I SA/Gl 809/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.404.2021.KJ UNP: 2401-23-079659 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty za marzec 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 31 marca 2023 r., znak 2401-IOV3.4103.404.2021.KJ, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako NUS, organ I instancji) określającą M sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako strona, skarżąca, Spółka): - z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 76.839 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 24.646 zł, - kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu podatku VAT wykazanego w wystawionych w miesiącu marcu 2015 r. fakturach w wysokości 106.760 zł związaną z wystawieniem następujących faktur VAT na sprzedaż folii stretch oraz granulatu bralen: nr [...] z 13 marca 2015 r., nr [...] z 17 marca 2015 r. i [...] z 26 marca 2015 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) oraz powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 – dalej jako ustawa o VAT, uptu). Stan sprawy: Spółka złożyła w organie I instancji deklarację VAT-7 za marzec 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 101.485 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego organ I instancji zakwestionował Spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D D.W., S sp. z o.o. i E S.A. dokumentujących zakup granulatu i folii stretch jako nieodpowiadających rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Ponadto w związku z wystawieniem przez stronę faktur VAT na rzecz E S.A., K. K. M1 i F s.r.o. tytułem odsprzedaży granulatu i folii stretch, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określił podatek podlegający wpłacie z tytułu ich wystawienia. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony od tej decyzji DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu. Uzasadniając decyzję DIAS odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego termin upływał w niniejszej sprawie 31 grudnia 2020 r. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następnego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W stanie faktycznym sprawy 24 czerwca 2020 r. zostało doręczone podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia z 18 czerwca 2020 r. dotyczące należności pieniężnej za marzec 2015 r., co w myśl art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres. Na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia dokonano zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 22 czerwca 2020 r., o czym strona została zawiadomiona 24 czerwca 2020 r., zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z 4 sierpnia 2020 r., zajęcia zabezpieczającego udziału w spółce z o.o. z 4 sierpnia 2020 r., zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z 14 sierpnia 2020 r., oraz zajęcia środka transportu z 19 sierpnia 2020 r. Organ I instancji 6 grudnia 2021 r. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Pismem z 15 grudnia 2021 r., (doręczonym Spółce 17 grudnia 2021 r., a jej pełnomocnikowi 30 grudnia 2021 r.) organ I instancji poinformował, że zgodnie z art. 154 § 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji doszło do przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne. DIAS zwrócił uwagę na drugą przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 OP, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ ustalił, że 26 maja 2020 r. złożono zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa dotyczącego podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. wraz z informacjami i dowodami, które w opinii Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego dawały podstawy do stwierdzenia podejrzenia popełnienia przestępstwa i były podstawą do wszczęcia 9 października 2020 r. dochodzenia. Postępowanie prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej S. w S.. Organ I instancji pismem z 17 listopada 2020 r., (doręczonym 20 listopada 2020 r.) zawiadomił Spółkę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2015 r. z dniem 9 października 2020 r. W toku postępowania karnoskarbowego, 14 grudnia 2020 r., przedstawiono zarzuty prezesowi zarządu Spółki (ogłoszono 14 grudnia 2020 r.) o to, że m.in. w marcu 2015 r. w S. w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, pełniąc funkcję prezesa zarządu w Spółce i będąc z tego tytułu oraz na podstawie faktycznego wykonywania osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi, a w szczególności finansowymi spółki, użył jako autentycznych dokumentów określonych w art. 271 Kodeksu karnego, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, tj. nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur zakupu VAT, poprzez przyjęcie tych faktur i rozliczenie ich w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, m.in. zakwestionowanych skarżoną decyzją oraz wykazanie w marcu 2015 r. transakcji sprzedaży towaru na rzecz podmiotu krajowego wystawiając faktury VAT zakwestionowane skarżoną decyzją, w których poświadczył nieprawdę faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych na rzecz K.K.M1 oraz w okresie od 25 kwietnia 2015 r. do 25 czerwca 2015 r. w S., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru i sposobności jako prezes zarządu M sp. z o.o. zajmując się w związku z pełnioną funkcją oraz na podstawie faktycznego wykonywania sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi Spółki M sp. z o.o., podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w złożonych do Urzędu Skarbowego w S. deklaracjach VAT-7 m.in. za marzec 2015 r., odnośnie wysokości podatku naliczonego VAT poprzez jego zawyżenie w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT zakwestionowanymi skarżoną decyzją oraz odnośnie podatku należnego poprzez jego zawyżenie wyniku wykazania w deklaracji YAT- 7 za marzec 2015 r. faktury sprzedaży towaru na rzecz K. K. M1 zakwestionowanych skarżoną decyzją, nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, które to faktury zakupy i sprzedaży zostały wprowadzone do obrotu prawnego, podczas gdy w rzeczywistości takich transakcji nie było, a poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT m.in. za marzec 2015 r. prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług nierzetelnych faktur VAT, rejestry te prowadzone były nierzetelni czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług. Prokurator Prokuratury Rejonowej S. w S. 26 listopada 2021 r. zatwierdził akt oskarżenia z 25 listopada 2021 r. i wniósł go do Sądu Rejonowego w S.. Na dzień wydania decyzji sprawa była prowadzona w Sądzie Rejonowym w S. Wydział [...] Karny pod sygn. [...]. W ocenie DIAS powyższe okoliczności świadczą o tym, że wszczęcie postepowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, służącego wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ ustalił, że Spółka zajmuje się kompleksową obsługą zaopatrzenia w surowce i materiały do produkcji. W badanym okresie zatrudniała około 4 osób, a przedmiotem Państwa działalności był handel stalą, koksem odlewniczym, surowcami chemicznymi typu bralen, tipolen do produkcji folii, folią stretch, paliwami stałymi oraz dzierżawa nieruchomości. Spółka posiadała place składowe i magazyny, wynajęty wózek widłowy oraz pomieszczenia biurowe. W marcu 2015 r. pozyskiwaniem kontrahentów zajmowali się pracownicy Spółki lub osoby z nią współpracujące. Taki współpracownikiem była F1 sp. z o.o. Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z tą spółką 5 stycznia 2015 r. kontrahent zobowiązał się za wynagrodzeniem do pozyskiwania klientów na usługi i towary oferowane przez Spółkę. Zleceniobiorca nie ma prawa zawierać jakichkolwiek umów na rachunek i w imieniu zleceniodawcy, jak też nie ma prawa zaciągać jakichkolwiek zobowiązań w imieniu i na rachunek zleceniodawcy bez pisemnej zgody zleceniodawcy. Do podstawowych obowiązków zleceniobiorcy należy m.in. pośrednictwo w sprzedaży towarów i usług będących w ofercie zleceniodawcy, pozyskiwanie dla zleceniodawcy nowych klientów i nowych rynków zbytu oraz pośrednictwo w zakresie pozyskiwania dla zleceniodawcy towarów i usług oraz utrzymywanie stałych kontaktów z pozyskanymi kontrahentami. Z kolei zapisy umowy na dostarczanie informacji handlowych z 2 września 2013 r. przewidywały m.in. monitorowanie podmiotów gospodarczych na zlecenie zleceniodawcy oraz wizytacje w badanych firmach (dotyczy firm polskich) na zlecenie zleceniodawcy. Wspólnikiem tej spółki i równocześnie prokurentem od momentu jej rejestracji do 22 czerwca 2020 r. była ta sama osoba, która u strony pełniła funkcję prezesa zarządu. Spółka skarżąca od 28 marca 2017 r. jest wspólnikiem tej spółki. W badanym okresie Spółka przyjęła do rozliczenia następujące faktury wystawione przez D D. W. dokumentujące zakup folii stretch jumbo 23 UM: - z 10 marca 2015 r., o wartości 122.215,86 zł netto, która została uregulowana 4 marca 2015 r.; - z 11 marca 2015 r. o wartości 126.344,88 zł netto, która została uregulowana 4 marca 2015 r.; - z 23 marca 2015 r. o wartości 123.318 zł netto, która została uregulowana 19 marca 2015 r. Do każdej z faktur dołączono dokument WZ wystawiony przez dostawcę oraz PZ wystawiony przez Spółkę. Ten kontrahent Spółki został wpisany do CEiDG 1 lipca 2010 r. i od tej daty jest również czynnym podatnikiem VAT. Przed nawiązaniem współpracy prezes zarządu skarżącej był w siedzibie kontrahenta, choć nie pamiętał, kiedy została nawiązana współpraca. Dostawca podczas jego przesłuchania 24 listopada 2017 r. zeznał, że towar sprzedawany Spółce był dostarczany bezpośrednio od jego dostawcy – M. