I SAB/Gl 21/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Adam Nita, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na bezczynność Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej "spółka" lub "skarżąca") jest bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego") w kwestii zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. W skardze skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu bezczynność wyrażającą się w bezpodstawnym niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., pomimo wydania prawomocnego i ostatecznego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19 uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skargowej w Katowicach z dnia [...] r., nr [...] oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...]. Zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 125 § 1 o.p., wyrażające się w niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku pomimo wydania orzeczenia przez NSA, w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów powinno skutkować niezwłocznym zwrotem nadwyżki w pełnej wysokości, zgodnie z deklaracją skarżącej; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1, 2, 6, 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 9 listopada 2018 r. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "u.p.t.u."), wyrażające się w niedokonaniu zwrotu ww. nadwyżki pomimo wydania orzeczenia przez NSA, w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów powinno skutkować niezwłocznym zwrotem nadwyżki podatku w pełnej wysokości, zgodnie z deklaracją skarżącej. Skarżąca wniosła: 1) "na podstawie art. 149 § 1 pkt 1" o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do zwrotu, w nieprzekraczalnym terminie czternastu dni od daty wydania decyzji przez Sąd, kwoty [...] PLN wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 1 lutego 2018 r. do dnia dokonania przez organ podatkowy zwrotu pozostałej kwoty, tytułem zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. na rachunek bankowy skarżącej; 2) o zwrot na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3) na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. o wymierzenie organowi grzywny określonej w przepisie art. 154 § 6 p.p.s.a. W zakresie stanu faktycznego skarżąca wskazała, iż wnioskiem z dnia [...] r. przedłożyła organowi korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] PLN. Wraz z deklaracją skarżąca złożyła wniosek o przyspieszony termin zwrotu, który przypadał na dzień 20 listopada 2017 r. Organ postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy skarżącej, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. do dnia 31 stycznia 2018 r. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. organ przedłużył termin zwrotu ww. różnicy podatku VAT do dnia 30 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] r., wydanym w toku kontroli instancyjnej, utrzymał w mocy ww. postanowienie organu podatkowego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/GI 722/18, oddalił skargę spółki na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej, wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 224/19 uchylił ww. wyrok WSA w Gliwicach oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Skarżąca pismem dnia 14 maja 2019 r. wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do zapłaty kwoty [...] PLN wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 1 lutego 2018 r. do dnia zapłaty. W odpowiedzi organ ten poinformował, że w dniu 31 maja 2019 r. dokonał zwrotu w wysokości [...] PLN wraz z należnymi odsetkami na rachunek bankowy skarżącego, tj. kwoty która nie została zakwestionowana w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z dnia [...] r. Pismem z dnia 21 czerwca 2019 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego ponaglenie w sprawie zwrotu różnicy podatku wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r., podkreślając, iż pomimo prawomocnego wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2019 r. organ podatkowy bezprawnie przetrzymuje środki pieniężne skarżącej, do których zwrotu jest zobowiązany z mocy prawa. Wniosła o natychmiastowy zwrot całości nadwyżki podatku naliczonego na należnym w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu prawnym skargi skarżąca argumentowała, iż na skutek wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19 podstawa prawna, w oparciu o którą organ podatkowy nie zwrócił skarżącej żądanej sumy, została wyeliminowana z obrotu prawnego. Podniosła, iż zarówno w przedmiotowym postępowaniu, jak i w żadnym innym postępowaniu związanym ze sprawą, nie została wydana decyzja wymiarowa nakładająca na skarżącą jakikolwiek obowiązek podatkowy, co więcej, skarżąca nie ma na chwilę obecną żadnych ustalonych zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Stwierdziła, iż stanowisko organu podatkowego wyrażone w piśmie z dnia [...] r. było całkowicie bezzasadne, gdyż, mając na względzie treść art. 87 ust. 6a u.p.t.u., zwrot różnicy podatku powinien zostać dokonany niezwłocznie. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, iż pismem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował go, że w dniu [...] r. kontrola celno-skarbowa przeprowadzona wobec spółki została przekształcona w postępowanie podatkowe. Wskazał, iż postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uznał ponaglenie spółki za uzasadnione i zobligował go do dokonania zwrotu pozostałej części różnicy podatku wykazanej przez spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. wraz z należnymi odsetkami (pod warunkiem, że spółka nie posiada wymagalnych zobowiązań i zaległości podatkowych) w terminie 5 dni od dnia otrzymania postanowienia. Równocześnie w postanowieniu tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaznaczył, że niezałatwienie sprawy w terminie nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż wykonał zobowiązanie wynikające z postanowienia z dnia [...] r. - mianowicie w dniu [...] r. dokonał na rzecz skarżącej zwrotu wstrzymanej różnicy podatku za wrzesień 2017 r. wraz z należnymi odsetkami. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego, w tym stanie rzeczy skarga na bezczynność jest bezpodstawna i winna zostać oddalona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Skarżąca wniosła skargę na bezczynność organu polegającą na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oraz żądała, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej "p.p.s.a"), aby Sąd zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do zwrotu na jej rzecz nadwyżki podatku w kwocie [...] PLN wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 1 lutego 2018 r. i wymierzył organowi grzywnę w oparciu o art. 149 § 2 p.p.s.a. Adekwatne w sprawie przepisy prawa stanowią: Zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a). W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (art. 149 § 1b p.p.s.a). Stosownie zaś do art. 149 § 2 p.p.s.a., Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Bezczynność organu administracji publicznej ma miejsce wówczas, gdy organ ten, pomimo istniejącego obowiązku, nie załatwia, w określonej prawem formie i w określonym prawem czasie, sprawy co do której obowiązujące regulacje czynią go właściwym i kompetentnym. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność w sprawie podlegającej załatwieniu aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, powinien zobowiązać organ do wydania w określonym terminie aktu lub do dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (art. 149 § 1 p.p.s.a.). Sensem skargi na bezczynność organu jest bowiem doprowadzenie do załatwienia sprawy poprzez wydanie stosownego aktu bądź podjęcie odpowiedniej czynności (zob. wyrok NSA z 10 marca 2015 r., II FSK 344/13; wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1497/18; CBOSA). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się na specyfikę badania skarg na bezczynność, która polega na tym, że Sąd ogranicza się do skontrolowania, czy organ rzeczywiście nie podjął działania, do którego był zobowiązany. Poza zakresem kontroli Sądu pozostaje prawna poprawność czynności załatwiających zgłoszone żądanie. Mówiąc inaczej, Sąd nie wnika w merytoryczną i procesową poprawność czynności, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt I OSK 1797/16). Dlatego należy uznać, że skarga na bezczynność może być skutecznie wniesiona do chwili "ustania stanu bezczynności", to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia lub innego aktu albo podjęcia czynności (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I SAB/Op 1/18). Zatem w sytuacji, gdy organ załatwił sprawę przed wniesieniem skargi na bezczynność do sądu administracyjnego, skarga ta winna podlegać oddaleniu jako nieuzasadniona. Pogląd taki jest wyrażony zarówno w doktrynie jak i w judykaturze (zob. orzecznictwo i piśmiennictwo powołane w wyroku z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II SAB/Wa 1062/15, także wyroki: z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 235/15, z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 238/15, z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1752/11, z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2567/15, z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II SAB/Rz 24/16, z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt II SAB/Sz 3/16, z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt II SAB/Gl 34/15, z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt IV SAB/Gl 123/16) i Sąd rozpoznający sprawę w całości go podziela. Z odpowiedzi na skargę, jak również z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] r. uznał ponaglenie spółki w sprawie zwrotu różnicy podatku wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. za uzasadnione i jednocześnie zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania zwrotu pozostałej części różnicy podatku w terminie 5 dni od dnia otrzymania postanowienia. Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż jeszcze przed wydaniem ww. postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu w wysokości [...] PLN wraz z należnymi odsetkami na rachunek bankowy skarżącej, a okoliczność ta jest bezsporna. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykonał zobowiązanie nałożone nań ww. postanowieniem - w dniu [...] r. wpłacił na konto skarżącej żądaną przez skarżącą kwotę [...] zł tytułem zwrotu podatku VAT za wrzesień 2017 r. oraz kwotę [...] zł i [...] zł tytułem oprocentowania (karta 52 i 51 akt administracyjnych). Mając na względzie art. 77b § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej "o.p."), który to przepis stosuje się do zwrotu podatku (art. 76b o.p.), należy uznać, iż zwrot nadwyżki podatku wraz z oprocentowaniem nastąpił w dacie dokonania przelewu, tj. w dniu [...] r. Skarga natomiast złożona została w dniu 9 września 2019 r. (karta 105 akt administracyjnych), czyli już po dokonaniu przez organ zwrotu żądanej przez skarżącą kwoty pozostałej części różnicy podatku wykazanej przez spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. wraz z oprocentowaniem. W tym stanie rzeczy, brak jest podstaw do uznania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostaje w bezczynności, gdyż w dacie wniesienia skargi na bezczynność żądanie skarżącej dotyczące zwrotu nadwyżki podatku wraz z oprocentowaniem zostało spełnione. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że stan bezczynności nie miał miejsca i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.