I SA/Gl 995/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny (spr.),, Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. znak [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko M.P. przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2010 r., uzupełnionym w dniu 29 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy podał, że zainteresowana przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła od gminy do wspólnego majątku prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami do niego przynależnymi oraz prawami z nim związanymi za cenę [...] zł. Zgodnie z protokołem uzgodnień oraz aktem notarialnym wartość lokalu wynosiła [...] zł. Po zastosowaniu przez urząd gminy 50% bonifikaty, uwzględnieniu wpłat po waloryzacji i denominacji, ustalono cenę lokalu na kwotę [...] zł. Kwota [...] zł obejmowała wartość udziału nieruchomości gruntowej (osobno niewyodrębnionej kwotowo). Wartość mieszkania obejmowała pomieszczenia przynależne oraz udział w powierzchni wspólnej gruntu. Pomiędzy wnioskodawczynią a jej mężem istnieje wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek - wspólność ustawowa, o której mowa w art. 31 ustawy z dnia 25 kwietnia 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy. W związku z powyższym -zdaniem wnioskodawczyni - art. 42 i art. 43 ww. ustawy w jej przypadku nie znajdują zastosowania. W przedmiotowym lokalu mąż wnioskodawczyni był zameldowany na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Wnioskodawczyni natomiast nie była w nim zameldowana. W dniu 5 sierpnia 2009 r. wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała ww. nieruchomość za cenę [...] zł, która obejmowała m. in. wartość udziału w nieruchomości gruntowej osobno niewyodrębnionej kwotowo. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej? 2. Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązują podatnika do wyodrębnienia ceny udziału nieruchomości gruntowej (nierozerwalnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego) w okoliczności, gdy akt notarialny tego rodzaju wyodrębnienia nie zawiera? 3. Czy przepisy prawa zezwalają - przed zniesieniem, czy też ustaniem ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej - na dokonanie podziału dochodu ze sprzedaży nieruchomości (praw) przypadającego małżonkom w celu ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku odrębnie dla każdego z nich? 4. Czy możliwe jest obliczenie podatku od nieokreślonej podstawy opodatkowania? Uzasadniając stanowisko odnoszące się do pierwszego z zadanych pytań, wnioskodawczyni stwierdziła, iż brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej także w skrócie: ustawa podatkowa, wskazuje, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie obaj małżonkowie. Dzielenie dochodu ze sprzedaży mieszkania z powodu niespełnienia przez jednego z nich, ww. przesłanki nie mają uzasadnienia w przepisach ustawy podatkowej. Jeżeli art. 21 ust. 22 stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, mimo iż warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała: - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 622/08, - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 12/09. Zdaniem wnioskodawczyni przyjęcie odmiennej interpretacji spowodowałoby, że przepis art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej stałby się zbędnym, co podważałoby teorię racjonalnego ustawodawcy. Każde słowo użyte w tekście prawnym jest niezbędne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania i niezgodne z założeniami racjonalności prawodawcy byłoby przyjęcie, że pewne fragmenty uznać należy za całkowicie zbędne (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2005 r.). Nawiązując do treści drugiego z pytań, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył stanowisko wnioskodawczyni, która uważa, iż przepisy ustawy o podatku od osób fizycznych nie zawierają normy prawnej zobowiązującej podatnika i wskazującej w jaki sposób ma określić wartość przychodu ze sprzedaży samego gruntu lub udziału w gruncie. Przypadający na dany lokal udział w gruncie jako prawo ściśle związane z własnością lokalu nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu. W konsekwencji oznacza to, że jeśli lokal podlega zwolnieniu z podatku to również i prawo własności gruntu jako ściśle związane z danym lokalem powinno dzielić los prawno podatkowy tego lokalu, czyli powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Wnioskodawca uważa, że brak przepisu nakazującego wyodrębnienie wartości udziału w nieruchomości gruntowej sprawia, iż nie ma prawno podatkowego, wykraczającego poza akt notarialny obowiązku określenia jej wartości. Skutkuje to niemożnością określenia podstawy opodatkowania, która zgodnie z obowiązującą literą prawa winna być jednoznacznie określona w ustawie. Z kolei odnosząc się do pytań nr 3 i 4 wskazano, iż zdaniem wnioskodawczyni w art. 6 ustawodawca stanowi, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych dochodów. Zasada ta ma zastosowanie tylko w przypadku dochodów podlegających kumulacji i opodatkowanych na zasadach ogólnych wg skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy podatkowej. Łącznie osiągnięte dochody ze sprzedaży nieruchomości objętej wspólnością ustawową wchodzą do majątku wspólnego małżonków. Przepisy prawa rodzinnego nie dają możliwości podzielenia łącznego dochodu na imię każdego z małżonków, gdyż dochód ten ma charakter bezudziałowy. Zdaniem wnioskodawczyni ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który zezwalałby na dokonanie podziału dochodów w celu ustalenia odrębnych podstaw opodatkowania, a następnie obliczenia 19% podatku w oparciu o art. 30e ustawy — w przedstawionym stanie faktycznym. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2002 r. (III SA 2717/00). Wnioskodawczyni wskazała, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej ma zastosowanie do wspólników spółek osobowych, art. 8 ust. 3-5 znajduje zastosowanie do małżonków osiągających dochód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 6 ustawy. Jej zdaniem milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet jeśli wynika z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego przypadku za wolny od opodatkowania. Nie znajdując umocowanej w prawie możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na imię jednego małżonka w związku z osiągnięciem wspólnego dochodu — wnioskodawczyni nie wykazała podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2009. Jednocześnie wnioskodawczyni oświadczyła, że jej postępowanie nie polega na umyślnym zaniechaniu ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania, gdyż o sprzedaży został powiadomiony naczelnik właściwego urzędu skarbowego. W odniesieniu do podstawy opodatkowania zdaniem wnioskodawczyni brak jest technicznej możliwości jej obliczenia. Poddając ocenie stanowisko wnioskującej Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustosunkował się do wcześniej przywołanych czterech pytań M.P.. Odnośnie pierwszego z nich organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy podatkowej, podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość), b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni wraz z mężem na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej w dniu 30 października 2008 r. nabyła lokal mieszkalny. W dniu 5 sierpnia 2009 r. przedmiotowy lokal mieszkalny został sprzedany. Z uwagi na fakt, iż nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2008r. a jego sprzedaży dokonano w 2009r. tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, dokonując oceny skutków sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) – zwaną dalej także skrócie: ustawą zmieniającą, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy podatkowej, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy podatkowej w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 4 ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podatek ten należy wykazać odpowiednio w poz. 193 (podatnik) i 194 (małżonek) zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (PIT-36). Z powyższego wynika, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w 2007 r. lub 2008 r. objętych wspólnością ustawową małżeńską należy wykazać odrębnie zarówno dla podatnika jak również dla jego małżonka odpowiednio. Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. l pkt 126 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., nie ma zastosowania. Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. Należy ponadto podkreślić, iż zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przychód ze sprzedaży gruntu, na którym położony jest budynek podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor wskazał zatem, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki lub części budynków trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady, iż własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek lub lokal trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku lub lokalu, trwale z nim związanego. W dalszej kolejności organ interpretacyjny podkreślił, że "ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w ww. przepisie - art. 21 ust. 1 pkt 126 sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy pojęciem "nieruchomość", to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu. Oznacza to zatem, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy podatkowej. Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: - okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia; - terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2009 r., najpóźniej do 30 kwietnia 2010r. Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż wnioskodawczyni nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej, co oznacza, że wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Podkreślił dalej, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej. Ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 bezsprzecznie w swej treści zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany (...) na pobyt stały". Wymóg 12 miesięcznego zameldowania o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej na pobyt stały odnosi się do podatnika. W myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych - podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Zatem rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, jeżeli spełnia warunki do jej zastosowania. Oznacza to, że w celu zastosowania zwolnienia, każdy z małżonków musi być zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w terminie określonym w ustawie, każdy z małżonków musi złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Brak zameldowania na pobyt stały pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem organu interpretacyjnego, potwierdzeniem zasadności przedstawionego powyżej stanowiska jest właśnie art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej, który określa, iż zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przepis art. 21 ust. 22 stanowi integralną część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126, wobec tego musi być interpretowany ściśle z art. 21 ust. 1 pkt 126. Wskazał dalej, iż z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 wynika, jakie dwa łącznie warunki musi spełniać podatnik by przysługiwało mu prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej. Natomiast z treści art. 21 ust. 22 omawianej ustawy w sposób jednoznaczny wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Nie można jednak z tego przepisu wywodzić, że zameldowanie jednego z małżonków na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym umożliwia drugiemu w sposób solidarny skorzystanie z ulgi meldunkowej. Aby zatem móc skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zameldowany na pobyt stały ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył nadto, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1224/09 wyraził odmienny pogląd do wyroków powołanych przez wnioskodawczynię. W wyroku tym sąd stwierdził, iż "(...) łączne spełnienie przez małżonków warunków do przedmiotowego zwolnienia oznacza spełnienie wymogu zameldowania przez jednego i drugiego małżonka." Na poparcie powyższego wskazał również zdanie odrębne wyrażone do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2010r. sygn. akt I SA/GI 858/09, w którym to wskazano, "(...) iż fakt stałego zameldowania w danym lokalu mieszkalnym (budynku) małżonka lub małżonków zbywający prawo do tego lokalu (budynku) decyduje o tym czy znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej czy też nie. Brak odpowiedniego okresu stałego zameldowania wyłącza przedmiotowe zwolnienie w stosunku do danego podatnika bez względu na to czy pozostaje on w związku małżeńskim czy też nie i to bez względu na łączący małżonków małżeński ustrój majątkowy." Nawiązując do drugiego z zadanych pytań Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, iż sposób wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości został przez ustawodawcę sprecyzowany w art. 30e ust. 2 ustawy podatkowej, a w art. 