I SA/Gl 918/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Grzegorz Granieczny, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. K. (K.) na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w K., z upoważnienia Ministra Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 z późniejszymi zmianami), wydał na wniosek A. K. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko skarżącego, przedstawione we wniosku z dnia [...] roku, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej – jest nieprawidłowe. Uzasadniając wydaną interpretację, organ w pierwszej kolejności podniósł, że w w/w wniosku przedstawiono stan faktyczny, wskazując, że wnioskodawca wraz z żoną, z którą pozostaje we wspólności ustawowej małżeńskiej, w 2007 roku nabył nieruchomość (budynek mieszkalny z działką). W 2009 roku podatnik dokonał sprzedaży w/w nieruchomości. W domu tym zameldowana była żona wnioskodawcy przez okres powyżej 12 miesięcy. Wnioskodawca oświadczył, iż jego żona złoży w obowiązującym terminie, tj. do 30 kwietnia 2010 roku Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie, że spełnia warunki zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami; dalej zwana ustawą podatkową lub u.p.d.o.f.). Wnioskodawca zadał pytanie: "czy w powyższym stanie faktycznym przysługuje zwolnienie z opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?". Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca podkreślił, iż w jego ocenie zwolnione z podatku dochodowego – zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. – były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. budynku mieszkalnego. Warunkiem zwolnienia było zameldowanie zbywcy na pobyt stały w zbywanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej zwolnienie miało zastosowanie łącznie dla obojga małżonków. Zdaniem wnioskodawcy, treść powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że w sytuacji, gdy zbywane prawo należy do majątku dorobkowego małżonków, objętych ustawową wspólnością majątkową, dla nabycia prawa do zwolnienia przez oboje małżonków wystarczającym jest, aby jeden z nich był zameldowany na pobyt stały w zbywanym domu przez co najmniej 12 miesięcy. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywoływał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 roku (sygn. akt I SA/Lu 622/08) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 roku (sygn. akt I SA /Bd 12/09). W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny, w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy podatkowej podnosząc, że podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 : a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość), b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ podkreślił, iż ustawą z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 roku, nr 209, poz. 1316, dalej zwana ustawą zmieniającą) zmieniono m.in. zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, iż nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 roku. Dodatkowo organ interpretacyjny wskazał, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 roku, stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku. Organ podniósł, iż w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy podatkowej, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie oraz że stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jednocześnie zastrzeżono, iż w przypadku gdy cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy). Następnie organ interpretacyjny wskazał, iż stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy). Podkreślił, że zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Organ interpretacyjny stwierdził, iż z przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż jednym z warunków zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zdaniem organu przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. Stwierdził także, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy). Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomość lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 roku do 31 grudnia 2008 roku, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku, składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku, nie ma zastosowania. W dalszej części uzasadnienia interpretacji organ interpretacyjny podkreślił, iż zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, co oznacza, że jeśli sprzedawany lokal jest współwłasnością obojga małżonków, to każdy z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia tj. być zameldowanym przez okres ponad 12 miesięcy na pobyt stały i złożyć stosowne oświadczenie w odniesieniu do przypadającego na niego przychodu ze sprzedaży mieszkania. Zdaniem organu przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie przez każdego ze współmałżonków dwóch warunków : - okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, - terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2009 roku – najpóźniej do 30 kwietnia 2010 roku. Przenosząc swoje rozważania prawne na grunt przedmiotowej sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że w kontekście pytania ujętego we wniosku z dnia 5 lutego 2010 roku, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy i wskazał, iż ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy bezsprzecznie w swej treści zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany". Powyższy zwrot zdaniem organu interpretacyjnego oznacza, że przy rozpatrywaniu kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie, co oznacza że obowiązek rozliczenia w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej dotyczy każdego z małżonków oddzielnie. Na poparcie swojego stanowiska organ interpretacyjny wskazał, iż w świetle art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna a nie małżonkowie. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna, a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Podkreślił, że skoro każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to również warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli spełnia warunki jego zastosowania. Zdaniem organu interpretacyjnego koniecznym warunkiem do skorzystania z ulgi meldunkowej, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy jest, aby w zbywanym lokalu zameldowany był bezwzględnie każdy z małżonków tj. każdy z podatników. Ponadto zdaniem organu zameldowanie tylko jednego z małżonków nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi meldunkowej. W ocenie organu interpretacyjnego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do podatników, a nie podatnika i jego małżonka, co oznacza, że każde z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia, tj. każdy z małżonków musi być zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym (domu mieszkalnym) przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w ustawowym terminie złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym. Zdaniem organu w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia jest nie dopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww. ulgi do obojga z nich. Organ interpretacyjny uznając w związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy za nieuprawnione zaakcentował, iż wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowo uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejem, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Odnosząc się do przywołanych przez wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, organ interpretacyjny stwierdził, iż powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Wyroki nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa, dlatego nie mogą stanowić podstawy orzekania. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca domagał się zmiany wydanej interpretacji i uznania jego stanowiska, powielając przy tym dotychczasowe swoje argumenty przedstawione w sprawie. Zdaniem organu interpretacyjnego wezwanie to zostało złożone przez osobę nieumocowaną (radcę prawnego M. M.). Celem wyjaśnienia zaistniałego stanu organ interpretacyjny zwrócił się do wzywającego z wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych wezwania, poprzez przesłanie pełnomocnictwa, z którego wynikałoby, że osoba podpisana pod wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa jest umocowana do reprezentowania wzywającego w przedmiotowej sprawie. Przesyłka została zaadresowana na adres korespondencyjny wnioskodawcy wskazany we wniosku z dnia 5 lutego 2010 roku. Po otrzymaniu wyjaśnień Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej S.A. dotyczących doręczenia w/w przesyłki, organ interpretacyjny zwrócił się do wnioskodawcy z kolejnym wezwaniem, tym razem kierując korespondencję na adres zamieszkania wzywającego. Z powodu nieodebrania tej przesyłki (dwukrotne awizo) zwrócona została ona nadawcy (Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.) ze skutkiem doręczenia, które nastąpiło 16 lipca 2010 roku. W związku z powyższym organ interpretacyjny wskazał, iż pomimo prób uzyskania pełnomocnictwa dla osoby podpisanej pod wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa – pełnomocnictwa tego nie uzyskał, i tym samym nie mógł ustosunkować się merytorycznie do powołanego wyżej wezwania. Pismem z dnia 15 lipca 2010 roku pełnomocnik A. K. (radca prawny M. M.) wniósł skargę na w/w interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, iż biorąc pod uwagę gramatyczne znaczenie przedmiotowego przepisu należy stwierdzić, że w sytuacji gdy nieruchomość stanowi wspólność majątkową, ulga meldunkowa ma zastosowanie dla obojga małżonków. Oznacza to, iż w sytuacji gdy w lokalu zameldowana była przez wymagany okres tylko małżonka wnioskodawcy, to także on może skorzystać ze zwolnienia. Zdaniem skarżącego sformułowanie "zwolnienie ma zastosowanie łącznie dla obojga małżonków" powinno być interpretowane w ten sposób, że przesłanki zwolnienia należy rozpatrywać w stosunku do nich łącznie, a nie rozdzielnie. Dzielenie dochodu ze sprzedaży mieszkania w celu jego opodatkowania z powodu nie spełnienia przez jednego z nich w/w przesłanki nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani żadnych innych. Podkreślił, że aktualnie obowiązujące przepisy nie dają podstaw do rozdzielnego traktowania małżonków w kontekście przesłanek skorzystania z ulgi meldunkowej. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej przywoływał stanowisko zawarte w wyrokach : Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2010 roku (sygn. akt I SA/Gd 901/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 roku (sygn. akt I SA/Lu 622/08), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 roku (sygn. akt I SA/Bd 12/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2009 roku (sygn. akt I SA/Wr 949/09), Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2009 roku (sygn. akt I SA/Łd 343/09), a także stanowisko organów podatkowych, w tym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] roku, nr [...]). Dyrektor Izby Skarbowej – działający w imieniu Ministra Finansów – wniósł o odrzucenie skargi lub "z ostrożności procesowej" o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Dodatkowo podniósł, iż błędem organu było nie wysłanie bezpośrednio pełnomocnikowi wezwania o uzupełnienie pełnomocnictwa, które zostało załączone do wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Za organ interpretacyjny nikt się nie stawił, stwierdzono prawidłowe zawiadomienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska. W pierwszej kolejności Sąd rozważył podnoszony przez organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniosek o odrzucenie skargi z uwagi "na brak zachowania procedury wymaganej przy rozpatrywaniu środków zaskarżenia interpretacji indywidualnej czyli niedochowania drogi odwoławczej". Uzasadniając swój wniosek Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie miał możliwości udzielenia merytorycznej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z uwagi na brak upoważnienia radcy prawnego M. M. do występowania w imieniu wnioskodawcy w sprawie dotyczącej złożenia w/w wezwania. Stwierdził, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem podatkowym i na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie toczy się przed sądem administracyjnym, lecz przed organem interpretacyjnym. Podkreślił, iż "z doręczonego pełnomocnictwa wynikał brak umocowania do reprezentowania wzywającego na etapie rozpatrywania wezwania do usunięcia naruszenia prawa przez radcę prawnego". Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego zawartego w odpowiedzi na skargę. W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 18 maja 2010 roku zostało podpisane przez radcę prawnego M. M., który do pisma tego załączył pełnomocnictwo z dnia 7 maja 2010 roku, stosownie do art. 137 § 2 i § 3 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu M. M. do reprezentowania jej "w postępowaniu administracyjnym oraz przed sądami administracyjnymi w sprawie indywidualnej interpretacji podatkowej". Nie ulega więc wątpliwości, iż wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego – pełnomocnictwo to (pomimo, że nie wskazano w nim nazwy organu interpretacyjnego czy też nie sprecyzowano zakresu przedmiotowego spornej interpretacji) umocowało radcę prawnego M. M. do działania w imieniu strony skarżącej w sprawie indywidualnej interpretacji podatkowej zarówno przez organem interpretacyjnym jak i sądami administracyjnymi. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej O.p.) strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Natomiast zgodnie z art. 137 § 2 i § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Analiza powołanych przepisów prowadzi do kilku wniosków. Przede wszystkim zauważyć należy, iż obowiązek złożenia dokumentu pełnomocnictwa udzielonego na piśmie do akt postępowania podatkowego (interpretacyjnego) obciąża pełnomocnika. To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 O.p. nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa, w tym więc zakresie poprzez art. 137 § 4 O.p., odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 8 maja 2001 roku, sygn. akt IV CKN 354/2000, LexPolonica nr 384663). Udzielenie pełnomocnictwa stanowi więc dla pełnomocnika jedynie źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa, nie jest natomiast źródłem obowiązku takiego działania, chyba że co innego wynika z dodatkowego stosunku prawnego łączącego mocodawcę z umocowanym np. umowy zlecenia. Organy w toku postępowania nie mają obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Bez względu zatem na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2008 roku, sygn. akt II FSK 128/08, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX). Złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy ma na celu ujawnienie faktu udzielenia pełnomocnictwa, zakresu umocowania oraz ujawnienie osoby pełnomocnika. Organ musi posiadać wiedzę o tym, że strona ustanowiła w postępowaniu pełnomocnika. Innymi słowy oświadczenie woli strony w przedmiocie ustanowienia pełnomocnika musi dojść do wiadomości organu. Taka wykładnia art. 137 § 3 O.p. wynika z tzw. teorii doręczenia oświadczenia woli w rozumieniu art. 61 K.c., która ma tutaj zastosowanie z uwagi na regulacje zawarte w art. 137 § 4 O.p. Podnieść nadto należy, iż art. 137 O.p. określa jedynie w sposób ogólny uprawnienie do prowadzenia w zastępstwie strony pewnych spraw, reprezentowanie, czyli występowanie, czy też działanie w imieniu mocodawcy przez pełnomocnika. Nie reguluje natomiast momentu, z jakim następuje skuteczne ustanowienie pełnomocnika w danym postępowaniu. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Jest on niezależny od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy mocodawcę i pełnomocnika łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem. Zatem z chwilą doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 roku, sygn. akt II SA 1533/98, zbiór LEX nr 46787, wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 roku, sygn. I SA/Wr 2034/97, zbiór LEX 43050, a także M. Szubiakowski: Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym, PP 2002/1/50). Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania (por wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 roku, sygn. akt I SA/Wr 1649/02, dostępny w CBOiS czy wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2004 roku, I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005/1/5). W przypadku zatem ustanowienia w sprawie administracyjnej (podatkowej, interpretacyjnej) przez stronę pełnomocnika, organ jest zobligowany do doręczania wszelkich pism temu pełnomocnikowi, a doręczenie korespondencji jedynie stronie będzie w takiej sytuacji nieskuteczne. W wyroku z 26 lipca 2006 roku Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, iż "dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa, tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem – obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej" (sygn. akt I GSK 2865/05, LEX nr 254927). W przywołanym wyroku Sąd zwrócił uwagę na przepis art. 137 § 3 O.p., który nakłada na pełnomocnika wymóg dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Z powyższego NSA wywiódł, iż dla przyjęcia, że strona działa przez pełnomocnika (art. 136 O.p.), konieczne jest spełnienie powyższego wymogu. Tylko wówczas bowiem można przyjąć, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa – zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej – uznać należy, że strona nie działa przez pełnomocnika. W rozpatrywanej sprawie – co Sąd przedstawił już wyżej – radca prawny M. M. do wezwania do usunięcia naruszenia prawa (w którym domagał się stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej, uchylenie tej interpretacji i wydania nowej, w której stanowisko przedstawione przez A. K. we wniosku zostanie uznane za prawidłowe) załączył pełnomocnictwo z dnia 7 maja 2010 roku. Pełnomocnictwo to, zdaniem Sądu, umocowało w/w radcę prawnego do działania w imieniu strony skarżącej w sprawie indywidualnej interpretacji podatkowej zarówno przez organem interpretacyjnym jak i sądami administracyjnymi. Zresztą przyznaje to również sam organ podatkowy, który w wezwaniu z dnia 14 czerwca 2010 roku wskazał, iż "do wezwania (...) dołączono pełnomocnictwo do reprezentowania wzywającego w postępowaniu administracyjnym w sprawie indywidualnej interpretacji podatkowej", a później, z niewiadomych Sądowi powodów stwierdził (nie uzasadniając swojego stanowiska w tej kwestii), iż pełnomocnictwo to "nie upoważnia ww. radcy prawnego do występowania w imieniu wnioskodawcy w sprawie dotyczącej złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa". Powyższej sprzeczności organ interpretacyjny w żaden sposób nie wyjaśnił, pomimo, iż powołane wyżej pełnomocnictwo zawierało umocowanie do reprezentowania skarżącego w postępowaniu administracyjnym, a więc również w postępowaniu podatkowym czy też postępowaniu dotyczącym indywidualnej interpretacji podatkowej. Dlatego też, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, powinien udzielić merytorycznej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, czego w rozpatrywanej sprawie nie zrobił. Jeżeli jednak organ interpretacyjny miał wątpliwości co do rzeczywistego zakresu umocowania, to powinien skierować pismo (wezwanie) o ich wyjaśnienie do pełnomocnika, który podpisał wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie zaś do strony (mocodawcy) – tak jak to uczynił w przedmiotowej sprawie. Takie bowiem postępowanie organu podatkowego nie spełnia kryterium legalności. W świetle powyższych wywodów brak było podstaw do uwzględnienia wniosku organu interpretacyjnego o odrzucenie skargi. Przechodząc do kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – stwierdzić należy, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż skarżący pozostający z żoną we wspólności majątkowej, nabył w 2007 roku nieruchomość (budynek mieszkalny z działką). W 2009 roku małżonkowie sprzedali w/w nieruchomość. Do dnia sprzedaży domu, jedynie małżonka wnioskodawcy była w nim zameldowana na pobyt stały przez okres przekraczający 12 miesięcy. Małżonka skarżącego po zbyciu w/w nieruchomości miała złożyć w obowiązującym terminie, tj. do 30 kwietnia 2010 roku wymagane przepisami oświadczenie, że spełnia warunki zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży domu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem wniosku o interpretację w rozpatrywanej sprawie była zatem kwestia prawa do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności kwestia, czy prawo do ulgi mają oboje małżonkowie bez względu na to, czy byli w sprzedanym mieszkaniu zameldowani na pobyt stały przez okres ponad 12 miesięcy przed datą zbycia oboje czy też jedno z nich. Rozstrzygnięcie istoty sprawy rozpocząć należy od analizy treści art. 10 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (zwanej dalej również u.p.d.o.f.). W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2007 roku, nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 roku zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wyżej wskazanych. Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 roku, stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku. Wobec tego, nowe zasady opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw dotyczą tylko tych z nich, które zostały odpowiednio nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) po dniu 1 stycznia 2007 roku. Zatem skoro skarżący, wskazał we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, iż zakupił wraz z żoną budynek mieszkalny w 2007 roku opodatkowanie przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 roku. Według art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a - d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku, składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w/w zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Ustawodawca – jako przesłankę zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych m.in. ze sprzedaży budynku mieszkalnego – określił zameldowanie podatnika na pobyt stały, w zbywanym lokalu, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Jednakże nie ma podstaw, stwierdzenie organu interpretacyjnego, że z uwagi na to, iż podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie (według art. 1 i art. 6 u.p.d.o.f.), to każdy z nich w celu skorzystania z ulgi musi spełniać tę przesłankę. Taki wniosek byłby uprawniony, gdyby przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie zawierał regulacji, że zawarta w nim zasada ma zastosowanie z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22 tego przepisu. Organ interpretacyjny, zgodnie z prawem ocenił wynikający z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. warunek uzyskania prawa do ulgi tj. obowiązek złożenia w ustawowym terminie oświadczenia w urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi. Jednakże organ interpretacyjny nie dokonał łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia tezy, że każdy z małżonków – aby skorzystać z ulgi – musi (poza warunkiem określonym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.), spełniać warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tj. legitymować się co najmniej 12-miesięcznym okresem stałego zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym. Takiej interpretacji nie da się jednak zaakceptować, uwzględniając treść art. 21 ust. 22 wskazanego przepisu, zgodnie z którym, ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Powołane wyżej przepisy muszą być interpretować łącznie, co w konsekwencji oznacza, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12-miesięcy w zbywanym lokalu na pobyt stały, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom. Tylko bowiem taka interpretacja zapewnia realizację dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 22, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Interpretacja organu podatkowego prowadzi do tego, że przepis art. 21 ust. 22 staje się zbędny. Pogląd organu interpretacyjnego oparty został bowiem na wniosku, że "łącznie dla obojga małżonków" oznacza "odrębnie przez każdego z małżonków", co niweczy treść przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Wyraźnie trzeba podkreślić, że nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 roku, sygn. akt. SA/Po 692/94). Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 roku, sygn. W19/94 uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Reasumując, wskazać należy, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. ust. 22 u.p.d.o.f. wynika, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Podobny pogląd wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA/Lu 622/08, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 roku, sygn. akt I SA/Bd 12/09, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2009 roku, sygn. akt I SA/Wr 949/09, jak i w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] roku, nr [...] odnoszącej się do analogicznego problemu. Należy także wskazać, iż podobne stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w wyrokach tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, m.in. z dnia 9 czerwca 2009 roku sygn. akt I SA/Gl 215/09, z dnia 19 sierpnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Gl 383/09 oraz z dnia 21 marca 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 858/09. W podsumowaniu stwierdzić zatem należało, że zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 22 u.p.d.o.f. i z tego powodu podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawione wyżej wskazania i przedstawi ponownie ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 457,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 roku, nr 163, poz. 1349 z późniejszymi zmianami).