III SA/Gl 1036/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako ustawa O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp.j. z siedzibą w Z. (dalej powoływana jako Spółka), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r., nr [...], którą określono: - za wrzesień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - za październik 2007 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; - za listopad 2007 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; - za grudzień 2007 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor UKS we W., jako organ wyznaczony w dniu [...] r. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz przychody i koszty z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą “A" Sp.j. za 2007 r. W dniu [...] r. zawiadomiono Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem w dniu [...]r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i inne, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za 2007 r. poprzez podawanie w nich danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, a wynikających z nierzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych i nierzetelnych dokumentów źródłowych. Na potrzeby prowadzonego postępowania wykorzystano obszerny materiał dowodowy, w tym udostępniony przez Spółkę jak również pochodzący z zakończonego decyzją ostateczną postępowania kontrolnego prowadzonego wobec jej kontrahenta – P. B. Zebrana dokumentacja umożliwiła organowi kontroli skarbowej sporządzenie w dniu [...] r. protokołu badania ksiąg i ewidencji. Nie uznał on w efekcie za dowód ewidencji zakupów i sprzedaży VAT w zakresie znajdującym odzwierciedlenie w wydanej później decyzji, stwierdzając, że "kwoty podatku VAT wynikające z faktur wystawionych dla “A" Sp.j. przez “B" P. B. (podatek VAT w łącznej wysokości [...] zł) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi te nie zostały wykonane i nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego". Spółka pismem z dnia [...] r. wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, zarzucając organowi kontroli skarbowej przyjęcie z góry, na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniach wobec jej podwykonawcy - P. B., tezy o nieprawidłowych działaniach Spółki. Podstawą niekorzystnych dla Spółki ustaleń uczyniono zastrzeżenia co do zgodnego z prawem funkcjonowania kontrahenta P. B. - Spółki “C", choć relacje pomiędzy tymi podmiotami nie mają wpływu na wynik sprawy. Pominięto natomiast dowody wskazujące na faktyczne zdarzenia, jakie wystąpiły w obrocie gospodarczym. Spółka zarzuciła, że w efekcie organ kontroli skarbowej zrekonstruował stan faktyczny sprawy opierając się na domniemaniach, a nie na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym. Spółka wniosła również o przeprowadzenie dodatkowych dowodów na okoliczność faktycznej realizacji zleconych jej robót budowlanych. Żądanie Spółki, jako niezasadne, zostało oddalone. Wnioskowane dowody służyły bowiem wykazaniu faktów w sprawie bezspornych, tj. że roboty budowlane na wskazanych obiektach zostały wykonane. W dniu [...] r. Dyrektor UKS wydał decyzję, nr [...], w której rozliczył podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2007 r. nie uwzględniając podatku naliczonego z 10 faktur wystawionych przez “C" P. B.. Uzasadniając obszernie wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że w badanym okresie P. B. nie wykonał usług na rzecz “A" Sp.j. lecz wystawił faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw." puste faktury ". Spółka nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem i w dniu [...] r., działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego i materialnego. W szczególności zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 187 § 1 w związku z art. 121 i art. 122 O.p. przez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym; 2) art. 70 § 1 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 86 ust. 1 i 2 pkt lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikającego z faktur wystawionych przez P. B. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że ustalając stan faktyczny sprawy organ podatkowy nie może opierać się na domniemaniach i prowadzić postępowania dowodowego jednostronnie, ukierunkowanego na z góry założony cel. Podejmowane czynności dowodowe muszą służyć udowodnieniu wszelkich okoliczności, także korzystnych dla strony. Zdaniem Pełnomocnika treść zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ kontroli skarbowej przyjął od razu założenie o nieprawidłowości działań Spółki wywodząc to wprost z ustaleń poczynionych w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów. Tymczasem okoliczność pozornego działania podmiotu "C" sp. z o.o., jako formalnego podwykonawcy P. B., może obciążać wyłącznie przedsiębiorcę korzystającego z "usług" takiego podmiotu. Brak jest podstaw do automatycznego wyciągania konsekwencji wobec kolejnych kontrahentów i do wnioskowania o fikcyjności świadczeń na zasadzie analogii. Pominięto wiele dokumentów potwierdzających zrealizowanie przez P. B. robót określonych na kwestionowanych fakturach: wystawione zlecenia wykonania robót, zeznania A. K. i A. P. (dyrektor techniczny, kierownik robót, a w latach 2009-2012 również wspólnik Spółki), protokoły odbioru robót, wystawione na ich podstawie faktury i dokonane płatności. Organ kontroli skarbowej w żaden sposób nie wykazał, aby opisywany w aktach sprawy proceder pozornego świadczenia usług i wystawiania pustych faktur przez P. B. był stosowany również w odniesieniu do Spółki. Nie uwzględnił też tych zeznań T.S. (wskazywał on P. B. nabywców pustych faktur), w których ten zaprzeczył swojemu pośrednictwu pomiędzy Spółką a P. B. Nie przedstawił innych świadków, którzy mieliby wiedzę o posługiwaniu się przez Spółkę pustymi fakturami, a dwóch świadków przez nią wskazanych nie przesłuchał. Pełnomocnik Spółki podniósł, że wynagrodzenie należne danemu wykonawcy zależy przede wszystkim od ilości prac, a dopiero później od stawki za dane roboty. Prace wykonywane przez P. B. były niezwykle czasochłonne - dotyczyły ciągów wentylacyjnych o znacznej długości i wymagały przebijania się przez ściany, czy podwieszania kanałów wentylacyjnych o gabarytach nawet do 1600 mm. Wskazał, że dla porównania, inny podwykonawca J. S. wykonywał instalacje wod-kan lub gazowe, gdzie przekroje rur były zdecydowanie mniejsze i mniejszy był zakres robót. Dlatego inni podwykonawcy, chociaż świadczyli usługi bardziej specjalistyczne, otrzymywali kwotowo niższe wynagrodzenie. Obecność A. P. na budowach związana była z zajmowanym przez niego stanowiskiem Dyrektora Technicznego i polegała przede wszystkim na rozwiązywaniu problemów technicznych, jakie ewentualnie mogły się ujawnić na budowach. Za kontakty z podwykonawcami odpowiadał A. K. i to on odbierał wykonane przez nich prace. To dlatego A. P. tylko sporadycznie widywał P. B. na budowach. Dalej wskazał, że Spółka realizowała umowy w sposób akceptowany przez zleceniodawców. Niektóre postanowienia umowne były martwe. Z tego też względu zlecała wykonanie prac podwykonawcom, nie przedstawiała generalnemu wykonawcy listy pracowników, nie przekazywała mu danych o kwalifikacjach pracowników i o stanie zatrudnienia, nie wyposażała pracowników w identyfikatory. Zauważył, że na ważność zawartych umów nie ma wpływu ich spisywanie w innych datach niż określono to w treści tych umów. Skoro strony doszły do porozumienia co do warunków umowy i przystąpiły do realizacji swoich obowiązków, to w sposób dorozumiany (poprzez czynności faktyczne) zawarły umowę. Spisanie umowy w terminie późniejszym nie uzasadnia kwestionowania ważności kontraktu. Pełnomocnik Spółki zarzucił wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.). W sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Skutku takiego nie mogło wywołać pismo Dyrektora UKS z dnia [...] r., albowiem zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych konieczne jest formalne wydanie postanowienia i postawienie zarzutów osobie podejrzanej o popełnienie przestępstwa karnoskarbowego. Zdaniem pełnomocnika Spółki, Dyrektor UKS bezpodstawnie uznał, że Spółka nie podjęła czynności w celu potwierdzenia legalności działania P. B. Nie miała ona bowiem żadnych prawnych i faktycznych możliwości sprawdzenia legalności działania tego kontrahenta (poza ustaleniami odnośnie formalnego zgłoszenia działalności) i jego podwykonawców. Jedyne, co mogła uczynić, to sprawdzać faktyczne wykonanie zleconych prac, a to robiła i wskazała na to dowody. Najistotniejsze jest, że A. P. sprawdzał obecność pracowników na budowach (co oznaczało ich fizyczną obecność i świadczenie pracy w imieniu podwykonawcy na placu budowy) oraz że zarówno on jak i A. K, odbierali prace faktycznie wykonane przez tego podwykonawcę. Przy tym status P. B., jako czynnego podatnika VAT, nie jest kwestionowany. Powołując się na wyroki TSUE pełnomocnik wskazał, że podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet wtedy, gdy oprócz prawidłowej faktury (tj. nie "pustej" oraz zawierającej wszystkie wymagane elementy formalne) nie