21 ust. 1 pkt 126 enumeratywnie wymieniono jakiego rodzaju przychody mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego. Ustawodawca wyraźnie wskazał, jaki przychód może być objęty zwolnieniem, dlatego też powoływana przez wnioskodawczynię okoliczność braku przepisu nakazującego wyodrębnienie wartości nieruchomości gruntowej jest bezzasadna. Korzystanie z ulg i zwolnień podatkowych jest bowiem prawem a nie obowiązkiem podatnika. Okoliczność, że w akcie notarialnym nie dokonano wyodrębnienia ceny udziału w gruncie w stosunku do całościowej ceny lokalu mieszkalnego - zdaniem organu - nie stanowi przesłanki zwalniającej wnioskodawczynię z wyodrębnienia z ceny sprzedaży mieszkania wartości udziału w nieruchomości gruntowej. Jednym ze sposobów wyodrębnienia wartości tego udziału może być opinia sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę. Skoro ustawodawca zwolnił z opodatkowania (przy zachowaniu określonych warunków) wyłącznie enumeratywnie wymienione przychody, to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego wyliczenia podlegającego zwolnieniu przychodu, jeżeli chce z takiego zwolnienia skorzystać. Fakt, iż w aktach notarialnych nie została wyodrębniona wartość gruntu nie zwalnia podatnika z tego obowiązku. Tak więc w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni w celu wyodrębnienia z wartości lokalu mieszkalnego wartość udziału w gruncie może zwrócić się do biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu wyceny przedmiotowej nieruchomości. Ponadto organ interpretacyjny wskazał, iż w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek spełnienia wszystkich wymogów warunkujących zwolnienie spoczywa na podatniku, który chce z danego zwolnienia skorzystać, a obowiązkiem ustawodawcy nie może być regulowanie prawne zasad dokonywania konkretnych wyliczeń w celu skorzystania przez każdego podatnika z ulgi podatkowej, gdyż obowiązek taki niewątpliwie spoczywa na stronie, która wywodzi z danej czynności określone skutki prawne. Ustosunkowując się do pytania 3 i 4, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że zgodnie z treścią art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9 , póz. 59 ze zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością. W przypadku uzyskania przez małżonków przychodu ze sprzedaży majątku wspólnego dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należy odnieść się do art. 43 § 1 ww. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z którego wynika, iż oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym. Opodatkowanie dochodu małżonków ze sprzedaży wspólnej nieruchomości odbywa się odrębnie wobec każdego z małżonków, przyjmując, iż ich udziały w dochodzie są równe, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna. Zgodnie z treścią art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Pojęcie obowiązku podatkowego jest pojęciem szerszym od pojęcia zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego i stanowi jego normatywne następstwo. Obowiązek podatkowy jest koniecznością określonego zachowania się, wynikającą z nakazu prawnego sformułowanego w ustawie podatkowej, wskazującej krąg podmiotów i okoliczności, z którymi prawo łączy obowiązek ponoszenia świadczeń pieniężnych oraz podejmowania czynności nieodzownych dla prawidłowej jego realizacji. Ponownie w tej sprawie organ wskazał, iż zgodnie art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany (art. 6 ust. 2 ww. ustawy). Jak wynika z cyt. na wstępie interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w który nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wskazanych w ustawie, a podmiotem zobowiązanym do uiszczenia ewentualnego podatku jest podatnik tego podatku czyli każdy z małżonków (każdy podlega odrębnemu opodatkowaniu). Zatem w przypadku zbycia nieruchomości małżonkowie są zobligowani ustalić po połowie kwotę przypadającego im przychodu i obciążających ich kosztów związanych z nabyciem nieruchomości pod warunkiem, że faktycznie ponieśli wydatki z tego tytułu. Przedmiotem zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ustawy jest przychód każdego z małżonków z osobna, jako że obydwoje są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Na poparcie tezy wskazującej, iż każdy z małżonków winien odrębnie wyliczyć i wykazać należny z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości podatek wskazuje również konstrukcja "Zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 roku" (PIT-36), gdzie w części K wskazano właściwe dla tego rozliczenia kolumny, odrębne dla każdego podatnika (poz. 193 - podatnik, poz. 194 - małżonek). Powołany przez wnioskodawczynię dla uzasadnienia swego stanowiska wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2002r. (III SA 2717/00) dotyczy odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie kwestii czy włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka stanowi nabycie tej nieruchomości oraz możliwości zastosowania w takim przypadku art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od powyższego w uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, iż "...cały przychód uzyskany przez małżonków ze sprzedaży mieszkania wszedł - niepodzielnie - do ich majątku wspólnego, co oznacza, że opodatkowanie jego połowy w równym stopniu obciąża skarżącą, jak i jej męża", Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawczyni nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej, co oznacza że brak jest podstaw do stwierdzenia, że wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Wobec tego na wnioskodawczyni ciąży obowiązek uregulowania należnego podatku dochodowego na zasadach i w terminie określonych w art. 30e ustawy podatkowej. Pismem z dnia 10 czerwca 2010 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W tych ramach M.P. podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził, iż nie widzi podstaw do zmiany swojego uprzedniego stanowiska. W skardze na powyższą interpretację, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca – M.P. wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi wydającemu interpretację naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy podatkowej w zw. z art. 46 i art. 50 Kodeksu cywilnego, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, art. 10 ust. 1 pakt 8 lit. a) oraz art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej. Zarzuciła nadto naruszenie art. 43 § 1 oraz art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jak również naruszenie przepisów postępowania, w tym: art. 4, art. 