III SA/Gl 1069/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez L. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.). Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że L. M. działający pod Firmą P.H.U. "A", w prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencji zakupu, a następnie w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. uwzględnił fakturę z [...] r. nr [...], wystawioną przez Sp. z o.o. "B" z siedzibą w R. W dniu [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], określającą dla L. M. w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa o VAT). W uzasadnieniu organ pierwszoinstancyjny szeroko przytoczył treść ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] r., wydanych dla "B" Sp. z o.o. w W., w zakresie podatku od towarów i usług, w których określono na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wysokość tego podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur odpowiednio za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. Organ wskazał, iż z uzasadnienia tych decyzji wynika, że jedyny wspólnik Spółki z o.o. "B", a zarazem Prezes Zarządu - R. O. przebywa stale za granicą, a w ww. badanym okresie bywał w Polsce jedynie okazjonalnie, co oznacza, że nie był w stanie prowadzić spraw Spółki, co więcej nie poniósł żadnych kosztów związanych z zakupem udziałów w Spółce. Spółka ponosiła niewspółmiernie niskie w stosunku do rozmiarów rzekomej działalności koszty. W okresie od stycznia do lipca 2007 r. nie stwierdzono ponoszenia przez Spółkę kosztów przesyłek pocztowych (choć niektórzy odbiorcy twierdzą, że otrzymywali faktury pocztą). Spółka nie ewidencjonowała kosztów związanych z zakupem usług telefonii komórkowej (niektórzy kontrahenci twierdzą, że dzwonili na numer telefonu komórkowego). Odnosząc się natomiast do faktu wynikającego z ww. decyzji, że jednym z dostawców paliwa w 2007 r. dla Sp. z o.o. "B" była Prywatna Firma Paliwowa "C" Sp. z o.o., organ zauważył, iż wobec tej firmy ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] r., w zakresie podatku od towarów i usług na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określono wysokość podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za miesiące od sierpnia 2006 r. do lutego 2007 r., gdyż również "C" Sp. z o.o. nie dysponowała paliwem, a jedynie poprzez wystawianie faktur sprzedaży za czynności niedokonane, uczestniczyła w procederze legalizowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, zaś faktury zakupu przez nią zaewidencjonowane w okresie od lipca 2006 r. do lutego 2007 r. pochodzą od podmiotów nie zarejestrowanych i nie prowadzących działalności gospodarczej. Zatem w ocenie organu czynności dokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, tj. nie dokumentują transakcji między wystawcą faktury, a ich odbiorcą, wobec czego podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z tych faktur. Ponadto organ stwierdził, że z zeznań L. M. wynika, iż nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta, nie podjął żadnych czynności w celu sprawdzenia czy osoba, z którą podpisuje umowę o znacznej wartości jest upoważniona do reprezentowania Spółki "B". W odwołaniu od tej decyzji L. M. wniósł o jej uchylenie w całości i po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego (na zasadzie art. 229 O.p.) orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzucił, iż wskutek nie przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, organ pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych, które stały się podstawą rozstrzygnięcia rażąco naruszającego prawo zwłaszcza w zakresie: - ustawy o VAT (wraz z przepisami wykonawczymi), - art. 188 i 191 O.p., - art. 7 i 169 Kodeksu cywilnego - w kwestii dotyczącej dobrej wiary nabywcy. W uzasadnieniu podniósł, iż kontrahent został szczegółowo sprawdzony przez jego pracownika R. G. Sprawdzeniu podlegał także towar - przeprowadzano badania laboratoryjne próbek paliwa. Ponadto zwrócił uwagę, że w trakcie trwającego postępowania wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. R. G., S. C. i L. M., ale organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia ww. wniosku. Według strony przesłuchania te bardziej szczegółowo wyjaśniłyby okoliczności transakcji z punktu widzenia potrzeb firmy odwołującego a nie firmy "B". W tej sytuacji ponowił wniosek o przesłuchanie ww. osób oraz dodatkowo także G. R., który przejął sprawy współpracy ze Spółką "B". L. M. wniósł również o uwzględnienie następujących okoliczności, które według niego powodują wyłączenie jego odpowiedzialności za nieprawidłowe działanie dostawcy paliwa: - stałym dostawcą paliwa w tym okresie dla skarżącego była firma "D" z T., która przekształcała się w spółkę z o.o. i zawiesiła działalność na około 6 miesięcy, na ten okres wskazała nowego dostawcę - Spółkę "B", jako wiarygodnego i solidnego kontrahenta; - dyrektor ds. logistyki P.H.U. "A" R. G. przeprowadził negocjacje, ustalił warunki i zasady współpracy (treść umowy) z firmą "B". Otrzymał od dostawcy odpowiednie dokumenty (założycielskie plus koncesję), które zostały sprawdzone pod kątem ich autentyczności; - umowa została podpisana z R. O. właścicielem i prezesem Firmy. Jego tożsamość została potwierdzona przez R. G.; - R. O. wskazał osoby, z którymi można ustalać dostawy paliwa. Byli to dwaj mężczyźni, którzy posługiwali się telefonami komórkowymi o nr [...] oraz [...]