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą O do ostatecznego odbiorcy, tj. E S.A. Podał również, że nie zawarł umowy z M. K., nie był w jej siedzibie ani też nigdy się z nią nie spotkał. Nie interesował się również tym, czy towar posiadał atesty, ani też tym, kto był producentem towaru lub jego głównym dystrybutorem. Nigdy też nie kupował bezpośrednio od nich towaru, ponieważ podmioty te zwykle oczekiwały przedpłat z siedmio lub czternastodniowym wyprzedzeniem. Nie miał on jednak środków finansowych pozwalających na taki zakup, gdyż transakcje finansował w przedpłat jego odbiorców, własnych środków finansowych i kredytu bankowego. Zdarzały się transakcje, w których towar był składowany w magazynie D i tam dzielony na mniejsze części. Wówczas to D. W. miał wstępnie weryfikować towar. Opisując nawiązanie współpracy z kontrahentami podał, że zwykle wyszukiwał ich w internecie lub też kontrahenci ci byli mu polecani przez innych uczestników obrotu gospodarczego. Kontakt z kontrahentami sprowadzał się do rozmów telefonicznych. Organ ustalił, że dostawy towaru zawsze odbywały się z pominięciem magazynów dostawcy. Jak wynika z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zawartych w decyzji z 16 października 2020 r., wydanej wobec D. W., w przypadku ww. transakcji, w oparciu o informacje otrzymane od przewoźnika towaru widniejącego na dokumentach przewozowych oraz dane z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat viaTOLL transport nie miał miejsca. Ponownie przesłuchany D. W. 26 sierpnia 2020 r., zeznał, że na początku współpracę z jego firmą nawiązała E S.A., następnie na którymś etapie współpracy z tym podmiotem pojawiły się dwie firmy powiązane z E S.A., tj. F1 sp. z o.o. i M sp. z o.o. Początkowo kontaktowała się z nim A. Z. z E S.A. - to ona nawiązała współpracę i to na podstawie jej zamówień na początku dostarczano do E S.A. nieduże ilości folii, prawdopodobnie na użytek własny tej firmy, współpraca ta trwała długo. Potem koordynowała ją A. P. i to ona zamawiała małe ilości folii, a podczas ww. współpracy D. W. dostał zapytanie od E S.A. poprzez A. Z. na ilości pełnosamochodowe. Nie pamiętał kto kontaktował się z nim z ramienia F1 sp. z o.o., ale wydaje mu się, że była to również B. P., podobnie jak ze strony Spółki. Wskazał, że nie doszło do zawarcia pisemnej umowy. Sprzedaną do skarżącej w marcu 2015 r. folię stretch dostawca nabył od M. K.. Zamówienia na towar składane były przez niego telefonicznie lub mailowo, a towar dostarczany był na koszt dostawcy. Podobnie, jak zamówienia kierowane od skarżącej do tego dostawcy. Z tego co pamiętał E S.A. ani Spółka nigdy nie pytali o certyfikat i pochodzenie folii stretch. Obie te firmy naprzemiennie zmawiały mailowo towar, wcześniej negocjując warunki cenowe i warunki dostaw. Następnie D. W. ustalał termin dostawy z M. K., a towar był dostarczany bezpośrednio do E.. Przesłuchiwany widział towar oraz uczestniczył w rozładunkach w E. S.A. Zdaniem świadka, współpraca ze Spółką została nawiązana za rekomendacją E. S.A., a zakończona z nieznanych mu przyczyn. Przed rozpoczęciem współpracy weryfikował podstawowe dane o Spółce. Folia stretch jest produktem bez nazwy i żaden dostawca bądź pośrednik nie chce ujawniać producenta bądź miejsca zakupu sprzedawanej przez siebie folii. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. 16 października 2020 r. wydał decyzję, w której m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił D. W. kwotę podatku do zapłaty za marzec 2015 r. w związku z wykazaniem go na fakturach VAT wystawionych m.in. na rzecz Spółki. W rozstrzygnięciu tym zakwestionowano również prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, który został wykazany w fakturach wystawionych przez "O " M.K. tytułem zakupu folii stretch następnie odsprzedanej Spółce. Zakupiona od "O " M.K. folia stretch była również przedmiotem odsprzedaży przez D D. W. na rzecz E. S.A. Organ powołał się również na zeznania D. W. złożone podczas rozprawy karnej prowadzonej pod sygn. akt [...]. Podał wówczas, że E. w jego ocenie była wówczas rzetelnym uczestnikiem obrotu gospodarczego i nie miał podstaw przypuszczać, że jej działalność ma na celu uszczuplenie należności podatkowych. W charakterze świadka została również przesłuchana B. W., zatrudniona w badanym okresie w F1 sp. z o.o. Podała podczas przesłuchania 18 grudnia 2020 r., że wykonywanie czynności na rzecz skarżącej zlecił jej D. P. - prezes zarządu Spółki, jednocześnie prokurent w F1 sp. z o.o. Nie była nigdy w siedzibie D D.W., a kontakt odbywał się telefonicznie i mailowo, współpraca z tym podmiotem polegała na dostarczaniu folii stretch. Nie sprawdzała wiarygodności tego podmiotu, nie miała wiedzy, kto był producentem tego towaru, nie wie gdzie znajdował się on w momencie jego zakupu. Towar dostarczał D. W. do Spółki albo do E. S.A. Transport organizował dostawca, który ponosił też jego koszty. Organ ustalił, że dostawcą D. W. była M. K.. Dostawy miały zostać dokonane na podstawie trzech faktur VAT: - z 9 marca 2015 r. na kwotę 120.108,39 zł netto, uregulowanej przelewem 10 marca 2015 r.; - z 10 marca 2015 r. o wartości netto 124.166,52 zł uregulowanej przelewem 11 marca 2015 r.; - z 20 marca 2015 r. o wartości netto 120.744 zł, uregulowanej przelewem z 23 marca 2015 r. Do każdej z tych faktur dołączono dokument WZ wystawiony przez dostawcę oraz PZ wystawiony przez odbiorcę. M. K., składając zeznania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. 27 grudnia 2016 r. podała, że pośrednictwem w obrocie folią zajmowała się od 2007 r. Jej dostawcą od 2013 r. była T sp. z o.o., od której pochodził towar sprzedawany D. W.. W marcu 2015 r. zatrudniała 5 pracowników, posiadała dwa samochody o ładowności do 3,5 oraz 10 ton. Dysponowała również magazynami położonymi w S1. Nie posiadała wiedzy skąd pochodził dostarczany jej towar, ani gdzie był załadowywany. Każdorazowo zakupiony i następnie odsprzedany towar był rozładowywany u odbiorcy. Nie ponosiła kosztów transportu ani ubezpieczenia towaru. Nie wiedziała kto dokonywał transportu, nie znała producentów towaru. Wskazała, że choć wystawiała dokumenty WZ, to towar nie był rozładowywany w jej magazynie. Sprzedawany towar M. K. nabyła od T sp. z o.o. na podstawie trzech faktur z: - 9 marca 2015 r. o wartości netto 115.426,09 zł, zapłaconej przelewem 10 marca 2015 r., - 10 marca 2015 r. o wartości netto 120.000 zł zapłaconej przelewem 11 marca 2015 r., - 17 marca 2015 r. o wartości netto 117.468 zł, zapłaconej przelewem 18 marca 2015 r. Pełnomocnik tej spółki w toku kontroli prowadzonej w D nie wskazał źródła pochodzenia towaru, ani nie przedłożył faktur dokumentujących jego nabycie. Na podstawie rejestrów VAT organ ustalił, że dostawcą tej spółki były B sp. z o.o. i D1 sp. z o.o. W toku przesłuchania 8 września 2015 r. prezes zarządu tej spółki nie pamiętała producentów ani cen folii. Towar bezpośrednio od jej dostawcy kierowany był do odbiorcy i tam rozładowywany. Nie widział towaru ani nie była przy jego rozładunku. Nie wiedziała, czy odbiorcy posiadają magazyny. Płatności za towar dokonywała z wypracowanych środków oraz przedpłat klientów. W trakcie ponownego przesłuchania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w R. M. S. 2 września 2016 r. zeznała, że nie przeprowadzała weryfikacji (dostawcy), nie poznała jej wspólników oraz nie wie od kogo spółka ta kupowała towar. T sp. z o.o. nie dysponowała własnym majątkiem, wynajmowała magazyn w R. i biuro w R1. Magazyn pełnił rolę awaryjną, w przypadku, gdyby odbiorca nie odebrał towaru, spółka nie potrzebowała zaplecza technicznego, ponieważ funkcjonuje na zasadach tranzytu rozliczanego. Nie posiadała samochodów ciężarowych, ponieważ transport był zapewniany przez dostawcę. Sprzedawany towar T sp. z o.o. nabyła od B sp. z o.o. na podstawie dwóch faktur, z: - 9 marca 2015 r. o wartości netto 110.275,23 zł, zapłaconej przelewem 10 marca 2015 r., - 11 marca 2015 r. o wartości netto 112.788,00 zł, zapłaconej przelewem 12 marca 2015 r. Wobec tej spółki 13 marca 2017 r. organ podatkowy wydał decyzję określającą kwoty zobowiązania podatkowego. W toku kontroli podatkowej prowadzonej w ww. podmiocie nie uzyskano kontaktu z osobami uprawnionymi do jego reprezentacji, ani nie uzyskano dokumentacji księgowo-podatkowej za I kwartał 2015 r. Interesy podmiotu były reprezentowane przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Drugi z dostawców T – D1 sp. z o.o. miała dostarczyć towar na podstawie faktury z 10 marca 2015 r. o wartości netto 115.680 zł, zapłaconej przelewem 11 marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R1 przeprowadził wobec tego dostawcy postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do