posiada innych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji, o ile nie miał przesłanek podejrzewać (tak jak w rozpatrywanej sprawie), że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Nie ma też znaczenia, czy wystawca faktury legalnie zatrudnia pracowników, ma środki na prowadzenie działalności i czy prawidłowo wywiązuje się z obowiązków podatkowych. To organy podatkowe, odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach takich, jak w rozpatrywanej sprawie, muszą udowodnić, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Dodatkowo Spółka podniosła, że do tej pory nie otrzymała dokumentu potwierdzającego umocowanie Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej (J.S.) do podpisania w imieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej upoważnienia dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. do prowadzenia wobec niej postępowania kontrolnego oraz dokumentu potwierdzającego umocowanie Zastępcy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. do podpisania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. upoważnienia dla pracowników podległego urzędu do prowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wydaną w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Orzekając w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. kierował się następującymi ustaleniami. Spółka prowadzi specjalistyczne przedsiębiorstwo budowlane, zajmujące się profesjonalnym wykonawstwem systemów wentylacji i klimatyzacji. Spółka w 2007 r. zatrudniała przeciętnie 49 pracowników, w tym około 40 na stanowiskach robotniczych. Wiele zleceń wykonuje jako podwykonawca innych podmiotów branży budowlanej, o uznanej renomie, realizujących dla wymagających inwestorów duże przedsięwzięcia inwestycyjne. Sama również w kontrolowanym okresie korzystała z podwykonawców. Takim podwykonawcą miał być P. B. z W., prowadzący od dnia [...] r. działalność gospodarczą pod firmą “B", klasyfikowaną jako "działalność komercyjna pozostała, gdzie indziej nie klasyfikowana". Jak sam wyjaśnił kontrolującym jego głównym przedmiotem działalności był: leasing finansowy, pozostałe formy udzielania kredytów, pośrednictwo finansowe pozostałe, działalność pomocnicza związana z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi. W roku 2007 zatrudniał tylko dwie osoby jako pracownice biurowe: do [...] r. M. R. i od lipca 2007 r. E. C., które nigdy nie miały osobistego kontaktu z którymkolwiek kontrahentem pana B.. Znają tylko działalność swojego pracodawcy związaną z windykacją należności, polem golfowym w P. i kafejką w P. Rzekomy podwykonawca - P. B., oficjalnie zajmował się różnego rodzaju pośrednictwem finansowym, a dodatkowo, nieoficjalnie, zarabiał na wystawianiu fikcyjnych faktur kosztowych dla wielu zamawiających je podmiotów z różnych branż. Poza pracownikiem biurowym nikogo więcej nie zatrudniał. Z kolei, firma “C" Sp. z o.o., podmiot, który faktycznie miał wykonywać fakturowane przez P. B. usługi, okazał się spółką wydmuszką wykorzystywaną przez niego do księgowego równoważenia przychodów i pozorowania realności świadczeń. Podmiot ten był nie tylko bez majątku, ale nawet bez faktycznego zarządu. Spółka ta w rzeczywistości wykorzystywana była przez P. B. który posiadał jej dokumentację (w tym oryginalne kopie faktur wystawionych dla innych podmiotów), sporządzał i składał jej deklaracje podatkowe. Potwierdziła to E. C. zeznając, że na polecenie P. B. wysyłała pocztę “C" sp. z o.o. (koperty o nieznanej jej zawartości) do urzędu skarbowego, a także stemple pocztowe na kopertach i potwierdzeniach nadania. A. K. wyjaśnił do protokołu w toku czynności sprawdzających w dniu [...] r. cyt: "...współpracę z panem B. nawiązałem ja. Pan B. przedstawiając swoją firmę przedstawił ją jako firmę zajmującą się restrukturyzacją przedsiębiorstw. Stwierdził, że może nam załatwić podwykonawców, jak również sam może wykonywać te roboty za pomocą podwykonawców. Byłem świadomy, że pan B. nie będzie wykonywał tych usług samodzielnie... Pan B. nie wskazał mi nazw firm tych podwykonawców, odpowiadał ogólnikowo...". "Nie sprawdzałem firmy pana P. B. ani w urzędzie skarbowym ani w żadnej innej instytucji''. Dalej wyjaśnił cyt.: "Roboty odbierane były osobiście od pana P. B. Nie wymagałem od pana P. B. listy pracowników i nie wiem, czy korzystał z podwykonawców. Nie znam nazwisk pracowników, którzy wykonywali pracę w imieniu pana P. B.. Ja zatrudniałem około 40 pracowników, są to m.in.: monterzy, blacharze, pomocnicy. Od pana P. B. wymagałem, aby