. Ilość paliwa oraz terminy dostaw były ustalane telefonicznie i faksem z biurem firmy "B", które mieściło się w W. Każdorazowo po zamówieniu otrzymywano faksem fakturę potwierdzającą konkretne zamówienie. Następnie pocztą przychodziła faktura wraz z badaniami laboratoryjnymi paliwa; - L. M., jako właściciel firmy przyjechał do T. wyłącznie podpisać umowę. Wszystko było przygotowane, sprawdzone i ustalone. Tak, więc spotkanie trwało kilkanaście minut, było to 5 lat temu i nie pamięta szczegółów. Odpowiedzialnym za całość współpracy był dyrektor ds. logistyki R. G.. - R. G. był w siedzibie firmy "B" w W. i potwierdził fakt istnienia biura pod wskazanym adresem; - zostały ustalone kontakty faksowe i telefoniczne pod nr [...], - w dniu podpisania umowy została pobrana na bazie "D" w T. przez R. G. próbka paliwa, którą zbadano w laboratorium w G.; - odbiór I partii paliwa odbył się transportem skarżącego przez kierowcę S. C. z bazy "D" w T. w dniu [...] r.; - na bazie "D" w T. firma "B" dzierżawiła zbiornik z paliwem, z którego została pobrana próbka i oddana do laboratorium, a po badaniach to właśnie paliwo zostało dostarczone przez kierowcę; - paliwo było odbierane z bazy "D" w T. na podstawie dokumentów wystawionych przez "B". Osoba wydająca przedstawiła się, jako pracownik "B", (o czym mogą świadczyć zeznania świadka S. C.) i wręczyła dokumenty Wz, wystawione w "B"; - po dostawie paliwo było każdorazowo badane w laboratorium w K. i po ustaleniu ilości i otrzymaniu wyników badań następowała płatność; - wszystkie płatności zostały dokonane przelewem na konto bankowe "B"; - zamówienia na kolejne dostawy składał faksem na nr [...] biura "B" G. R.; - po wznowieniu działalności przez "D" zakończono współpracę z "B". Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., podzielając jego stanowisko w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach L. M., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy o VAT (wraz z przepisami wykonawczymi), a zwłaszcza art. 86 w związku z art. 88 i 106 tej ustawy, - art. 7 i 169 Kodeksu cywilnego - w kwestii dotyczącej dobrej wiary nabywcy, - art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nie przeprowadzenie - mimo wniosków skarżącego - pełnego postępowania dowodowego. Ponadto strona skarżąca stwierdziła, iż organ pierwszej jak i drugiej instancji odmówił uwzględnienia wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. R. G., S. C., L. M. i G. R. Według strony, przesłuchania ww. osób dostarczyłyby więcej szczegółów dotyczących zawarcia i przebiegu transakcji oraz przedstawiłyby działania jej firmy i tło całej sprawy. Strona ponownie zaakcentowała, że kontrahent został szczegółowo sprawdzony przez pracownika R. G., w związku z czym nie może ostać się zarzut braku dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przy współpracy z nim. Sprawdzeniu podlegał także towar, gdyż przeprowadzano badania laboratoryjne próbek paliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do podniesionych zarzutów i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. W ocenie organu odwoławczego skarga i podniesione w niej zarzuty - pokrywające się z zarzutami odwołania - nie są zasadne i nie zasługują na uwzględnienie. Podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji organ podkreślił, że nie doszło do naruszenia art. 188 i 191 O.p. Zaznaczył, że biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny sprawy (zgromadzony materiał dowodowy), nie było podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie - na podstawie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania uzupełniającego, w tym przesłuchania świadków: R. G., G. R., S. C. oraz ponownego przesłuchania samej strony. Organ podkreślił, że w świetle aktualnego orzecznictwa, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zdaniem organu, postępowanie winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. przepisów ustawy o VAT (wraz z przepisami wykonawczymi), a zwłaszcza art. 86 w związku z art. 88 i 106 tej ustawy organ wskazał, że zgodnie z aktualnie prezentowanym stanowiskiem NSA (por. wyrok z dnia 01.12.2010 r. sygn. akt I FSK 936/09, z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09, z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 589/10) - ani z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ani też z żadnego innego przepisu, ani wreszcie także z orzecznictwa TSWE, nie wynika, by to na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu. Organ podkreślił, że brak jest podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy podatnik taką staranność zachował, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że zachodziły okoliczności wskazane w tym przepisie. W ocenie organu z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w brzmieniu tego przepisu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, wynikało jedynie tyle, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ podkreślił, że w najmniejszym stopniu nie nawiązywał on do kwestii przyczyn, z powodu których podatnik posłużył się takimi