września 2015 r. W jego toku ustalił, że spółka posiadała cechy charakterystyczne dla "znikającego podatnika", tj. powstała 9 października 2014 r., 13 października 2014 r. została zarejestrowana przez Sąd Rejonowy. W IV kwartale 2014 r. nie wykazała żadnego obrotu, zaś w I kwartale 2015 r. wykazała obrót w wysokości ponad 15.000.000 zł, w II kwartale 2015 r. obrót osiągnął wysokość ok. 18.000.000 zł, w lipcu 2015 r. niecałe 2.000.000,00 zł (dane te ustalono na podstawie pozyskanych faktur, ponieważ spółka nie złożyła deklaracji YAT-7), a w sierpniu 2015 r. obrót nagle spadł do zera. Ponadto spółka nie posiadała własnego zaplecza materialnego oraz pracowników, jedyne koszty, jakie ponosiła dotyczyły opłat bankowych, abonamentu serwisu efakturka.pl oraz użytkowania telefonów komórkowych. W rozliczeniu podatku od towarów i usług przy milionowych obrotach wykazywała kwoty do przeniesienia. D1 sp. z o.o. ponosiła niewielkie ryzyko gospodarcze, gdyż nie angażowała własnego kapitału w transakcje zakupu towarów. Przelew wychodzący dla dostawcy towarów do spółki był zawsze poprzedzony przelewem przychodzącym od kontrahenta kupującego od niej towar. Ww. postępowanie zakończone zostało wydaniem decyzji z 13 grudnia 2016 r., określającej m.in. kwoty podatku do zapłaty za okres od stycznia do marca 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Folia stretch, będąca na późniejszym etapie przedmiotem odsprzedaży spółka nabyła od słowackiej firmy P s.r.o. Podmiot ten był nieosiągalny dla słowackiej administracji podatkowej. Odnośnie handlu bralenem organ poczynił następujące ustalenia: Skarżąca Spółka w badanym okresie nabywała granulat LDPE Bralen. W marcu 2015 r. przyjęła do rozliczenia fakturę opiewającą na kwotę 99.343,75 zł netto od S sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec tego dostawcy decyzję z 9 czerwca 2016 r., w której określił m.in. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. oraz w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty za marzec 2015 r. z tytułu wystawionych na rzecz Spółki faktur VAT. Decyzja ta jest ostateczna. W toku prowadzonego postępowania pracownicy organu nie zastali nikogo pod adresem wskazywanym jako siedziba podmiotu. Prezes zarządu tego dostawcy w maju 2015 r. sprzedał udziały w spółce obywatelowi Rumunii, z którym nie udało się nawiązać kontaktu. Dokumentacja finansowa spółki miała zostać odebrana przez prezesa jej zarządu z biura rachunkowego, a następnie przekazana drugiemu członkowi organu, z którym nie udało się nawiązać kontaktu w toku postępowania podatkowego. Według twierdzeń byłej prezes zarządu S sp. z o.o., spółka działała jako pośrednik. Nie posiadała własnego zaplecza technicznego ani magazynów koniecznych do prowadzenia działalności. Płatności za zakupiony towar były dokonywane po otrzymaniu pieniędzy od odbiorcy tej spółki. Nigdy osobiście nie spotykała się z żadnymi z dostawców, nie była nigdy w siedzibach ich firm. Jednym z dostawców spółki miała być spółka L sp. z o.o., a jedynymi odbiorcami – F1, E i skarżąca spółka. Podczas przesłuchania 17 sierpnia 2020 r. prezes zarządu tej spółki – M. K. zeznała, że S sp. z o.o. rozpoczęła działalność na przełomie 2014-2015 r. w zakresie handlu tworzywami sztucznymi. Obrót towarem odbywał się w ten sposób, że towar zakupiony przez S sp. z o.o. dostarczany był bezpośrednio od dostawcy do nabywcy. Wskazała, że pierwotnie dostarczała towar do jednej z trzech spółek, których nazw nie pamiętała. Następnie kontakt odbywał się z osobą która w skarżącej Spółce i pozostałych dwóch spółkach była odpowiedzialna za zakupy. To ta osoba miała wysyłać maila z zamówieniem i informacją na którą firmę ma być transport i wystawiona faktura. Przed rozpoczęciem współpracy z ww. trzema spółkami, (tj. M , F1 i spółką, której nazwy nie pamiętała) doszło do spotkania pomiędzy nią, a osobą podającą się za prezesa tych spółek i osobą, z którą później ustalała szczegóły transakcji. S sp. z 0.0. ponosiła koszty transportu, jednak przesłuchiwana nie pamiętała od jakich firm został nabyty towar. S sp. z o.o. nie magazynowała towaru. Zaprzeczyła, jakoby przedstawiciel strony był w siedzibie S . Ze strony skarżącej Spółki transakcje z S obsługiwała B. W.. Zeznała podczas przesłuchania 18 grudnia 2020 r., że była w siedzibie dostawcy jeden raz. S wcześniej dostarczała produkty do E . Przed nawiązaniem współpracy przesłuchiwana nie sprawdziła wiarygodności kontrahenta, gdyż nie należało to do jej obowiązków. Współpraca polegała na dostarczaniu przez S sp. z o.o. granulatu do magazynu wynajmowanego przez F1 sp. z o.o. od skarżącej Spółki. Procedury zamawiania towaru oraz warunki dostawy polegały na sprawdzeniu dostępności i ceny, wysłaniu zamówienia i dostawy do magazynu Spółki, lub magazynu odbiorcy. Nie było możliwości zobaczenia towaru przed jego zakupem, np. w celu sprawdzenia jego jakości, taka procedura nie była praktykowana, towaru nie można było sprawdzić pod względem jego jakości, ponieważ był zapakowany w workach po 25,00 kg, można było jedynie sprawdzić jego ilość. Na każdym worku był numer atestu. Koszty transportu ponosiła S sp. z o.o., ponieważ była zleceniodawcą dla firm transportowych. Każdy towar od S sp. z o.o. posiadał certyfikat i numer na certyfikacie musiał się zgadzać z numerem na workach. Certyfikaty były najprawdopodobniej przesyłane mailem przed bądź po dostawie. Z kolei prezes zarządu skarżącej podczas jego przesłuchania 6 czerwca 2019 r. w charakterze strony nie pamiętał w jaki sposób doszło od nawiązania współpracy. Podał, że nie był w siedzibie tego dostawcy, raczej nie podpisano umowy o współpracy. Zeznał, że ceny ustalane były raz na miesiąc, co wynikało z narzucania cen przez producentów. Nie pamięta szczegółów transakcji z tym kontrahentem, w zakresie tego kto i gdzie odbierał towar, jak odbywał się jego transport i kto ponosił jego koszty. Osobiście nie widział towaru, ale zapewne widział go pracownik Spółki. Omawiając kwestię weryfikacji kontrahenta podał, że miała się tym zajmować osoba w F1. Osoba ta ustalała czym kontrahent się zajmuje, od ilu lat działa na rynku, co robi, czy firma jest podatnikiem podatku VAT i czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT, pozyskiwała zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami oraz z ZUS-em do danej firmy, sprawdzała KRS i osoby reprezentujące podmiot, tj. osoby decyzyjne w danej firmie. Każdorazowo po zebraniu tych informacji następowała wizyta przedstawiciela Spółki u kontrahenta. Opisując przebieg transportu podał, że w zakresie obrotu granulatem nie ma specjalistycznych wymagań co do transportu, transport jest typowy, dokonywany jest na paletach, w workach szczelnie zamkniętych przez producenta. Do każdej partii materiału jest certyfikat dostarczony przez producenta. Jeżeli chodzi o składowanie, to też jest typowe, zazwyczaj granulat składowany jest w magazynach. Opakowania są standardowe, worki mają po 25 kg i są pakowane przez producenta. Nabywając towar osoby zarządzające Spółką nie były w stanie ustalić jego pochodzenia. Na podstawie tylko certyfikatów, opakowań, danych na opakowaniach można było stwierdzić, że jest to towar wyprodukowany przez S1. Spółka E S.A. jako producent miał zakontraktowaną na rok odpowiednią ilość bralenu bezpośrednio od producenta – S1. Ewentualne dodatkowe zapotrzebowanie było zaspokajane dostawami skarżącej Spółki. W zakresie sprawdzenia towaru to sprawdzano ilość worków na palecie i ilość palet na samochodzie. Jednostkowe opakowania są otwierane dopiero przy przekazaniu surowca do produkcji. Towar był zapakowany w oryginalne worki i umieszczony na paletach. Opis zawierał dane techniczne i nazwę producenta. Do każdej partii towaru producent dołączał certyfikat kontrolny jakości towaru, zawierający datę produkcji, numer partii i dane techniczne. Sprawdzenia towaru dokonywał pracownik Spółki lub pracownik spółki F1 Podał ponadto, że koszty transportu były wliczone w cenę towaru, a ponosił je dostawca. Odnośnie płatności dokonywanych na rzecz S sp. z o.o. w dacie zakupu lub na dzień przed nim przesłuchiwany podał, że była to normalna praktyka w tamtym czasie. Cena oferowana przez dostawcę była ceną rynkową, ruchomą, zależną od poziomu cen etylenu. Towar sprzedany przez S do skarżącej dostawca miał wcześniej nabyć od L sp. z o.o., na podstawie faktury z 13 marca 2015 r. o wartości 98.128,25 zł, zapłaconej przelewem w tym samym dniu. Spóła ta powstała 8 kwietnia 2014 r.a jej siedziba, podobnie jak innych dostawców spółki S mieściła się w wirtualnym biurze prowadzonym przez spółkę G sp. z o.o. Ta ostatnia spółka świadczyła usługi wirtualnego biura, ale również sprzedawała udziały zarejestrowanych już spółek prawa handlowego. W taki sposób doszło również do powstania L . Spółka ta faktycznie nie funkcjonowała, nie składała deklaracji VAT. Prezesem jej zarządu była osoba z problemem alkoholowym, z którą nie udało się nawiązać kontaktu. Podobnie zresztą jak z samą spółką. Drugim dostawcą bralenu do Spółki w marcu 2015 r. była E S.A. na podstawie faktury z 26 marca 2015 r. o wartości 101.681,25 zł, zapłaconej przelewem