były minimum 3 brygady, w zależności od ilości budów. (Zawsze wymagałem, aby na budowach były dwie lub trzy brygady liczące około 4-5 osób.) Maszyny, urządzenia dostarczał pan P. B., a materiały dostarczane były częściowo przez pana P. B., a częściowo przez nas". Podał także cyt.: "Nie dostałem nigdy wykazów firm ani nazwisk pracowników, którzy wykonywali te roboty, nie było mi to potrzebne. Nie żądałem tego od pana B., bo nie żądano tego również ode mnie. Firma pana B. nie była wpisana do dziennika budowy". Organ uznał, że jest zupełnie niewiarygodne, aby w takich okolicznościach Spółka powierzała wykonanie zaawansowanych technicznie i niezwykle kosztownych instalacji firmie o której wie, że nie ma fachowej wiedzy i żadnych możliwości do samodzielnego wykonania zleconych prac. Wraz z generalnym wykonawcą łamie przy tym przepisy prawa budowlanego i BHP, natomiast kontrolę nad zleceniobiorcą ogranicza do przeliczenia ilości osób w pracującej bez bezpośredniego nadzoru brygadzie (nikt nikogo nie zna) i do powykonawczego odbioru prac. Z zestawienia wykonanych prac i ich wartości na poszczególnych obiektach (na podstawie umów, protokołów odbioru robót i faktur) wnioskować można, uwzględniając dodatkowo koszty materiałów, że Spółka zarabiała na prestiżowych kontraktach w zasadzie tylko na marży od przekazanych kolejnym podwykonawcom zleceń. Przedstawiciele Spółki nie są w stanie podać żadnych danych jakiejkolwiek osoby, która pracowała w brygadzie P. B.. Nie potrafią też wyjść poza ogólniki (a i tak ich wypowiedzi nie są spójne) opisując nawiązanie i zasady współpracy oraz zakres zleconych P. B. prac. Udostępnione dokumenty, które mają uwiarygodniać wystawione faktury kosztowe, są zdawkowe, mało konkretne, odsyłają do innych, nieistniejących dokumentów - zadbano o to, aby na ich podstawie nie dało się niczego jednoznacznie zweryfikować. Do tego zawierają przekłamania i sporządzone zostały ze znacznym opóźnieniem względem zdarzeń, które dokumentują. Treść dokumentów dotyczących współpracy Spółki z P. B. sugeruje, że przedmiotem zleconych mu prac było pełne wykonawstwo instalacji hvac, sanitarnych, elektrycznych i gazowych, a także roboty ogólnobudowlane. Ustalono, że w 2007 r., od września do grudnia, wystawiono 10 faktur z “B" P. B. na łączną kwotę [...] zł netto, podatek VAT [...] zł tj. na łączną kwotę brutto [...] zł. Ilość i szeroki zakres wykonywanych robót, brak specjalistycznej wiedzy i zaplecza kadrowo-sprzętowego, a nawet przekonanie samego A. K. wprost przesądzają fakt, iż P. B. nie mógł zrealizować zleconych mu prac w inny sposób jak tylko poprzez zaangażowanie do tego kolejnych podwykonawców, i to wielu (ze sporządzonego przez organ wykresu ustalonych 20-tu inwestycji wynika, że potrzebnych było nawet 11 brygad). Postępowanie kontrolne prowadzone wobec P. B. nie wykazało żadnego takiego realnie działającego podwykonawcy. W dokumentacji “B" są faktury, zlecenia i protokoły odbioru wykonanych prac sugerujące, że zlecone przez Spółkę roboty wykonać miało “C" sp. z o.o. , jednak nie potwierdza tego faktu ani A. K. ani A. P. Fakt świadczenia usług przez P. B. miały potwierdzać faktury, stosowne umowy, zlecenia i protokoły odbioru wykonanych prac, a także dokonane płatności. Organ wskazał na liczne rozbieżności w datach sporządzanych dokumentów, stwierdził, że sporządzone zlecenia i protokoły są zdawkowe, mało konkretne, odsyłają do innych, zazwyczaj nieistniejących dokumentów (np. ofert), nie określają zakresu i terminu wykonania prac (wykonanie według uzgodnień z kierownikiem budowy i harmonogramem przez niego przedstawionym), a niekiedy są przyporządkowane do faktur wystawionych przez Spółkę dla generalnych wykonawców. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest na tyle obszerny, że bez wątpienia wskazuje na brak faktycznego nabycia przez Spółkę usług budowlanych i montażowych fakturowanych przez P. B.. Organ odwoławczy w całości podzielił szczegółowo opisane ustalenia stanu faktycznego oraz jego ocenę przedstawione w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Całokształt zebranego z zachowaniem wszelkich reguł postępowania materiału dowodowego i jego logiczna ocena nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że faktury wystawione przez P. B. były fakturami pustymi, które Spółka z pełną świadomością wykorzystywała do zaniżania wysokości własnych zobowiązań podatkowych. Faktury te z oczywistych względów nie uprawniają do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT (nie dokumentują wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, Spółka nie nabyła zafakturowanych usług). Organ drugiej instancji nie zgodził się z zarzutem przedawnienia, wskazując, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. Zauważył, że stanowisko pełnomocnika Spółki, w myśl którego dla zaistnienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest przedstawienie zarzutów osobie podejrzanej o popełnienie przestępstwa karnoskarbowego, nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach, ani w orzecznictwie sądowym, a przywołany przez pełnomocnika wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 782/13 zapadł na tle innego stanu faktycznego. Wskazał, że zawiadomienie z dnia 20 listopada 2012 r., które doręczono Spółce trzy dni później, czyni zadość tak wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, jak i przepisom znowelizowanej później Ordynacji podatkowej, które dodano realizując zalecenia Trybunału. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od września do grudnia 2007 r. został zatem skutecznie zawieszony, w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał za konieczne pozyskiwać i włączać do akt postępowania pełnomocnictwa dla Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej i Zastępcy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. do podpisywania dokumentów w imieniu, odpowiednio, Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Udzielanie upoważnień należy do spraw organizacyjnych jednostek obsługujących organy kontroli skarbowej i dokumenty te nie wchodzą do akt prowadzonych postępowań podatkowych (kontrolnych). Strona, żądając ich udostępnienia, powinna wyjawić i uzasadnić swoje podejrzenia, że wskazane przez nią osoby mogły działać bezprawnie, poza umocowaniem. Organ odwoławczy podkreślił, iż wszystkie zebrane i opisane dowody potwierdzają jednoznacznie, że organ pierwszej instancji zasadnie pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących usług budowlanych, gdyż faktury te jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zaskarżył wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 O.p. poprzez brak umorzenia postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia (chociaż wspólnikom Spółki nie postawiono zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym, błędnie przyjęto, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia); 2) art. 187 § 1 i art. 191, w związku z art. 121 i art. 122 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym (zarzut błędnych ustaleń faktycznych), np.: - oparcie ustaleń na protokołach zeznań świadka T. S pozyskanych z postępowań w innych sprawach, mimo ich sprzeczności z zeznaniami złożonymi w toku niniejszego postępowania, - sugerowanie, że Spółka sama mogła nielegalnie zatrudniać pracowników, mimo braku jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność; 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż odliczenie podatku za faktur wystawionych przez P. B. nie było możliwe, w szczególności z powodu niewłaściwego przyjęcia, że Spółka miała wiedzę o nieprawidłowym sposobie działania tego podatnika. Stawiając zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego wskazał m.in, że: • Zafakturowane przez P. B. roboty zostały wykonane i odebrane przez generalnego wykonawcę, a potwierdzają to dokumenty, płatności oraz zeznania A.K. i A. P. • Organy podatkowe na podstawie niepełnego materiału dowodowego, interpretowanych specyficznie zeznań i domniemań doszły do wniosku przeciwnego, choć w żaden sposób nie wykazały pozornego świadczenia usług, w szczególności nie przedstawiły świadka mającego wiedzę na temat wystawiania pustych faktur dla Spółki. • Po stwierdzeniu, że podwykonawca P. B. (“C" sp. z o.o.) prowadził pozorną działalność oraz że prawdopodobnie występowały inne podmioty kupujące u P. B. puste faktury, przez analogię wyciągnięto negatywne konsekwencje również wobec Spółki. • Co do dysproporcji w wycenie usług podwykonawców na obiekcie “D" w S., skarżąca wskazała, że największy zakres robót stanowiło wykonanie instalacji wentylacji, co miało bezpośrednie przełożenie na wartość takich robót wykonanych przez P. B. • W pracach w hotelu w L. brało udział wielu podwykonawców, którzy mogli wykonywać podobne prace. Hotel ten jest dużym, sześciokondygnacyjnym obiektem z wieloma pokojami, co wymagało dużych nakładów pracy. • Szczegółowy zakres prac realizowanych na rzecz “E" sp.j. na obiekcie “F" obejmował roboty ogólnobudowlane wykonane przez P. B.. Pełnomocnik zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego zgłaszał wnioski o dokonanie oględzin miejsc prowadzenia robót przez P. B. w celu wykazania faktycznego ich zrealizowania, ale zostały one oddalone. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do przedstawionej w skardze argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznał, że nie narusza ona prawa, a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są bezpodstawne. Zauważył przy tym zbieżność zarzutów skargi z zarzutami odwołania. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, zebrany został w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych. W terminie publikacji wyroku, organ odwoławczy przedłożył zarówno upoważnienia, których brak zarzucała Spółka jak i postanowienie o wszczęciu śledztwa z [...]r. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z dziesięciu faktur VAT wystawionych w 2007 r. przez "B" P. B. z siedzibą we W., które w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli tak czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach. W ocenie Sądu organy podatkowego prawidłowo uznały, iż sporne faktury wystawione przez "B" P. B. nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmiot w nich wymieniony, jako wystawca faktur i zarazem wykonawca usług budowlanych na rzecz skarżącej Spółki. W pierwszej kolejności należy rozważyć najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Uznanie bowiem, że uległy one przedawnieniu w konsekwencji oznaczałoby niemożność orzekania przez organy podatkowe w sprawie. W ocenie Sądu, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, nie ma w rozpatrywanej sprawie podstaw do przyjęcia, że z końcem 2012 r. nastąpiło przedawnienie w stosunku do zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09, Lex nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 373/09, Lex nr 549500; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 953/09, Lex nr 580627; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 492/09, Lex nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 960/10, Lex nr 673333, wyrok NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09, Lex nr 744658). W wyroku z 29 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1116/09( Lex nr 1116/09), NSA stwierdził, że: "Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam)." O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2007r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skarżąca Spółka została skutecznie powiadomiona pismem z dnia [...]r., doręczonym w dniu [...]r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007r. W konsekwencji zobowiązania podatkowe skarżącej za 2007r. nie uległy przedawnieniu. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, że pismo informujące podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego zostało skutecznie doręczone w dniu [...]r., a więc przed upływem okresu przedawnienia. Skoro przedawnienie zobowiązań nie nastąpiło, to organ podatkowy mógł je w zaskarżonej decyzji określić. Skarżąca nie wykazała bowiem skutecznie aby zobowiązania te wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2007 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112: 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo i szeroko przeprowadzonego postępowania dowodowego. Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji. W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. W celu wyjaśnienia spornych okoliczności związanych z wykonaniem usług budowlanych w 2007 r. na rzecz skarżącego organ zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy wyszczególniony i omówiony w liczącej 76 stron decyzji pierwszoinstanyjcyjnej. Nieracjonalne i niewiarygodne jest założenie, że skarżąca Spółka zlecała P. B. wykonanie specjalistycznych robót budowlanych o niebagatelnej wartości, bez sprawdzenia tego kontrahenta jak również podmiotu (podwykonawcy), którym miał się posłużyć. Niesporne jest przy tym, że P. B. nie dysponował możliwościami i zapleczem potrzebnymi do wykonania robót budowlanych własnymi siłami. Miał korzystać z dalszego podwykonawcy tj. firmy "C" Sp. z o.o. Tymczasem ustalenia organu co do tej Spółki nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że "C" Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i faktury tej Spółki były fikcyjne. Organy podatkowe także i w tym zakresie wyczerpująco zebrały materiał dowodowy i ustaliły, że ww. Spółka nie mogła świadczyć usług, które z tych faktur wynikały i nie mogła być też ich faktycznym wystawcą. W toku postępowania dotyczącego rozliczeń podatkowych firmy prowadzonej przez P. B. ustalono, że