5, art. 14c, art. 120, art. 121 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa. W tych ramach znacznej części powieliła argumentację przytoczoną przez nią uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W punkcie wyjścia uzasadnienia skargi skarżąca zaakcentowała, że interpretacja podatkowa nie będąca nośnikiem samoistnych uprawnień i obowiązków podatnika jest jednak wzorcem wykładni dla konkretnej sprawy podatkowej - zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska organu (art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa). Jej zdaniem wzorzec ten służy do: ustalenia skutków prawnych zastosowania się (niezastosowania się) do interpretacji oraz do zapewnienia bezpieczeństwa prawnego z punktu widzenia ochrony praw jednostki - jednego z najbardziej istotnych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie. Nieudzielenie przez organ odpowiedzi co do istoty zapytań jest naruszeniem przepisów dotyczących procedury udzielenia pisemnych interpretacji. Przechodząc dalej do uzasadnienia podkreślonych w petitum skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, skarżąca podkreśliła, iż nie ulega wątpliwości, że art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy podatkowej stanowi lex specialis w stosunku do regulacji, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, tworząc wyjątek od zasady, że sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość zasada powszechności opodatkowania została wyłączona przy uwzględnieniu warunków koniecznych do spełnienia przez podatnika. W ocenie skarżącej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje takich pojęć jak: nieruchomość, udział w nieruchomości, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. W tym przypadku - w celu ustalenia prawnego znaczenia tych pojęć - należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną. Polega ona na wyjaśnieniu sensu normy prawnej, który ma być wolny od wewnętrznych sprzeczności, a zinterpretowana norma jest podporządkowana zasadom Konstytucji, tj. między innymi art. 7 i art. 217. Aby jednoznacznie ustalić znaczenie pojęcia "nieruchomość" należy odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy z dnia 24 czerwca 1999 r. o własności lokali (dalej u.o.w.l.). Zdefiniowane w art. 46 Kc pojęcie nieruchomości wraz z jej podziałem na nieruchomość gruntową, budynkową oraz lokalową jest uniwersalne i wiążące w całym systemie prawa cywilnego, a uwzględniając wykładnię systemową zewnętrzną również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie w art. 2 u.o.w.l. odnajdujemy znaczenie pojęcia "samodzielny lokal mieszkalny", a w art. 3 ustawy prawa przysługujące właścicielowi lokalu w związku z wyodrębnieniem jego własności. Zauważyć należy, że udział we współwłasności nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu. Prawo to zdeterminowane jest przez jego związany i pochodny od własności lokalu cel. W następstwie ustanowienia odrębnej własności lokalu działka gruntu, na której usytuowany jest budynek, jak i część budynku i lokali stają się - stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 2 współwłasnością wszystkich właścicieli samodzielnych lokali. Jest to tzw. współwłasność przymusowa, która nie może zostać zniesiona tak długo jak długo trwa odrębna własność lokali. Powyższe potwierdza treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 sierpnia 2002 r. SK22/00. Częścią składową nieruchomości (art. 50 Kc) czyli lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość są prawa związane z jego własnością w tym prawo do udziału w gruncie, które to prawo nie jest rzeczą w rozumieniu art. 45 Kc, ani nieruchomością w rozumieniu art. 46 ustawy. Skarżąca zauważyła w dalszej kolejności, iż pojęcie prawa do udziału w gruncie jak i pojęcie gruntu to dwa odrębne pojęcia prawne, odrębnie traktowane przez prawo prywatne oraz publiczne - ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zrównanie tych pojęć i przypisanie im wywierania tożsamych skutków prawnych niweczy cel i sens interpretacji. Pominięcie w interpretacji zasad odnoszących się do ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych naruszyło zasadę działania organu na podstawie przepisów prawa (art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), zwłaszcza w okoliczności, gdy stanowią one lex specialis w stosunku do art. 46 Kc, a jednocześnie wskazują na odstąpienie od zasady przynależności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość do gruntu. Ustawodawca zwalniając od podatku przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość zwolnił tym samym ich nieokreśloną kwotowo część dotyczącą prawa do udziału w gruncie i pozostałych praw, gdyż mają one węższe od tego rodzaju lokalu znaczenie. Sugestia organu dotycząca powołania biegłego do wyceny wartości gruntu jest bezprzedmiotowa. W przeciwieństwie do tego co stwierdza interpretator (patrz str. 6 interpretacji) -zdaniem M.P. - ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy podatkowej dokonał zwolnienia przychodu ze zbycia nieruchomości i dał temu wyraz w treści ww. przepisu, ponieważ taki był jego zamiar. Posłużył się przy tym pojęciem "nieruchomość", bowiem jest nią lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. W związku z powyższym istnieją podstawy prawne do uznania, że określone tym przepisem zwolnienie inkorporuje prawo do udziału w gruncie (a nie -"rozciąga również na grunt" - jak zinterpretowano). Jeżeli przepis przewiduje zwolnienie z opodatkowania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, to tym samym ze zwolnienia tego korzysta prawo do udziału w gruncie jako posiadające węższą konotację od znaczenia ww. lokalu, tym bardziej iż jest ono jego częścią składową. Zwalniając nieruchomość o zakresie pojęciowym szerszym ustawodawca nie wyłączył z tego zwolnienia części składowej o znaczeniu pojęciowym węższym. Wobec powyższego prawo do udziału w gruncie (a nie grunt) nie podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącej, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej uzależnione jest od spełnienia przez podatnika łącznie dwóch warunków tj. okresu zameldowania i terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Podkreśliła, iż przepis art. 21 ust. 22 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 jest jednoznaczny: "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków". Stosując wykładnię gramatyczną odczytujemy treść przepisu (na podstawie Słownika Języka Polskiego PWN, Wydanie 1996 r.): - "zwolnienie" to rzeczownik od zwolnić się