w tym samym dniu. Ten dostawca skarżącej został zarejestrowany w Rejestrze Przedsiębiorców 28 stycznia 2002 r. Od 27 lipca 2006 r. do 4 września 2007 r. D P był członkiem jej zarządu, a od 14 kwietnia 2011 r. do 3 sierpnia 2011 r. był członkiem rady nadzorczej oddelegowanym do czasowego pełnienia funkcji prezesa jej zarządu. Ponadto w okresach od 17 stycznia 2003 r. do 26 lipca 2006 r. oraz od 18 listopada 2010 r. do 20 listopada 2018 r. wchodził on w skład jej rady nadzorczej, a od 28 września 2022 r. jest jej prokurentem samoistnym. W spornym okresie pełnił również funkcję członka zarządu skarżącej. Od 19 stycznia 2015 r. przeważającym przedmiotem działalności spółki jest produkcja opakowań z tworzyw sztucznych. Odnośnie spornej transakcji organ ustalił, że towar dostarczony Spółce został wcześniej zakupiony przez dostawcę od S. Towar był zeskładowany w magazynie E S.A. i nie był transportowany do skarżącej Spółki. Transport miał być wykonany dopiero wraz z następną dostawą. W zakresie podatku należnego organ poczynił następujące ustalenia: Zakupiona od D. W. folia stretch była przedmiotem dostawy do E S.A. udokumentowanej fakturą z 13 marca 2015 r. o wartości netto 253.798,61 zł. Faktura miała dokumentować dwie dostawy o wadze odpowiednio 24.204 i 23.413 kg. Towar został dostarczony bezpośrednio od D. W. i rozładowany 10 marca 2015 r. w magazynie odbiorcy. Zakupiony w ten sposób towar spółka E. S.A. odsprzedała F s.r.o., na podstawie dwóch faktur z 11 i 12 marca 2015 r., dotyczących dostaw folii o wadze odpowiednio 23.413 i 23.204 kg. Dostaw do F. s.r.o. dokonywała również sama skarżąca na podstawie faktury z 23 marca 2015 r. o wartości 126.929,42 zł netto. Organ w ramach współpracy ze słowacką administracją podatkową ustalił, że prezes zarządu słowackiego kontrahenta nie stawił się na wezwanie organu podatkowego. Spółka słowacka nie posiadała magazynów, infrastruktury potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej, a jej siedziba znajdowała się w wirtualnym biurze. Towar dostarczany do tej spółki został zeskładowany w miejscowości C.. Tam też miał się znajdować magazyn słowackiej spółki. F jednak nie posiadała w swojej dokumentacji faktur dokumentujących koszty najmu magazynu. Spółka ta miała założony rachunek w I , a płatności za towar dokonywała w złotówkach. Prezes zarządu skarżącej Spółki podczas przesłuchania nie potrafił przedstawić okoliczności nawiązania współpracy ani weryfikacji kontrahenta. Z bazy VIES wynika, że towar zakupiony przez F od skarżącej Spółki oraz E S.A., słowacka spółka dostarczyła do W sp. z o.o. Z kolei ta ostatnia spółka została utworzona 12 lutego 2012 r. W badanym okresie spółka ta nie miała miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, kontakt z nią nie był możliwy, a 6 lipca 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 uptu. Od 21 maja 2015 r. spółka nie posiada członków organu. Złożyła co prawda deklarację podatkową za I kwartał 2015 r., jednak należność z niej wynikająca nie została uiszczona. Została uznana za podmiot nierzetelny i nieistniejący. Z kolei bralen nabyty od S sp. z o.o. i E S.A., skarżąca Spółka zbyła K. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą M1, a transakcje te zostały udokumentowane dwoma fakturami odpowiednio z 17 marca 2015 r. o wartości 105.187,50 zł, zapłaconej w tym samym dniu oraz 26 marca 2015 r. o takiej samej wartości, zapłaconej 25 marca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał dla K.K. decyzję z 30 czerwca 2017 r., w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres. Ów organ stwierdził, że wystawione przez skarżącą Spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Ustalono również, że K. K. zaewidencjonował w rejestrze zakupów również faktury od firmy F1 sp. z o.o. Przedmiotem transakcji miał być bralen, uprzednio zakupiony od sp. z o.o. W toku przesłuchania 6 czerwca 2019 r. w charakterze strony prezes zarządu skarżącej Spółki podał, że nie był w siedzibie kontrahenta przed nawiązaniem współpracy. Oceniając ustalony w sprawie stan faktyczny przez pryzmat norm prawa materialnego organ przywołał treść art. 86 ust. 1 uptu, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego, a także posiadanie prawidłowej faktury dokumentującej rzeczywiste nabycie towaru lub usługi. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższe przepisy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa "karuzelowego". Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził, że Spółka była ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym określanym jako tzw. "karuzela podatkowa", a mechanizm tego oszustwa służył wyłudzeniu od Skarbu Państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu przez tzw. "znikającego podatnika". W ustalonym oszustwie Spółka oraz powiązana E S.A. pełniły rolę tzw. "brokerów". Spółki te dokonały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz F s.r.o. opodatkowanej preferencyjną stawką podatku, dzięki czemu Spółka wygenerowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z zakupu towaru na wcześniejszym etapie obrotu, który nie został uiszczony przez znikających podatników do budżetu państwa. W ocenie organu, podmioty występujące w ujawnionym procederze w rzeczywistości nie dysponowały towarem jak właściciele, a jedynie fakturowały jego sprzedaż. Nie posiadały swobody w wyborze kontrahentów, do których ewentualnie mogłyby odsprzedać rzekomo nabyty towar, gdyż poszczególne ogniwa były ustalone. Wykluczało to swobodne i nieskrępowane podejmowanie decyzji odnośnie jego dalszej odprzedaży. Funkcję te pełnili również D1 D. W., O M. K. i T sp. z o.o. Organ stwierdził, że znikającym podatnikiem była D1 sp. z o.o. i B sp. z o.o., które dokonały zakupu towaru od podmiotu spoza kraju w ramach WNT, a następnie wygenerowały "podatek" sprzedając ten towar do innego podmiotu z siedzibą na terytorium kraju. Wobec D1 sp. z o.o. właściwy organ podatkowy w R1. wydał decyzję z 13 grudnia 2016 r., która jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania i która usankcjonowała taki status tego podmiotu w ujawnionym procederze. Spółka ta nie złożyła deklaracji VAT za badany okres. Z kolei z uwagi na brak kontaktu z reprezentacją B sp. z 0.0. i nieuzyskanie jej dokumentacji księgowej za badany okres Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 13 marca 2017 r., wyeliminował podatek naliczony wynikający z zakupu przedmiotowego towaru na wcześniejszym etapie obrotu. Ww. decyzja również jest ostateczna. Podmioty te więc zakupiły towar w ramach transakcji opodatkowanych preferencyjną stawką podatku 0%, a następnie odsprzedały go krajowemu podmiotowi ze stawką 23%. Wystawiły więc faktury z wykazaną kwotą podatku, która stanowiła dla kolejnego ogniwa podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek w nich wykazany. Organ zwrócił uwagę na cechy charakterystyczne dla karuzeli podatkowej, takie jak odwrócony ciąg płatności, szybkie przepływy pieniężne, brak magazynów u niektórych uczestników obrotu, dostawy tych samych partii towaru pomiędzy poszczególnymi ogniwami, powiązania osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w dostawach. Organ nie zakwestionował istnienia towaru. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary wskazał, że Spółka i powiązana z nią E S.A. byli beneficjentami całego procederu, gdyż wygenerowały nienależną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Transakcjom nie towarzyszył realny obrót gospodarczy. Organem reprezentującym Spółkę jak i członkiem rady nadzorczej E S.A. był D. P., który niewątpliwie wiedział o charakterze i celu tego przedsięwzięcia, a przeprowadzenie tych transakcji w przedstawiony sposób nie byłoby bez tej wiedzy możliwe. W konsekwencji zdaniem organu Spółka świadomie uczestniczyła Państwo w obrocie fikcyjnymi fakturami VAT celem wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i osiągnięcia w ten sposób nieuprawnionej korzyści podatkowej. W zakresie zakupu bralenu od S Sp. z o.o. i E S.A. organ stwierdził, że S nie była w posiadaniu towaru, zatem nie mogła go dostarczyć skarżącej ani E S.A., od której skarżąca również miała nabyć towar. Na taką ocenę wpłynęły ustalenia, że S sp. z o.o. nie dysponowała infrastrukturą niezbędną do dokonania transakcji; towar miała zakupić od L , czyli podmiotu, którego siedziba mieściła się w wirtualnym biurze; prezes zarządu dostawcy nie posiadała wiedzy na temat produktu, którym handlowała; S nie angażowała własnych środków, gdyż za towar płaciła pieniędzmi uzyskanymi od podmiotów, którym dostarczyła towar; nie wzbudziło podejrzeń skarżącej, że siedziba dostwcy mieściła się w jednym niewielkim pomieszczeniu i brak było innej infrastruktury potrzebnej do prowadzenia tego typu działalności; nie wzbudziło podejrzeń i to, że producent bralenu dostarczał towar pomiotowi mniejszemu niż skarżąca. Nadto wobec tego dostawcy wydana została decyzja, w której zakwestionowano rzetelność transakcji dostaw do skarżącej. Osoby decyzyjne w Spółce dokonując transakcji z S sp. z o.o. nie podjęły działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności kontrahenta i dostaw, odformalizowały transakcje, nie interesowały się pochodzeniem towaru, a weryfikacja kontrahenta sprowadziła się do sprawdzenia kwestii wyłącznie formalnych. Konsekwencją tych ustaleń było podważenie rzetelności dostaw zrealizowanych do K. K., E i F. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się skarżąca. W skardze złożonej do tutejszego Sądu zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art.. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 OP w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 uptu, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, a także rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, oraz błędne zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 uptu, co miało wpływ na wynik sprawy. W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Argumentacja skargi zostanie szerzej przytoczona w dalszej części niniejszego uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie jest dotknięta uchybieniem powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Z akt sprawy wynika, że 24 czerwca 2020 r. zostało doręczone podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia z 18 czerwca 2020 r. dotyczące należności pieniężnej za marzec 2015 r., co w myśl art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres. Na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia dokonano zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 22 czerwca 2020 r., o czym strona została zawiadomiona 24 czerwca 2020 r., zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z 4 sierpnia 2020 r., zajęcia zabezpieczającego udziału w spółce z o.o. z 4 sierpnia 2020 r., zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z 14 sierpnia 2020 r., oraz zajęcia środka transportu z 19 sierpnia 2020 r. Organ I instancji 6 grudnia 2021 r. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Pismem z 15 grudnia 2021 r., (doręczonym Spółce 17 grudnia 2021 r., a jej pełnomocnikowi 30 grudnia 2021 r.) organ I instancji poinformował, że zgodnie z art. 154 § 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji doszło do przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. był zawieszony w okresie od 6 września 2018 r. do 21 października 2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 OP. Nadto wskazać należy na wszczęcie postępowania karnoskarbowego jako kolejną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 powołanej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c powołanej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 powołanej ustawy, oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Badając kwestię przedawnienia należy uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 OP) w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 OP, należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 OP musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 OP nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 OP, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 OP, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ppsa zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 OP, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. W niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 9 października 2020 r. Organ I instancji pismem z 17 listopada 2020 r., (doręczonym 20 listopada 2020 r.) zawiadomił Spółkę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2015 r. z dniem 9 października 2020 r. (stosowne dokumenty w teczce akt administracyjnych). W toku postępowania karnoskarbowego, 14 grudnia 2020 r., przedstawiono zarzuty prezesowi zarządu Spółki (ogłoszono 14 grudnia 2020 r.), zaś 26 listopada 2021 r. właściwy prokurator zatwierdził akt oskarżenia z 25 listopada 2021 r. i wniósł go do Sądu Rejonowego. Zdaniem Sądu, podjęte przez organ postępowania przygotowawczego czynności świadczą o dążeniu tego organu do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wniesienia aktu oskarżenia do sądu powszechnego. Jak już wyżej wskazano, organ po wszczęciu postępowania prowadził czynności procesowe zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do sądu powszechnego. Aktywność organu postępowania przygotowawczego nie ograniczyła się zatem wyłącznie do wszczęcia postępowania. Organ podjął czynności zmierzające do wypełnienia obowiązków wynikających z przepisów Kodeksu postępowania karnego. Gromadził dane niezbędne do przedstawienia zarzutów, a w późniejszym czasie postawienia w stan oskarżenia prezesa zarządu Spółki. Przechodząc dalej stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy i jak wynika z akt sprawy prawidłowość rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za badany okres była, zgodnie z art. 127 OP, przedmiotem rozpatrzenia w dwóch instancjach. W sytuacji, gdy organ odwoławczy podziela stanowisko (uznaje za słuszne rozstrzygnięcie) organu I instancji zawarte w decyzji, to nie można czynić organowi odwoławczemu zarzutu że w wydanej decyzji przywołuje przepisy jak również argumenty podnoszone przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie ma obowiązku przeprowadzenia nowych dowodów, jeżeli w jego ocenie dowody zebrane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Nie oznacza to, że organ odwoławczy ma jedynie powielić uzasadnienie organu I instancji, lecz winien przeprowadzić ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i sprawdzić na tej podstawie, czy wynik tej oceny pokrywa się z wynikiem osiągniętym przez organ I instancji. W niniejszej sprawie ten warunek został spełniony. Wniosek taki oprzeć należy po pierwsze na tym, że DIAS poddał zebrany materiał dowodowy własnej ocenie, a po drugie, ocena ta doprowadziła organ do tożsamych wniosków. Sąd kontrolując decyzje nie dostrzegł rozbieżności w ich treści, ani też wniosków, które byłyby sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, lub wniosków, które z tego materiału by nie wynikały. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 OP). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 OP). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. W niniejszej sprawie istotne jest również i to, że wobec większości kontrahentów skarżącej, właściwe dla nich organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe zakończone wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. W decyzjach tych, co opisano szczegółowo w części historycznej niniejszego uzasadnienia, wskazano, że transakcje dokonywane na poszczególnych etapach obrotu w rzeczywistości nie miały miejsca. Podstawą do określenia innej wysokości tego zobowiązania, niż wynikała ze złożonych przez kontrahentów skarżącej deklaracji było zakwestionowanie faktur wystawionych na rzecz, czy też przez skarżącą. Decyzje wydane stosunku do kontrahentów skarżącej, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 OP), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Moc dowodowa tych decyzji, jako dokumentów urzędowych nie jest zatem absolutna. Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., I FSK 1766/18 i powołany tam Etel L. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el). Z przebiegu postępowania wynika, że organ prawidłowo włączył w poczet materiału dowodowego wszystkie dokumenty, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Co istotne, w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona w tej sprawie miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W niniejszej sprawie istotne są dwa wątki funkcjonowania skarżącej Spółki, dotyczące handlu folią stretch oraz bralenem. W pierwszym wątku działalności, dotyczącym obrotu folią stretch zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić, że pierwszym dostawcą na rynku krajowym była B sp. z o.o. Wobec tej spółki, właściwy dla niej organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w spornym okresie. Spółka ta nabywała towar od podmiotów zagranicznych – P i F2. Pierwszy z nich kupował folię od polskich dostawców, a podczas próby nawiązania z nim kontaktu okazało się, że jest nieosiągalny dla właściwych słowackich organów podatkowych. Drugi z dostawców również wykazywał nabycia towarów od polskich kontrahentów. Drugim podmiotem wprowadzającym towar na rynek krajowy była spółka D1, co do której organ ustalił, że nosiła znamiona znikającego podatnika. Zwrócił uwagę organu fakt, że powstała w październiku 2014 r. spółka nie deklarowała obrotu w IV kwartale 2014 r. Jednak już w pierwszym kwartale 2015 r. wykazała obrót sięgający 15.000.000 zł, zwiększony do 18.000.000 zł w następnym roku, a w sierpniu tego samego roku obrót spółki spadł do zera. Podmiot ten jednocześnie nie składał deklaracji podatkowych, nie posiadał zaplecza ani pracowników do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedyne koszty jakie ponosił, dotyczyły abonamentu za telefon komórkowy. To te dwa podmioty gospodarcze miały dostarczać towar T sp. z o.o. Według zeznań prezes jej zarządu, towar, którym handlowała spółka nie był rozładowywany w jej magazynie. Bezpośrednio od dostawcy trafiał do odbiorcy. Przesłuchiwana osoba nie wiedziała skąd pochodził towar, nie pamiętała, czy w spółce była prowadzona ewidencja magazynowa, nie miała wiedzy na temat transportu ani