestnictwem w kursach przygotowawczych oraz w egzaminie adwokackim (czesne za kursy i opłaty rejestracyjne). Pozytywny wynik egzaminu adwokackiego otrzymał w listopadzie 2012 r., a działalność gospodarczą rozpoczął od dnia 2 stycznia 2013 r. Wykonywanie stałej praktyki na terenie kraju skarżący może wykonywać w trybie art. 3 i nast. ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczpospolitej Polskiej, w zakresie określonym w art. 18 tej ustawy. Koszty wymienione wyżej (poniesione przez skarżącego) nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2013 r. "czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – wydatków, które w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów". Należy zauważyć, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii świadczącej pomoc prawną. Organ dokonujący interpretacji zasadnie uznał, że celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz zdobycie nowych uprawnień, czyli są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych, które mogą być wykorzystane nie tylko przy prowadzeniu działalności gospodarczej w formie kancelarii. Niewątpliwie poniesione przez skarżącego koszty przyczyniły się zarówno do podniesienia poziomu jego wykształcenia prawniczego jak i do zwiększenia jego atrakcyjności zawodowej na rynku zatrudnienia. Odbycie bowiem każdej aplikacji będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym przygotowującym do wykonywania zawodu (w tym także zdobycie za granicą uprawnień pozwalających na świadczenie usług prawnika zagranicznego) nie determinuje formy w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Zdobyte przez skarżącego uprawnienia pozwalają na ich wykorzystanie w dalszej karierze zawodowej, która może być kontynuowana także poza ramami działalności gospodarczej. Trudno zatem poniesione przez skarżącego wydatki utożsamiać jedynie z przychodami uzyskanymi po dniu 2 stycznia 2013 r. (tj. po rozpoczęciu działalności gospodarczej) i dokonaniem zarazem ich kwalifikacji jako pozostających w związku przyczynowym z tymi właśnie przychodami. Reasumując poniesione przez skarżącego wydatki nie są działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu (prawnika zagranicznego), bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany. Sąd podziela spostrzeżenia organu, że stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie zwiększenia przychodu. Podatnik ponosząc koszty przyjmuje, że dany wydatek przyczyni się do powstania bądź możliwości powstania (zabezpieczenia zachowania) przychodu, z tym że dokonując wydatku ponosi określone ryzyko. Nie mają takiego charakteru wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych by działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego i finansowego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanych przez skarżącego nieprawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (wymienionych wyżej w pkt 1) i z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.