czyli uczynić kogoś wolnym od ciężaru np. daniny publicznej, - "zastosowanie" to rzeczownik od zastosować, formy dokonanej od czasownika stosować, stosować się - być adresowanym, kierowanym do kogoś lub czegoś. Jakaś zasada, reguła stosuje się do całej grupy ludzi. - "łącznie" - wraz, razem, w połączeniu, wspólnie, - "do" - przyimek, stanowiący część składową konstrukcji wyrażającej włączenie, przynależność do całości, - "obojga" (oboje) - liczebnik zbiorowy używany do dwóch osób różnej płci traktowanych razem (wspólnie, łącznie). Z powyższego wynika jednoznacznie, że przedmiotowe zwolnienie jest adresowane wspólnie do podmiotu zbiorowego - obojga małżonków, w sytuacji gdy jedno z nich spełnia warunki uczynienia obojga wolnym od ciężaru jakim jest podatek. W hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej wskazano adresata, którym jest podatnik; określono okoliczność, którą jest stałe, co najmniej dwunastomiesięczne zameldowanie; dokonano zastrzeżenia, które wskazuje na ustanowienie dodatkowych postanowień odnośnie treści przepisu. Treść ust. 21 wyraża dyrektywę postępowania podatnika zamierzającego skorzystać ze zwolnienia; treść ust. 22 rozszerza hipotezę o wskazanie dodatkowego adresata, tj. małżonków. Zatem treść ust. 22 jest przepisem lex specialis w stosunku do treści ust. 1 pkt 126 i ust. 21 (rozszerzenie zbioru podmiotów uprawnionych do ulgi) i jako taka - zgodnie z §23 ust. 3 "Zasad techniki prawodawczej" - została zamieszczona bezpośrednio po ust. 21. Z kolei ust. 22 jest dodatkowo ostatnim przepisem normy art. 21, co przesądza o jego znaczeniu w strukturze tej normy. Przepis ten ostatecznie rozstrzyga o szczególnej podmiotowości małżonków w zakresie ulgi meldunkowej i stanowi wyjątek od zasady, że podmiotem zwolnienia w ustawie podatkowej może być wyłącznik podatnik - osoba fizyczna. Potwierdzeniem tego jest dokonana wykładnia gramatyczna zwłaszcza takich sformułowań jak: łącznie, do, obojga, małżonkowie, których potoczne znaczenie jest jednoznaczne i wykluczające użycie kolejnych rodzajów wykładni. Kolejnym interpretacyjnym uchybieniem w ocenie skarżącej była dokonana wykładnia przepisu art. 43 §1 oraz art. 31 §1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez zastosowanie jego treści do majątku małżonków stanowiącego zgodnie z art. 31 ustawy wspólność majątkową przy jednoczesnym przywołaniu w interpretacji (str. 8) jego bezudziałowego charakteru. Uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. normy wskazanego przepisu jako "swoistego klucza" do ustalenia podstawy opodatkowania dochodu ze sprzedaży wspólnego majątku (art. 30e ustawy podatkowej) w stosunku do każdego z małżonków odrębnie jest naruszeniem art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Treść tego artykułu jednoznacznie wskazuje, że obowiązek podatkowy wynika z ustaw podatkowych. Nie ma w prawie podatkowym przepisu, który zezwalałby - przed zniesieniem czy też ustaniem wspólności majątkowej małżeńskiej - na dokonanie podziału dochodu ze sprzedaży przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku każdemu z nich z osobna. Brak możliwości określenia jaka jego część przypada na każdego z nich wyklucza możliwość obliczenia podatku na podstawie art. 30e w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Powszechną zasadą jest, że dopiero od ustania wspólności ustawowej małżeńskiej do majątku, który był nią objęty, stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, a udziały wcale nie muszą być równe. Potwierdzają to –zdaniem skarżącej - publikacje, o których mowa w piśmie z dnia 10 czerwca 2010 r. (wezwanie do usunięcia naruszenia prawa). Podstawa opodatkowania (art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa) to element nierozerwalnie związany z zobowiązaniem podatkowym (art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa), które jest konkretyzacją obowiązku podatkowego (art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Jeżeli więc ustawodawca zastrzegł, że obowiązek podatkowy wynika z ustaw podatkowych to tym samym podstawa opodatkowania oraz zobowiązanie podatkowe muszą wynikać wyłącznie z tego rodzaju ustaw. Skarżąca zwróciła tutaj uwagę, że treść §145 oraz §25 "Zasad techniki prawodawczej" wskazuje na sposób realizacji zasady, iż przepis prawa materialnego winien możliwie bezpośrednio i wyraźnie wskazywać kto, w jakich okolicznościach i jak powinien się zachować. Osoba fizyczna - będąca podmiotem ustawy podatkowej (art. 1), podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3) oraz odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych dochodów (art. 6) uzyskująca przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 8 lit. b) podlegające zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 - jest zobowiązana do obliczenia podatku dochodowego wynoszącego 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 i ust. 2). Jednocześnie jeżeli osoba fizyczna (o której mowa wyżej) nie jest podmiotem art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej z uwagi na sposób opodatkowania dochodów (art. 30e ust. 1) to nie może - w przypadku osiągnięcia dochodu ze sprzedaży majątku objętego wspólnością majątkową ustawową przed jej zniesieniem lub ustaniem - z braku stosownych przepisów prawa podatkowego w zakresie podziału tego rodzaju dochodu spełnić obowiązku wynikającego z art. 9 ustawy podatkowej oraz art. 84 Konstytucji RP. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, powoduje konieczność uznania danego przypadku za wolne od opodatkowania. Ustawodawca nie uregulował sposobu podziału wspólnego dochodu (zysku) małżonków ze sprzedaży nieruchomości wspólnej tak, jak uczynił to w stosunku do podmiotów i okoliczności wskazanych w art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy podatkowej. Reguła podziału zysku tam ujęta dowodzi w sposób bezsprzeczny, że jest ona zastrzeżona do wyłącznej regulacji przepisami ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych. Dokonana w interpretacji wykładnia systemowa zewnętrzna w tym zakresie jest nieuprawniona, a zinterpretowanie nieistniejącego przepisu prawa podatkowego, którego przykładem jest stwierdzenie "opodatkowanie dochodu małżonków (...) odbywa się odrębnie (...) przyjmując, że ich udziały w dochodzie są równe (...)" jest kolejnym zaprzeczeniem celu i sensu interpretacji mającej stanowić wzorzec wykładni przepisów prawa. Końcowo skarżąca zaznaczyła, że zgodnie z art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja zawiera uzasadnienie prawne sprowadzające się do dokonania wykładni prawa podatkowego. Jest ona zatem obligatoryjna, odnosząca się do konkretnego przepisu prawa podatkowego i jej pominięcie w interpretacji stanowi rażące naruszenie prawa. Tym bardziej naruszeniem tego typu jest stworzenie reguły prawnej równego podziału zysku małżonków w okolicznościach milczenia ustawodawcy co do tego rodzaju stanu faktycznego. W tej sytuacji doszło do naruszenia art. 4, art. 5, art. 14c §2 oraz art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o jej oddalenie. W tych ramach organ podatkowy ponownie w tej sprawie stwierdził, że wobec skarżącej nie można zastosować ulgi meldunkowej. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia prawa procesowego, organ podatkowy zaznaczył, że wydając zaskarżoną interpretację kierował się wykładnią językową, a także zasadami wykładni systemowej funkcjonalnej. Organ co prawda nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez skarżącą, nie oznacza to jednak, że nie podjął próby wyjaśnienia rozbieżności oraz nie uwzględnił stanowisk sądów administracyjnych, na które powołała się skarżąca, a co za tym idzie, iż dokonał wykładni z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 4 i art. 5 oraz art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podkreślił, że zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek ten bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tej ustawie oraz zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy ze wskazaniem prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, organ dodał, że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. W toku rozprawy, przeprowadzonej w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach w dniu 11 stycznia 2011 r. pełnomocnik skarżącej wniósł, jak w skardze akcentując, iż organ interpretacyjny przekroczył granice wykładni prawa utożsamiając prawo do nieruchomości z prawem do udziału w gruncie. W ocenie pełnomocnika prawo do udziału w gruncie jest zupełnie inną kategorią prawną niż prawo do nieruchomości gruntowej. Podkreślił, iż udział ten tylko i wyłącznie odzwierciedla udział w gruncie lokalu stanowiącego odrębną własność. Pełnomocnik zaznaczył, iż zgadza się z organem interpretacyjnym co do prawa do ulgi tzw. meldunkowej, jednakże kwestionuje zasadność stanowiska organu w odniesieniu do możliwości opodatkowania dochodów wspólnych małżonków. W tym zakresie podkreśla, iż ustawodawca podatkowy nie określił sposobu opodatkowania takich dochodów, a stanowisko organu oparte jest na zasadzie analogii niedopuszczalnej w prawie podatkowym. W ocenie pełnomocnika taki sposób wykładni narusza art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Pełnomocnik akcentował, iż organ interpretacyjny przyznał prawo do ulgi meldunkowej tylko jednemu z małżonków. Taka interpretacja jest sprzeczna z ostatnim orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Końcowo pełnomocnik zaakcentował, iż granice interpretacji określają przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika w ocenianej sprawie organ interpretacyjny naruszył te przepisy, gdyż de facto posługując się analogią stworzył normę prawną a nie dokonał jej interpretacji. Podkreślił, iż organy w sprawach interpretacji powinny działać zgodnie z zasadą nullum tribulum sine lege. Pełnomocnik organu interpretacyjnego, podtrzymując wniosek o oddalenie skargi, wskazał, iż interpretacja dotyczyła dwóch problemów . Po pierwsze to prawo do tzw. ulgi meldunkowej w stosunku do osoby, która była przez okres co najmniej 12 miesięcy zameldowana w zbywanym w lokalu. Organ podtrzymał stanowisko w tym zakresie przyjmując, że przesłanka powinna być spełniona przez każdego z podatników – małżonków. Ujmując rzecz inaczej, zwolnienie będzie przysługiwało tylko temu małżonkowi, który był zameldowany. Podkreślił, iż dopełnieniem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej stanowi ust. 22 tego artykułu, który formułuje zasadę, iż ulga, o której mowa w pkt 126 ust.1 art. 21 dotyczy wyłącznie obojga małżonków. Kontynuując pełnomocnik zaznaczył, iż drugą kwestią dotyczącą interpretacji była sprawa zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruncie. Akcentuje, że zwolnieniem objęte są wyłącznie te rzeczy i prawa, które enumeratywnie są wymienione w art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy podatkowej. Zaznacza, iż w żadnym razie przepis ten nie obejmuje, zwolnienia dochodu dotyczącego zbycia udziału w gruncie. W ocenie pełnomocnika ustawodawca posłużył się w tym przypadku tzw. fikcją prawną , bo jest oczywiste na gruncie prawa cywilnego, iż nie jest możliwe zbycie nieruchomości budynkowej bez zbycia gruntu, na którym budynek jest posadowiony. Wyjątek dotyczy budynku posadowionego na gruncie, na którym ustanowione jest prawo do użytkowania wieczystego. Podkreślił, iż interpretacja organu w tym zakresie wynika z orzecznictwa, wskazując na wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 839/09 z dnia 12 stycznia 2010 r. Pełnomocnik strony skarżącej polemizując z ww. stanowiskiem pełnomocnika organu zaznaczył, że art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy podatkowej wprost wymienia dochody uzyskane ze zbycia udziału w nieruchomości, który jest częścią składową lokalu mieszkalnego (expresis verbis) jako korzystające ze zwolnienia. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej przesądza to o tym, iż także dochód uzyskany z tytułu sprzedaży tego udziału w gruncie jest zwolniony z opodatkowania. Pełnomocnik organu podkreślił iż ww. przepisie w żadnym razie nie posługuje się pojęciem nieruchomości tylko pojęciem rzeczy i praw w nim wymienionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie: P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się właśnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Po rozpoznaniu sprawy, w razie uwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Z kolei jak to wynika z art. 146 § 1 P.p.s.a., w przypadku uwzględnienia skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. We wniosku o interpretację skarżąca postawiła pytania następującej treści: 1. Czy wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej? 2. Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązują podatnika do wyodrębnienia ceny udziału nieruchomości gruntowej (nierozerwalnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego) w okoliczności, gdy akt notarialny tego rodzaju wyodrębnienia nie zawiera? 