ubezpieczenia towaru, Spółka ta nie dysponowała własnym majątkiem, nie posiadała samochodów ciężarowych, nie wykonywała transportu, zakupu towaru nie finansowała z własnych środków, lecz z przedpłat uiszczanych przez nabywców. Ani prezes zarządu, ani przesłuchiwany pracownik tej spółki – M. B. nie posiadali wiedzy, gdzie ostatecznie był rozładowywany towar, jakiej był jakości, kto był jego producentem. Nie nie przeprowadzali jakiejkolwiek weryfikacji swoich kontrahentów, nikt z nich nie był w siedzibie dostawcy lub odbiorcy. Obaj zgodnie wskazywali, że towar bezpośrednio od dostawcy trafiał do odbiorcy. Już na tym etapie transakcji ujawnia się istotny wniosek co do tego, że towar musiał pochodzić z innego źródła, niż wskazane wyżej podmioty. Nie ulega wątpliwości, że B i D1 były znikającymi podatnikami i faktycznie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Skoro zatem według twierdzeń prezes zarządu i pracownika T towar miał trafiać od dostawcy bezpośrednio do odbiorcy, jawi się wniosek, że nie pochodził od dostawców ujawnionych na fakturach. Skoro zaś dwa pierwsze ogniwa krajowe transakcji nie były dostawcami, to nie można zasadnie twierdzić, że towar, którym dysponowała T rzeczywiście od nich pochodził. Odbiorcą ww. spółki była M. K.. Co istotne, osoba ta podczas swojego przesłuchania nie posiadała wiedzy co do miejsca, gdzie był zapakowany towar dostarczany jej przez dostawcę. Rozładunek z kolei miał odbywać się u klienta, czyli w tym przypadku w magazynie D. W.. Ten z kolei podczas przesłuchania 24 listopada 2017 r. zeznał, że nie rozładowywał w swoich magazynach towaru, tylko bezpośrednio dostarczał go do odbiorcy, w tym przypadku skarżącej Spółki. Prezes zarządu skarżącej zaś stanął na stanowisku, że towar nie był składowany w magazynie Spółki, tylko był dostarczany do odbiorcy. Co do organizacji transportu wskazać należy, że wszystkie podmioty pomiędzy pierwszym dostawcą krajowym a D. W. – bezpośrednim dostawcą skarżącej, wskazywały, że to dostawca organizował transport. W konsekwencji, transport pomiędzy T a M. K. powinna wykonać B lub D1. Jak wyżej ustalono, podmioty te transportu nie mogły wykonać, gdyż faktycznie nie prowadziły działalności. Podobnie transport pomiędzy M. K. a D. W., powinna wykonać T. Osoby przesłuchiwane za tą spółkę zaprzeczyły jednak, by spółka zajmowała się organizacją transportu. Z powyższego zatem należy wyciągnąć wniosek, że żaden z tych podmiotów nie organizował transportu ani nie ponosił jego kosztów. Dopiero D. W. zeznał, że w jego magazynie towar był przeładowany i to on wykonał dostawę do odbiorcy skarżącej Spółki. Organ nie kwestionował istnienia towaru, ani też tego, że został rzeczywiście dostarczony do odbiorcy skarżącej. Jednakże skoro na żadnym etapie transakcji ich uczestnicy nie znali pochodzenia towaru, nie interesowali się jego ubezpieczeniem, składali wzajemnie sprzeczne zeznania co do organizowania transportu, to słuszne jest stanowisko organu co do tego, że towar nie pochodził ze znanego źródła i każda z transakcji została prawidłowo opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jak już wyżej wskazano, dwa pierwsze krajowe podmioty albo nie zadeklarowały czynności do opodatkowania, albo też nie uiściły należnego podatku do Skarbu Państwa. To nie one transportowały towar i nie one były tymi pomiotami, które rzeczywiście wprowadziły towar na rynek krajowy. Źródło pochodzenia towaru było zupełnie inne niż to, które wynikało z wystawionych faktur. Dalej, dostawy pomiędzy poszczególnymi uczestnikami obrotu dokonywane były tą samą ilością towaru. Faktury dokumentujące rzekome dostawy były wystawiane przez dostawców w tym samym dniu, lub w bardzo bliskim czasie. Co więcej, odnośnie pierwszej transakcji organ ustalił, że B , T i M. K. dokonali dostawy w tym samym dniu. Następnego dnia dostawę na rzecz skarżącej miał wykonać D.W., lecz faktura wystawiona przez skarżącą z tytułu dostawy do E S.A. nosi datę o dwa dni wcześniejszą, niż faktura wystawiona przez D. W. dla skarżącej. Podobnie druga transakcja rozpoczyna się 11 marca 2015 r. w D1, w tym samym dniu dostaw dokonują T i M. K., a następnie D. W. swoją dostawę fakturuje wcześniej o 7 dni. Analizując dalej przebieg transakcji wskazać należy, że zakupiona od D. W. folia stretch była dalej sprzedawana przez skarżącą albo do E S.A. (dwie dostawy) albo do słowackiej spółki F . Ostatecznie zresztą folia dostarczona przez skarżącą do E S.A. również została dostarczona do F , w tej samej ilości. Podmiot ten miał swoją siedzibę w wirtualnym biurze, posiadał konto w polskim banku, dokonywał płatności w złotówkach za zakupiony towar, a dostarczany mu towar, zeskładowany w magazynie w miejscowości C., dostarczył do spółki W . Podmiot ten nie posiadał miejsca prowadzenia działalności, brak było z nim kontaktu, a ostatecznie został uznany za podmiot nierzetelny i nieistniejący. Słusznie organ zauważył również odwrócony ciąg płatności, co powodowało, że podmioty biorące udział w transakcjach dokonywały zakupu bez angażowania własnych środków finansowych, a w konsekwencji bez ryzyka właściwego obrotowi gospodarczemu. Sąd podziela również ustalenia organu podatkowego dotyczące handlu bralenem. Przedstawione do rozliczenia faktury dokumentujące nabycie tego produktu zostały wystawione przez S sp. z o.o. oraz E S.A. Ta ostatnia spółka towar odsprzedany skarżącej również zakupiła w spółce S . Badając, czy transakcje rzeczywiście zaistniały, a tym samym, czy przedstawione do rozliczenia faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ zbadał rzetelność dostawców S. Ustalił, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że dostawcą tego podmiotu była spółka L sp. z o.o. Podmiot ten posiadał siedzibę w wirtualnym biurze, a swoją genezę ta spółka zawdzięcza innej spółce – G sp. z o.o. To ta ostatnia spółka oferowała na rynku możliwość nabycia udziałów w już istniejącej spółce kapitałowej, której siedziba mieściła się w wirtualnym biurze. W konsekwencji ustaleń co do powstania i funkcjonowania L organ stanął na słusznym stanowisku, że towar, który S miała sprzedać skarżącej, nie został przez nią nabyty od podmiotu wykazanego na fakturach. Niemożliwym wszak było skuteczne nabycie bralenu od podmiotu, który faktycznie nie funkcjonował. W konsekwencji S nie była dostawcą towaru do skarżącej. Nie ulegało jednak wątpliwości organu, że towar faktycznie istniał, i rzeczywiście został dostarczony do skarżącej, a ta następnie towar ten zbyła E S.A. Tych okoliczności organ nie kwestionował. Problem jednak tkwi w tym, że towar ten pochodził z innego źródła, niż spółka S . Oceny tej nie można dokonać bez przypomnienia, że spółka S nie posiadała własnego zaplecza, magazynów, czy placów. Jeden z członków zarządu nie stawił się na przesłuchanie, ani też nie udostępnił organom podatkowym dokumentacji spółki, którą miała mu przekazać druga osoba wchodząca w skład organu spółki – M.K.. Osoba ta podczas przesłuchania opisała sposób funkcjonowania spółki podając, że nie spotykała się z dostawcami spółki, lecz wskazała, że przed nawiązaniem współpracy spotkała się z osobą, która miała reprezentować odbiorcę świadczonych przez nią dostaw. Nie był nim jednak prezes zarządu skarżącej. Nie rozpoznała jego osoby po okazaniu jej wizerunku. Jedyne osoby pracujące w S wchodziły w skład organów tej spółki. Osoby te nie posiadały podstawowej wiedzy na temat towaru, którym handlują, ani kto jest jego producentem, podczas gdy nazwa producenta widniała na workach, w które towar był zapakowany. Co istotne, po stronie skarżącej Spółki nawiązanie współpracy z tym podmiotem zostało poprzedzone wizytą B. W.j. Dodatkowo, przyszłego kontrahenta miał sprawdzić pracownik spółki F1, z którym skarżącą łączyła go stosowna umowa. W ocenie Sądu jednak sprawdzenie kontrahenta albo zostało przeprowadzone zbyt pobieżnie. Skarżąca nawiązała współpracę z podmiotem, co do rzetelności którego winna powziąć wątpliwości. Przede wszystkim skarżąca ograniczyła się do odwiedzin w biurze, bez dodatkowego sprawdzenia zaplecza dostawcy. Nadto, przeprowadzona kontrola przez F1 ograniczyła się wyłącznie do kwestii formalnych. Słusznie organ zwrócił uwagę, że osoby decyzyjne u skarżącej nie zainteresowały się pochodzeniem towaru. Jest to o tyle istotne, że dostawcą skarżącej okazał się podmiot nie dysponujący zapleczem niezbędnym do prowadzenia tego rodzaju działalności, podczas gdy skarżąca nie tylko zatrudniała większą liczbę pracowników, ale również posiadała plac składowy i magazyny. Jak twierdził prezes zarządu skarżącej, Spółka nie mogła bezpośrednio kupować towaru od producenta – S1, ponieważ była zbyt małym podmiotem gospodarczym. Sam przebieg transakcji wzbudził słuszne wątpliwości organu podatkowego. Transakcje odbywały się bowiem w krótkich odstępach czasu. Dostawca skarżącej sprzedawał towar do Spółki w tym samym dniu i w tej samej ilości. Płatności były dokonywane w formie szybkich przelewów bankowych, a S finansowała zakupy środkami pochodzącymi od skarżącej Spółki. Spółka bowiem 9 marca 2015 r. zapłaciła za towar dostarczony jej dopiero 13 marca. Dostawca skarżącej nie posiadał magazynów, a mimo