Spółka "C" miała swoją siedzibę w K., natomiast deklaracje VAT-7 były przesyłane (na marginesie – niezgodnie z właściwością miejscową) do Urzędu Skarbowego w K. Z kopert natomiast wynika, iż przesyłki były nadawane w urzędach pocztowych we W, M. i D. Oryginały tych samych deklaracji zostały zabezpieczone w wyniku przeszukania pomieszczeń związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez P. B.. Istotne znaczenie mają zeznania jednej z pracownic P. B., która podała, że nadawała przesyłki do Urzędu Skarbowego w K. w placówkach pocztowych w drodze do domu, w tym w M. i D., podając jako nadawcę Spółkę "C". Prawidłowo organy podatkowe wskazały, że W. S., który miał podpisywać ww. deklaracje VAT w imieniu Spółki "C" to niezidentyfikowana osoba, której istnienia nie zdołano ustalić. Ustalono, że na terenie naszego kraju figurowała tylko jedna osoba S. W. ([...]), która zmarła [...]r., natomiast po tej dacie taka sama osoba podpisywała faktury w imieniu Spółki "C" jako wystawca. Zgodnie z dokumentacją dotyczącą tej Spółki (odpis KRS uchwały Zgromadzenia Wspólników, akt notarialny sprzedaży spółki), została ona utworzona w 2003 r., pod żadnym ujawnionym adresem faktycznie nie istnieje, nie aktualizuje żadnych zmian w KRS, nie składa sprawozdań dotyczących Spółki, nie złożyła zeznania rocznego CIT-8 za 2008 r. oraz deklaracji VAT-7 za I i II 2007 r., złożyła jedynie deklaracje VAT -7 za miesiące od III 2007 r. do XII 2007 r. A zatem słuszny jest wniosek, że P. B. nie mógł sprzedawać usług budowlanych na rzecz skarżącej Spółki, które nabył od Spółki "C", bo zarówno faktury wystawione przez "C" jak i faktury wystawione przez P. B. były fakturami pustymi. Ani firma P. B. ani Spółka "C" nie miały żadnego zaplecza osobowego, sprzętowego czy materiałowego koniecznego dla prowadzenia robót budowlanych. Organ podatkowy z drobiazgową dokładnością przeanalizował każdą zakwestionowaną transakcję czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu decyzji. P. B. otrzymywał przelewem zapłatę za faktury, po czym wpłacone kwoty przelewał na konta prywatne, z których wypłacał gotówkę. W takiej sytuacji skoro wystawca zakwestionowanych faktur P. B. i jego rzekomy podwykonawca Spółka "C" faktycznie nie wykonali robót budowlanych, a jedynie miał miejsce obrót papierami tj. fakturami i innymi dokumentami sporządzonymi na użytek sprawy, organy zwolnione były z konieczności ustalenia czy skarżąca Spółka miała świadomość uczestniczenia w nielegalnych transakcjach, w których sama była ostatnim ogniwem jako odbiorca pustych faktur wystawionych przez P. B. Należy przy tym zauważyć, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i zarzutów. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie i przekonująco zaprezentował swoje stanowisko. Organ podatkowy w ocenie Sądu prawidłowo stwierdził, że wnioski dowodowe zmierzające do wykazania, że roboty zostały faktycznie wykonane nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem tego faktu organ nie kwestionował. Z uzasadnieniem postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów Sąd orzekający w niniejszej sprawie się zgadza. Wbrew zarzutom skarżącej Spółki zeznania T. S. jedynie uzupełniały, a nie wyczerpywały zebrane dowody. T. S. " zamawiał" u P. B. faktury dla innych niż skarżąca kontrahentów. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zaakcentować należy, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia na bardzo obszernym materiale dowodowym, w którym zebrane dowody tworzą spójną i wzajemnie się uzupełniającą całość. Wobec powyższego słusznie uznał organ, że strona skarżąca nie wykazała, że sporne faktury dokumentowały czynności faktycznie dokonane. Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Organy prawidłowo zinterpretowały zeznania świadków w oparciu o zasady logiki. Świadczą o tym obszerne uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, w których organy nie tylko powołały zeznania świadków, ale również je omówiły i odniosły się do rozbieżności w tych zeznaniach. Także prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, korzystając z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał zatem, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane. W rozpoznawanej sprawie jak wykazały to organy podatkowe trudno uznać, że skarżący postępował racjonalnie z kontrahentem w zakwestionowanych transakcjach. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Konkludując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- Sygn. akt III SA/Gl 1082/11 16 23