fakturami, zwłaszcza zaś do wadliwego (niezgodnego z prawem) zachowania wystawcy tych faktur. Zdaniem organu z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego oraz ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji, wynika, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, tj. nie dokumentują transakcji między wystawcą faktury, a ich odbiorcą, wobec czego podatnik nie ma prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z tych faktur. Powyższe ustalenia wynikają zarówno z zeznań samego prezesa Sp. z o.o. "B" R. O., jak i z zeznań innych osób przesłuchiwanych w sprawie, w tym A. M. - sekretarki, która wystawiała faktury oraz dowody KP i WZ i S. C.. W ocenie organu także z zeznań samego skarżącego, wynika, iż nie zadał sobie żadnego trudu by zweryfikować wiarygodność Sp. z o.o. "B", z którą współpracował. Zdaniem organu trudno uznać, że strona wykazała maksimum dbałości o własne interesy i poczyniła odpowiednie kroki by wyeliminować ryzyko współpracy z nieuczciwym kontrahentem. Co więcej, organ wskazał, że w decyzji z [...] r. dotyczącej Prywatnej Firmy Paliwowej "C" Sp. z o.o, rzekomego dostawcy paliwa do Spółki "B", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wyraźnie stwierdził, że faktury sprzedaży wskazujące jako sprzedawcę ww. firmę w okresie od lipca 2006 r. do lutego 2007 r. nie dokumentują wskazanych w nich transakcji i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu jaki miał być dokonany przez ten podmiot. W świetle powyższego, organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji uznając, że faktury wystawione przez Sp. z o.o. "B" na rzecz L. M. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych pomiędzy tymi podmiotami. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie zasada zagwarantowania prawa do odliczenia podatku naliczonego słusznie doznała ograniczenia w postaci braku uznania możliwości zastosowania art. 86 §1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT. Ponadto organ wskazał, iż w jego ocenie zarzut naruszenia art. 7 i 169 Kodeksu Cywilnego, odnoszący się do kwestii działania w dobrej wierze nie został przez stronę skarżącą bliżej sprecyzowany oraz nie znajduje uzasadnienia. W tym miejscu organ wskazał, że przepisy prawa podatkowego w zakresie rozliczania podatków nie przewidują możliwości uwzględniania jakichkolwiek działań podatników przez pryzmat podejmowania ich w "dobrej bądź w złej wierze". W ocenie organu materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny i dawał podstawę do wyprowadzenia wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób prawidłowy, zaś zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, przytoczonych i obszernie uzasadnionych w jej treści, natomiast argumentacja przedstawiona w skardze nie wnosi do sprawy żadnych nowych, istotnych elementów. Organ wskazał również, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego potwierdzono zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec miesięcy, co do których zostały wydane zaskarżone decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. L. M. wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że przestrzegał przepisów prawa i nie może ponosić odpowiedzialności za inne podmioty. Towar kupował w siedzibie Spółki "B", płatności dokonywał przelewem. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 tekst jedn.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. Zdaniem Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku VAT za listopad 2006 r., a organy podatkowe zakwestionowały prawo strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT nr [...], wystawionej przez Spółkę z o.o. "B" z siedzibą w R. w dniu [...] r., gdyż sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego miedzy wskazanymi w niej podmiotami. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do odmiennych ustaleń dotyczących wykonania transakcji widniejących w spornej fakturze. Wobec sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. Podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego może być bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nie przeprowadzenie - mimo wniosków skarżącego - pełnego postępowania dowodowego. Zarzut ten okazał się słuszny. Rację ma strona skarżąca wywodząc, że naruszono art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę i oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach, co spowodowało, że materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący a ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny. W tym miejscu zauważyć należy, że ustawodawca w art. 180 O.p. przyjął otwarty system środków dowodowych oraz zasadę równej mocy środków dowodowych, stwierdzając, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada bezpośredniości postępowania jest z kolei określona w art. 181 O. p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O. p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 O. p. wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, w razie złożenia takiego wniosku, organ winien wniosek taki uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku innego postępowania były już przesłuchane. Podsumowując ten wątek rozważań zaznaczyć przyjdzie, że Sąd orzekający podziela poglądy