I SA/Gl 79/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Prezydent Miasta R., działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2015 roku, poz. 613; dalej O.p.), art. 1 c, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 lit. a, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Miasta R. z dnia [...], nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2010, określił A S.A. (dalej: spółka lub podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i "umorzenie w tym zakresie postępowania podatkowego". Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że przedstawiona przez organ podatkowy argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Zdaniem pełnomocnika w takiej sytuacji brak jest podatnika – właściciela całości techniczno – użytkowej w postaci kanalizacji i umieszczonych w niej kabli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło odwołania i decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium w pierwszej kolejności wskazało, że podatnik w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 roku nie ujął w podstawie opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, bowiem jego zdaniem nie stanowią one obiektu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wezwał Spółkę między innymi do wskazania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na dzień 1 stycznia 2010 roku. Odpowiadając na powyższe wezwanie Spółka wyjaśniła, że różnica pomiędzy ilością środków trwałych wykazanych w zestawieniu z dnia [...], a zestawieniem dołączonym do pisma z dnia [...] wynikała z faktu, że [...] podatnik sprzedał część infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz spółki B. Następnie Kolegium wskazało, że określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania dla budowli w okresie od stycznia do lipca 2010 roku przyjął wartość [...] zł. (wartość deklarowaną przez podatnika organ powiększył o wartość wyłączonych z opodatkowania linii telekomunikacyjnych podaną przez Spółkę), natomiast w pozostałym okresie 2010 roku organ przyjął wartość deklarowaną przez Spółkę ([...] zł.) bez powiększenia o wartość linii kablowych. Odnosząc się do zarzutów odwołania, mając na uwadze wyłączenie przez podatnika z opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, Kolegium wyjaśniło, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości kwalifikacja linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się z kolei do kwestii zmiany właściciela kanalizacji kablowej, Kolegium wskazało, iż fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej bowiem mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową czyli budowlę. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśliło, że "w odniesieniu do sieci telekomunikacyjnych budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych (nie tylko w dosłownym tego stopnia znaczeniu) w celu realizacji określonego zadania, a sporne linie kablowe położone w kanalizacji technicznej stanowią taki właśnie element budowli, wobec tego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, łącznie z tą kanalizacją. Zmiana właściciela kanalizacji kablowej nie wpływa na status linii kablowych jako części budowli i na istnienie obowiązku podatkowego na właścicielu tych linii". Powyższą decyzję pełnomocnik podatnika zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony stwierdził, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, była nieadekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od [...], to jest: w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te – zdaniem skarżącej – nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik podkreślił, że "nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie: przez kanalizację stanowiącą własność B Sp. z o.o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno – użytkowej budowli, którą tworzy wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Przedstawił również odmienne od powyższego stanowisko zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 roku, sygn. akt I SA/Kr 243/15, na które to orzeczenie powołało się SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a z którym to stanowiskiem pełnomocnik nie zgodził się, przedstawiając w tym zakresie swoją argumentację. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając legalność zaskarżonej decyzji w pierwsze kolejności należy wskazać, że uwagi strony skarżącej do decyzji w tym zakresie dotyczą 2010 r. i są pokłosiem poglądu, zgodnie z którym rozdzielenie własności kanalizacji oraz położonych w niej linii kablowych, sprawia, że linie telekomunikacyjne kablowe (położone w kanalizacji kablowej) nie stanowią już budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym miejscu należy zaznaczyć, że rozstrzygany problem przewija się w wielu sprawach związanych ze skargami wnoszonymi do różnych wojewódzkich sądów administracyjnych na rozstrzygnięcia różnych organów w analogicznych sprawach związanych ze skutkami zawartej dnia [...] umowy sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną B sp. z o.o. Na podstawie tej umowy miało dojść do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które należeć miały nadal do strony skarżącej) od kanalizacji kablowej (które miały stać się własnością ww. spółki). Niemniej jednak, i to w sprawie było bezsporne, skarżąca nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sprawach skarżącej zapadają różne rozstrzygnięcia, co ma związek z jednej strony z różną wykładnią ww. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z drugiej z różną oceną skutków podatkowych umowy leasingu zwrotnego zawartej przez skarżącą. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażane dotychczas między innymi przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/15, z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1134/15, z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1119/ 15, z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1124/15, z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1858/15; Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Łodzi w wyrokach z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15, z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/15 i 1379/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1194/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 897/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 976/15 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2782/15 i II FSK 2651/15 (wszystkie publikowane na stronie – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zapadłych w praktycznie identycznym stanie faktycznym istotnym dla rozstrzyganej sprawy. W konsekwencji prezentowane poniżej uzasadnienie w tej części jest powtórzeniem stanowiska prezentowanego w ww. wyrokach. Dla porządku więc Sąd zaznacza, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1,2 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. Skarżąca powoływała się przede wszystkim na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych odwołujące się z kolei do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12. Stwierdzono w nim, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skład orzekający w sprawie niniejszej aprobuje pogląd, że organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 roku Nr 156 poz. 1118 z późn. zm., dalej: "u.p.b."), zgodnie z którą (art. 3 pkt 1,2,3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do u.p.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów u.p.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: u.p.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż u.p.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy u.p.b. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 u.p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się o orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu u.p.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Mając na uwadze powyższe w realiach przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 u.p.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 pkt 3a u.p.b. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z 27 maja 2010 r., II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10, z 5 października 2010 r., II FSK 1240/10). Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z 20 września 2011 r., II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z 28 stycznia 2016 r., 1858/15, argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku". Analogicznie w kwestii opodatkowania części budowli stanowiącej całość użytkową techniczną wypowiadały się też sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, z 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15,czy też z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15 i wyrażane tam poglądy WSA w Gliwicach podziela, przyjmując je za własne. Reasumując, Sąd w ślad za wykładnią prezentowaną w ww. orzeczeniach stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Pogląd ten zyskał akceptację także w doktrynie (por. G. Liszewski, Czy różni właściciele części składowych budowli wykluczają jej opodatkowanie?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2015; B. Pahl, Czy kwestie własnościowe mogą mieć wpływ na kwestię budowli?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 4/2015). Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznały, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki. Z tych względów za nieuzasadnione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.