3. Czy przepisy prawa zezwalają - przed zniesieniem, czy też ustaniem ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej - na dokonanie podziału dochodu ze sprzedaży nieruchomości (praw) przypadającego małżonkom w celu ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku odrębnie dla każdego z nich? 4. Czy możliwe jest obliczenie podatku od nieokreślonej podstawy opodatkowania? Na gruncie przytoczonych wyżej pytań wnioskującej o wydanie interpretacji podatkowe, wziąwszy przy tym pod rozwagę argumentację stron postępowania, należy podkreślić w tym miejscu, że rozstrzygnięcie sporu sprowadza się do oceny dwóch zdarzeń. Po pierwsze, czy ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej, będzie miała zastosowanie w stosunku do skarżącej. Po drugie, czy zwolniony z opodatkowania będzie - na podstawie tzw. ulgi meldunkowej – przynależny do mieszkania udział w gruncie. Z tym drugim zagadnieniem wiąże się nadto problematyka związana z obowiązkiem wykazania podatku z tego tytułu w zeznaniu rocznym. Dokonane wyżej rozgraniczenie spornych kwestii ma wpływ na dalsze uzasadnienie, a przede wszystkim na zapadłe rozstrzygnięcie tej sprawy. Poruszając pierwszy ze wskazanych wyżej wątków, należy odnotować w punkcie wyjścia, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. [nabycie lokalu nastąpiło w 2008 r. - uwagi co do brzmienia omawianego tutaj przepisu wywiódł organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji i tutejszy Sąd w pełni je podtrzymuje] wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej, zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Niewątpliwie przedmiotowy warunek jest kierowany do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, którym zgodnie z art. 1 ustawy podatkowej są osoby fizyczne. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zatem każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Powyższa reguła jest niezależna od obowiązującego pomiędzy małżonkami ustroju majątkowego. Pogląd prezentowany tutaj przez Ministra Finansów, iż z zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej wymogu 12-miesiecznego zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu w związku z art. 1 i art. 6 ustawy podatkowej, statuującymi odrębność podatkowa małżonków, wynika, że każdy z nich chcąc skorzystać z ulgi meldunkowej musi spełniać przesłankę zameldowania w lokalu, czyni zbędnym zapis ust. 22 art. 21 ustawy podatkowej, zgodnie z którym ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej zwolnienie podatkowe, jako dotyczące podatnika, którym jest odrębnie każdy z małżonków, ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust.22 ustawy podatkowej stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu prawidłowym jest rozumowanie zgodnie z którym, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a nie jak chce tego organ podatkowy odrębnie w stosunku do połowy dochodu uzyskanego przez każdego z nich. W ocenie Sądu interpretacja organu podatkowego, w części odnoszącej się do możliwości zastosowania tutaj w stosunku do skarżącej tzw. "ulgi meldunkowej", prowadzi do tego, że przepis art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej staje się zbędny. Pogląd organu interpretacyjnego sprowadza się bowiem do wniosku, że "łącznie dla obojga małżonków" oznacza "odrębnie przez każdego z małżonków", co niweczy treść przepisu art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej. Konkludując ten wątek wskazać przyjdzie, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. ust. 22 ustawy podatkowej, wynika, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Podobny pogląd wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 622/08), wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 12/09), jak i w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] r. (nr [...]) odnoszącej się do analogicznego problemu. Należy także wskazać, iż podobne stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w wyrokach tutejszego Sądu, m. in. z dnia 9 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 215/09), z dnia 19 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 383/09). Przyjdzie wreszcie wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 949/09), oddalił skargę kasacyjną, działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w B., w analogicznej jak przedmiotowa sprawie, dokonując pełnej akceptacji argumentacji prezentowanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 12/09), na która to powoływała się strona skarżąca już we wniosku o interpretację. W tym stanie rzeczy należało uznać, że stanowisko organu interpretacyjnego, przyjęte w wyniku odpowiedzi skarżącej na pierwsze z jej pytań, jest wadliwe. Z kolei stanowisko M.P. z tym zakresie, ujęte w jej skardze, okazało się słuszne. Z tych względów skargę w tym zakresie należało uwzględnić, co bez względu na dalszą część wywodów, musi – po myśli art. 146 § 1 P.p.s.a. – skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Przechodząc od oceny drugiej ze spornych tutaj kwestii należy odnotować, że w art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust. 1 omawianej ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy). Z powyższego wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegające opodatkowaniu. Nie jest sprawą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego w tym art. 46 § 1, w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu na którym został wniesiony. Wskazana na wstępie zasada opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów doznaje ograniczeń, między innymi na podstawie art. 21 ustawy podatkowej. Powoływany art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (...) jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Jednocześnie, aby skorzystać z powyższego zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej podatnik winien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia. Zdaniem Sądu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy podatkowej stanowi lex specialis w stosunku do regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, tworząc wyjątek od zasady, że sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opierając się na definicji "nieruchomości", zawartej w art. 46-48 K.c., oczywistym jest, że pojęcie "budynku", będącego częścią składową nieruchomości, ma węższą od niej konotację (znaczenie nazwy). W przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy podatkowej, mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której zwolnieniu podlega zbycie budynku, a nie całej nieruchomości, na której on się znajduje. Posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie sformułowaniem "zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim" nie jest odejściem od cywilistycznego rozumienia nieruchomości i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Stanowi natomiast wyraz autonomii prawa podatkowego. Wymaga wskazania, że przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia. Jest to bowiem zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego. Tym samym nie ma racji skarżąca, podnosząc, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy podatkowej sformułowanie "zbycie budynku", musi oznaczać w istocie sprzedaż całej nieruchomości, czego skutkiem jest rozszerzenie spornego zwolnienia także na sprzedawany grunt. Należy podkreślić, że instytucja sprzedaży stanowi opis zdarzenia, polegającego na przejściu rzeczy spod władztwa jednej osoby na drugą w zamian za cenę, z punktu widzenia prawa cywilnego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych od siebie gałęzi prawa, na gruncie których, możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zdarzeniom faktycznym. Na gruncie prawa podatkowego jest zatem możliwe niejako wyodrębnienie z procesu sprzedaży nieruchomości budynku i powiązanie z nim innych skutków prawnych w stosunku do samej nieruchomości. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której w ujęciu cywilistycznym, skarżąca sprzeda nieruchomość gruntową wraz z budynkiem jako całość, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do gruntu. Analizy tej części spornej niniejszej sprawy dokonał już wcześniej Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt I SA/We 1100/09 (źródło: tamże). W tym zakresie skład orzekający w pełni podziela wyrażone tam zdanie. Na podobnym stanowisku stanął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 681/09 (źródło: tamże). W uzasadnieniu wyroku czytamy, iż posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej sformułowaniem "zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim" nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia "nieruchomość" i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Jest to jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, iż to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. Poczynione wyżej wywody odnoszą się wprawdzie do pojęcia "budynku mieszkalnego", użytego w art. 21 ust. 1 pakt 126 lit. a) ustawy podatkowej, nie mniej jednak przywołana argumentacja przekłada się także na zbycie "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pakt 126 lit. b) tej ustawy. Zbliżony do przedstawionego stan faktyczny został rozstrzygnięty nadto w wyroku z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 905/10 (źródło: tamże). Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy podatkowej zwolnieniu będzie podlegać cała zbywana nieruchomość. W rozpatrywanej sprawie powstała zatem sytuacja, w której w ujęciu prawa cywilnego skarżąca sprzedała jako całość nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym, jednak w prawie podatkowym, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego jedynie w odniesieniu do części dochodu dotyczącego sprzedaży gruntu. Rację ma przy tym Dyrektor Izby Skarbowej, który zwrócił uwagę skarżącej, iż jednym ze sposobów wyodrębnienia wartości udziału w sprzedanej nieruchomości może być opinia sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę. Taki stan rzeczy musi skutkować stwierdzeniem, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. słusznie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w kwestii wyodrębnienia ze sprzedanej nieruchomości części gruntowej. Słusznie ocenił także organ interpretacyjny stanowisko skarżącej ujęte w pytaniach nr 3 i 4 wniosku ORD-IN. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął bowiem, że zgodnie z treścią art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością. W przypadku uzyskania przez małżonków przychodu ze sprzedaży majątku wspólnego dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należy odnieść się do art. 43 § 1 ww. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z którego wynika, iż oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym. Opodatkowanie dochodu małżonków ze sprzedaży wspólnej nieruchomości odbywa się odrębnie wobec każdego z małżonków, przyjmując, iż ich udziały w dochodzie są równe, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna. Stosownie zaś do treści art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Pojęcie obowiązku podatkowego jest pojęciem szerszym od pojęcia zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego i stanowi jego normatywne następstwo. Obowiązek podatkowy jest koniecznością określonego zachowania się, wynikającą z nakazu prawnego sformułowanego w ustawie podatkowej, wskazującej krąg podmiotów i okoliczności, z którymi prawo łączy obowiązek ponoszenia świadczeń pieniężnych oraz podejmowania czynności nieodzownych dla prawidłowej jego realizacji. Organ wskazał, iż zgodnie art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c. W tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany (art. 6 ust. 2 ww. ustawy). Jak wynika z cyt. na wstępie interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w który nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wskazanych w ustawie, a podmiotem zobowiązanym do uiszczenia ewentualnego podatku jest podatnik tego podatku czyli każdy z małżonków (każdy podlega odrębnemu opodatkowaniu). Zatem co do zasady w przypadku zbycia nieruchomości małżonkowie są zobligowani ustalić po połowie kwotę przypadającego im przychodu i obciążających ich kosztów związanych z nabyciem nieruchomości pod warunkiem, że faktycznie ponieśli wydatki z tego tytułu. Przedmiotem zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ustawy jest przychód każdego z małżonków z osobna, jako że obydwoje są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Na poparcie tezy wskazującej, iż każdy z małżonków winien odrębnie wyliczyć i wykazać należny z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości podatek wskazuje również konstrukcja "Zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 roku" (PIT-36), gdzie w części K wskazano właściwe dla tego rozliczenia kolumny, odrębne dla każdego podatnika (poz. 193 - podatnik, poz. 194 - małżonek). W wyniku uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nieprawidłowo ocenił możliwość zastosowania ulgi meldunkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wobec M.P., zaskarżoną obecnie interpretację należało uchylić, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., co też orzeczono w sentencji.