wyrażone w przywołanych przez organ wyrokach sądów administracyjnych, co do prowadzenia postępowania dowodowego. Nie można jednakże pominąć faktu, że każdy z tych wyroków zapadł w odmiennym niż rozważany stanie faktycznym. W związku z powyższym rozstrzygnięć tam zapadłych nie można odnieść do niniejszej sprawy. W tym miejscu ponownie podnieść trzeba, że postępowanie dowodowe powinno być prowadzone w ten sposób, aby zebrane dowody pozwoliły na odtworzenie stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zauważyć też trzeba, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Stosownie do treści tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a) pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego VAT oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Natomiast w myśl pkt. 4 lit. a) powołanego artykułu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei według art. 106 ust. 1 ustawy o VAT do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług. Posiadanie przez podatnika prawidłowej pod względem formalnym faktury VAT jest niewystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Niezbędne jest wykazanie, że opisana w niej transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Nie można odliczyć podatku naliczonego, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i w sytuacji, gdy czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Ostatnia z wymienionych sytuacji zaistniała w niniejszej sprawie. W tym miejscu przypomnieć jednak trzeba, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy): Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z kolei przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi: Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy): W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy): 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zauważyć też przyjdzie, że na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyroki NSA z 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1223/10; z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 480/07; z 20 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 1029/07; z 27 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 628/07; z 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 745/07; z 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1699/07; z 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1700/07, z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 584/09; z 13 października 2009 r. sygn. akt I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć. Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przenosząc powyższe orzecznictwo na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organ odwoławczy przedwcześnie uznał, iż skarżący nie dopełnił należytej staranności, nabywając przedmiotowe towary od Spółki "B". Przede wszystkim organ nie udowodnił, że podatnik nie sprawdził, czy podmiot ten faktycznie prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem. Z okoliczności sprawy to nie wynikało. Organ nie przeprowadził wnioskowanego dowodu z przesłuchania pracownika skarżącego R. G., na okoliczność jego bytności w siedzibie firmy "B" w W. Organ niewłaściwie też zinterpretował fakt, że L. M. podpisał umowę na dostawę paliwa w rzekomej bazie Spółki "B" w T. Organ na tę okoliczność nie przesłuchał strony skarżącej. W tym zakresie uwzględnił zeznania skarżącego złożone w UKS w G. w innej sprawie. Tymczasem jak słusznie wskazano w skardze zeznania te dotyczyły firmy "B" i tylko tych okoliczności, które były istotne dla prowadzonego postępowania przez UKS w G. Nie było też podstaw dla odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. R., który przejął dalszą współpracę ze Spółką "B". Ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem towarów, składanie zamówień, zawarcie umowy, przelewy bankowe i faktycznie otrzymany towar nie wskazywały na to, że podatnik wiedział, że uczestniczy w nielegalnym obrocie. Zatem dopuszczenie dowodów zawnioskowanych przez stronę skarżącą na okoliczność współpracy ze Spółką "B", było konieczne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy ustalenie, że podatnik nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie nie jest prawidłowe i nie wynika z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Reasumując organy ponownie zbiorą cały materiał dowodowy w sprawie, dopuszczając zawnioskowane przez stronę skarżącą dowody oraz wszechstronnie i wnikliwie go ocenią z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Na zakończenie przyjdzie stwierdzić, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie z [...]r. o wszczęciu dochodzenia przez [...] Urząd Skarbowy wobec L. M., o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego w następstwie posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę "B", co spowodowało w październiku i listopadzie 2006 r. oraz w lutym 2007 r. uszczuplenie w podatku VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniesie się do kwestii zawieszenia biegu przedawnienia z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W tym stanie rzeczy w oparciu o art. 145 § 2 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. decyzję należało uchylić, o kosztach orzekając w myśl art. 200 P.p.s.a.