to wystawiał dokumenty WZ. Drugim dostawcą bralenu w spornym okresie była spółka E S.A., której dostawcą z kolei była S sp. z o.o. Towar zakupiony od E S.A. oraz od S skarżąca dostarczała K. K.. Dostawcami tego podmiotu były również spółki E oraz F1, powiązane osobowo ze skarżącą. Członkiem rady nadzorczej E i samoistnym prokurentem skarżącej była ta sama osoba A. K., zaś prezesem zarządu skarżącej był D. P.. Nie są również prawdziwe twierdzenia skarżącej, jakoby granulat dostarczany przez nią do E , był wykorzystywany w procesie produkcyjnym tej ostatniej spółki, skoro to skarżąca nabyła towar od E , zaś tą partię towaru wraz z granulatem zakupionym od S , skarżąca dostarczyła K. K.. Również i w zakresie tych transakcji zwrócić należy uwagę na szybką ich realizację. Skarżąca nabyła bralen od S 13 marca 2015 r., od E 26 marca 2015 r., a dostawy do K. K. zrealizowane zostały 17 i 26 marca 2015 r. w tych samych ilościach, w jakich wcześniej skarżąca sama rzekomo nabyła towar. Nie ma racji skarżąca twierdząc, że organ nie formułuje jednoznacznych wniosków co do tego, czy dostarczany towar istniał, czy też nie istniał. Organ bowiem nie podważył istnienia towaru. Takie ustalenie nie wyklucza jednak oceny prawnej transakcji takiej, jakiej dokonał organ, a w konsekwencji nie wyklucza stwierdzenia, że wystawionym fakturom nie towarzyszył obrót gospodarczy. W konsekwencji argumentacja skargi, jakoby organ ustalił stan faktyczny w sposób alternatywny nie wytrzymuje konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym w sprawie. Organ w tym zakresie przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe, przesłuchał osoby zaangażowane w wystawianie zakwestionowanych faktur, ustalił dostawców skarżącej i ich dostawców, odbiorców towaru, a także ocenił należycie ich możliwości zrealizowania transakcji. Poczynił wyczerpujące ustalenia również co okoliczności samych transakcji. Te ustalenia, omówione wyżej, Sąd w pełni podziela z przyczyn już wskazanych. Sąd nie zgadza się z twierdzeniem skargi, że zeznania przesłuchanego w postępowaniu karnym pracownika organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe wskazują na to, że organ prowadził postępowanie w sposób wybiórczy, a pracownikowi temu zostały wytknięte niekonsekwencje w składanych zeznaniach. Świadczyć o tym miały stwierdzenia, że pracownik prowadzący postępowanie nie analizował zapisów systemu ViaTOLL co do przejazdów samochodów, którymi wykonywany miał być transport towarów. Przede wszystkim, co już zostało wyżej wskazane, organ nie podważał istnienia towaru ani też tego, że trafił on do odbiorców końcowych. Odnośnie folii stretch trafiła ona do słowackiego kontrahenta, który następnie z powrotem wprowadził ją na rynek krajowy. Co do bralenu, organ również nie podważał tego, że był on pakowany w worki z nadrukiem producenta i rzeczywiście przewożony. Analiza zapisów systemu viaTOLL nie zmieniłaby tych ustaleń. Istotne jednak jest to, że w przypadku transportu folii, każdy z dostawców wskazywał na inny podmiot, który miał zajmować się kwestią transportu. Nadto, przedsiębiorcy na poszczególnych etapach obrotu wskazywali, że towar pokonywał trasę od dostawcy, bezpośrednio do odbiorcy końcowego. Odpowiedź na pytanie, kto ostatecznie przewoził towar na etapie od B i D1 do D. W. i tak nie podważa zasadności stanowiska co do tego, że folia krążyła w ramach karuzeli podatkowej. Co zaś dotyczy bralenu, to ustalono, że S nie miało bazy transportowej ani magazynów. Towar miał jechać od dostawcy tej spółki do ostatniego podmiotu w szeregu transakcji. W marcu 2015 r. ostatecznym odbiorcą towaru nie była E S.A., lecz K. K.. W skardze natomiast skarżąca (zob. str. 5, pkt 12 i następne) kwestionując ustalenia faktyczne organu przeplata transakcje dostawy folii stretch i bralenu, twierdząc, że przedstawiciele S potwierdzali dostawy, że dostawy potwierdził D.W., podobnie jak L. B. zeznał, o wykorzystaniu towaru w produkcji przez spółkę E S.A. Wskazać jednak należy, że transakcje tymi dwoma produktami odbywały się pomiędzy różnymi podmiotami. Dostawcą folii rzeczywiście był D. W., lecz produkt ten w części został sprzedany przez skarżącą spółce F , a w części E S.A. Ta ostatnia jednak nie użyła go w procesie produkcji, lecz również sprzedała go spółce F . Jeżeli chodzi o bralen, to dostawcą fakturowym dla skarżącej była S sp. z o.o. oraz E S.A. Towar pochodzący od tych dwóch dostawców został następnie sprzedany do K. K.. Nie jest również tak, jak zeznała B. W. w sprawie karnej, że każda partia towaru trafiała do magazynu Spółki i stamtąd była rozdysponowywana do odbiorców Spółki. Prezes zarządu E S.A. zeznał przecież, że folia była dostarczona przez D. W. bezpośrednio do E i tam rozładowana. Stamtąd ostatecznie trafiła do spółki F . Owszem, jedna dostawa od D. W. rzeczywiście została rozładowana w magazynie skarżącej Spółki i stamtąd nadana do słowackiego kontrahenta jednak nie jest tak, że każdy zakupiony towar był rozładowany w siedzibie Spółki. Podobnie bralen, który E S.A. miała nabyć od S , a następnie sprzedać skarżącej, został dostarczony do magazynu E , a nie skarżącej. W konsekwencji wykazywana w skardze argumentacja nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym, lecz stanowi wyłącznie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ. Odnosząc się do oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 uptu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie PTU pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje jednak konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 uptu), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 uptu kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może więc stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest niewątpliwie sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą lub powinny krążyć między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Z kolei w innych, charakterystyczny jest obieg w kształcie koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania podmiotów – uczestników oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; włączenie w łańcuch dostaw tzw. znikających podatników; brak problemów z rozpoczęciem działalności (znaczny obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; obieg towarów w zamkniętym cyklu podmiotów czy towarów; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); odwrócony łańcuch płatności; brak możliwości "fizycznego" dysponowania towarem, brak kontroli towarów, brak gwarancji; brak gromadzenia zapasów; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników", nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 984/17). Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych jednostkowo faktycznie niemal niepodważalne. Wszystkim tym transakcjom towarzyszy jednak brak celu gospodarczego, brak przeznaczenia gospodarczego towaru, brak konsumenta. W transakcjach karuzelowych istotne jest i to, że przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów następuje często pomiędzy wieloma podmiotami. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych PTU jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), eksport lub import, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. znikającego podatnika) na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku przez podatnika dokonującego WDT, czy eksportu. Typowe dla tzw. oszustw karuzelowych jest i to, że w licznych przypadkach, w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, jednak towar jest jedynie nośnikiem podatku. Towar jest przy tym najczęściej popularny, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jest on przy tym dostatecznie wartościowy żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z takiej działalności. Pojęcie "karuzela podatkowa" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa. Tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym - TSUE) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy przede wszystkim uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. np. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Op 72/19). Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są zarejestrowane podmioty i rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar, jak to już nadmieniono, jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku VAT, towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są znaczne sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko - zob. wyrok NSA z 25.06.2019 r. sygn. I FSK 951/17). W niniejszej sprawie organ ustalił, że obrót folią przybrał cechy obrotu karuzelowego. Świadczyły o tym opisane już wyżej typowe cechy tego obrotu, jak szybka realizacja transakcji, odwrócony ciąg płatności, znikający podatnicy, którzy nie uiścili należnego podatku, obrót towarem między tymi samymi podmiotami, wewnątrzwspólnotowa dostawa, a następnie szybki powrót towaru na terytorium kraju. Jak to wyjaśnił NSA (wyrok z 4 lutego 2022 r. sygn. I FSK 810/19), z tzw. "pustą fakturą" i stosowalnością art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o PTU, mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy jej wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje wyłącznie na fakturze), ale i wtedy, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Uznaje się zatem, że dostawy nie mają miejsca, nie mógł bowiem zostać dostarczony towar, którego kontrahent nie nabył u ujawnionego w dokumentach źródłowych dostawcy. W konsekwencji stwierdzenie przez organ istnienia towaru, wobec spełnienia pozostałych warunków zakwestionowania transakcji powoduje niezasadność zarzutów skargi. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przy czym organy nie są zobowiązane do poszukiwania faktycznego źródła pochodzenia towaru. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takich jak wyżej przypadkach oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). W wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit.a) VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. wyrok z 6.09.2012 r. w sprawie C-273/11). Organ w niniejszej sprawie, w wątku dostaw folii stretch ustalił krąg podmiotów dokonujących transakcji i rolę każdego z nich. Wykazał cechy typowe dla karuzeli podatkowej, ustalił te podmioty, które nie odprowadzały na rzecz Skarbu Państwa podatku należnego i ustalił rolę skarżącej Spółki. W tych transakcjach, w których dostarczała towar do F w ramach WDT, pełniła rolę brokera stając się beneficjentem zwrotu podatku VAT, który nie został uiszczony na początkowym etapie obrotu. Tam zaś, gdzie towar odsprzedawała do E S.A., pełniła rolę bufora. Z tego względu organ prawidłowo do ustalonego stanu faktycznego zastosował normę prawa materialnego. Powołane wyżej rozważania dotyczące art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu oraz faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych znajdują zastosowanie również do drugiego wątku działalności skarżącej – obrotu bralenem z tą różnicą, że organ w tym zakresie nie przypisał Spółce udziału w karuzeli podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny co do tego, że faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podziela i te ustalenia organu, które dotyczą braku dobrej wiary skarżącej. Zgodzić się trzeba z poglądem, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami obrotu w obu opisanych wątkach działalności Spółki transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania, bądź starają się kompensować podatek należny podatkiem naliczonym, wykazują niekiedy niewielkie kwoty do wpłaty). Dlatego też w niniejszej sprawie organ prawidłowo poddał szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez folii stretch i bralenu oraz ich zbycia, w kontekście rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Słusznie organ wytknął odstępstwa ustalonego w sprawie obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku legalnych transakcji handlowych. W ocenie Sądu prawidłowo organ poddał analizie okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru, w szczególności co do szybkości obrotu i płatności (w tym uzależnianie uznania dostawy od zapłaty), transportu i ryzyka w transporcie, magazynowania itp. Wszystko to (tj. odstępstwa od typowych dostaw określonego typu towaru) ocenione we wzajemnej łączności może pozwolić na stwierdzenie, że uczestnik takich transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 990/2018). Nadmienić trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności. O tym czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to jednak element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego. Zdaniem Sądu organy poczyniły w w/w zakresie ustalenia pozwalające uznać, że skarżąca świadomie uczestniczyła w ustalonym przez organy podatkowe układzie transakcji i nie dochowała staranności kupieckiej. Dowodzi tego zgromadzony materiał dowodowy dotyczący nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem był podatnik, ale także ustalenia dotyczące pozostałych podmiotów uczestniczących w transakcjach. Nie były wystarczające podjęte przez skarżącą działania weryfikacyjne kontrahentów, o ile w ogóle takie zostały podjęte. Sprawdzenie danych wynikających z rejestru nie było wystarczające do stwierdzenia rzetelności kontrahentów i samych transakcji. Skarżąca powoływała się na wizyty u dostawców, lecz w przypadku S nie wzbudziło jej podejrzeń to, że kontrahent poza biurem nie posiada żadnego zaplecza gospodarczego. Wątpliwości osób decyzyjnych w Spółce nie wzbudził również fakt, że kupuje towar od mniejszego od siebie podmiotu, w sytuacji, gdy producent miał współpracować wyłącznie z dużymi odbiorcami. Wszak skarżąca miała starać się o nawiązanie współpracy z producentem granulatu, lecz okazała się zbyt małym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Dalej, granulat nie był używany w produkcji E S.A. lecz sprzedany do K. K.. Co więcej, to E w spornym okresie była drugim dostawcą granulatu, a nie odwrotnie. Granulat sprzedany przez E S.A. skarżącej również pochodził od S i mimo jego sprzedaży do skarżącej, pozostał zeskładowany w magazynie dostawcy do czasu jego dalszej dostawy do K. K.. Te okoliczności, dodatkowo wzmocnione ustaleniami co do powiązań osobowych musiały u osób decyzyjnych w Spółce prowadzić do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. Podobnie w obrocie folią stretch skarżąca nie podjęła żadnych działań weryfikujących kontrahentów, nie wzbudziły jej podejrzeń szybkość transakcji, z góry ustalony krąg odbiorców i dostawców, odwrócony ciąg płatności. Organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 uptu, będący implementacją art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek od towarów i usług. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę ww. podatku. Faktury od których ich wystawca zapłacił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, przez sam fakt zapłaty tego podatku nie stają się fakturami uprawniającymi do skorzystania na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy z prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Pomimo zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 uuptu, podatek ten nadal nie jest podatkiem zapłaconym przez wystawcę faktury z tytułu wykonania usługi lub dostawy towaru. Okoliczność zapłaty podatku na podstawie ww. przepisu nie powoduje tego, że u nabywcy faktury staje się on podatkiem, o którym mowa w art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu, gdyż podatek ten jest podatkiem zapłaconym w związku z wystawieniem faktury a nie w związku z dokonaniem czynności wykazanej w tej fakturze. Pomimo zapłaty podatku wykazanego w nierzetelnej fakturze przez jej wystawcę, podatek w niej wykazany nadal nie ma związku czynnościami służącymi u zbywcy wykonaniu przez niego czynności opodatkowanych i wygenerowaniu podatku należnego. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyroki NSA: z 1 sierpnia 2023 r., I FSK 754/19; z 12 lipca 2023 r., I FSK 622/19 oraz z 12 maja 2023 r., I FSK 2257/18). Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 uptu niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13. Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu", skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, że konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 uptu nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, że możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 tej ustawy (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, w sprawie C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyroki NSA: z 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15 oraz z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1544/15). Skarżąca swoim zachowaniem zrealizowała dyspozycję art. 108 ust. 1 uptu. Stało się tak, ponieważ aktywność zrealizowana przez skarżącą doprowadziła do stworzenia u jej kontrahenta jedynie pozoru spełnienia normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Zatem na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 uptu. Przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19a tej ustawy. Norma art. 108 ust. 1 uptu ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku na podstawie art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Już więc sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Przepis art. 108 ust. 1 uptu stanowi więc szczególną regulację w stosunku do systemu podatku od towarów i usług. Przewidziany w nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie został bowiem powiązany przez ustawodawcę z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne/kwartalne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 uptu podlega bowiem zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 uptu z tytułu wystawienia na rzecz kontrahenta faktur nie mających pokrycia w rzeczywistej operacji handlowej. Przepis art. 108 ust. 1 uptu przewiduje samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1534/22). Co istotne w niniejszej sprawie, organy podatkowe wykazały, że obrót folią i bralenem nie miał charakteru rzeczywistych transakcji. Organ zastosował ten przepis do faktur dokumentujących zakwestionowane dostawy krajowe folii stretch i bralenu. Mając na uwadze powyższe skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa. ----------------------- #/87 #/}