III SA/Gl 1095/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za okres od listopada 2016 r. do stycznia 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. , nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...]r., nr [...] określającą przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od nieuregulowanego zobowiązania za listopad, grudzień 2016 r. i styczeń 2017r. oraz zabezpieczającą nieuregulowane kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za powyższe okresy w łącznej przybliżonej kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę należnych od kwoty uszczuplenia tego podatku, wskazanych w łącznej wysokości [...]zł na majątku A Sp. z o.o. w O. (dalej: spółka, skarżąca). Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2016r. do 31 stycznia 2017 r. Mając na uwadze poczynione ustalenia w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, organ pierwszej instancji uznał, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych, wobec czego decyzją z [...] r. określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016r. i styczeń 2017r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od nieuregulowanego zobowiązania za wskazane okresy, a także dokonał na majątku spółki zabezpieczenia nieuregulowanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w łącznej przybliżonej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 O.p. przez zastosowanie przepisu w sposób nieadekwatny do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, jako że sposób dokonany przez organ strona kwestionuje, - art. 33 § 1 w związku z § 2 ust.2 i § 3 O.p., poprzez błędną wykładnię i dokonanie zabezpieczenia w toku kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, poprzez uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, - art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodów, w tym także w postaci dokumentów ( np. faktur ) oraz przelewów bankowych, stanowiących zapłatę za konkretne faktury ze strony kontrahentów zagranicznych wraz z dokumentami transportowymi (CMR), które jednoznacznie wskazują na realizowanie przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw, - art. 187 § 1 O.p., przez brak wyczerpującego rozpatrzenia dokumentów, o których mowa powyżej, jako że takie zgodnie z prawem rozpatrzenie wykluczałoby możliwość dojścia do niedorzecznych wniosków, jak w zaskarżonej decyzji, a co najmniej winno spowodować poszukiwanie uzupełniających dowodów, stosownie do art. 180 § 1 O.p., - art. 191 O.p. poprzez wysuniecie absurdalnego wniosku jakoby spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do fikcyjnych podmiotów z rzeczywistym przeznaczeniem powrotnego przewozu wyrobów na teren kraju w celu zużycia do celów napędowych z pominięciem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podatkiem akcyzowym i opłata paliwową, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (faktury, dokumentacja transportowa, potwierdzenia przelewów, potwierdzenia zawartych transakcji itp.) jednoznacznie wynika, że wewnątrzwspólnotowe dostawy miały miejsce, - naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120 (zasada legalizmu) i art. 121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych) w sytuacji, kiedy organ prowadzi kontrolę z założonym z góry wynikiem, w postaci niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia podatkowego, uzasadnionego kuriozalnym przyjęciem przez organ, że produkcja olejów do celów przemysłowych (deklarowanych przez stronę jako surowce antykorozyjne do czyszczenia zbiorników i inne) z wykorzystaniem oleju napędowego jako zasadniczego surowca jest faktycznie pozorowaniem produkcji wyrobów, które mają być w dalszym obrocie sprzedawane na krajowym rynku, jako paliwo napędowe, - naruszenie art. 42 ust.1 pkt 1-3, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec zgodnego z ustawą udowodnienia WDT. W konsekwencji wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zabezpieczającego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, zwolnienie spod zabezpieczenia majątku spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając powyższe odwołanie na wstępie zauważył, że zarówno zarzuty, jak i argumentacja podniesiona w odwołaniu, są na gruncie niniejszego postępowania nietrafne. Przedmiotem sporu nie jest bowiem rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności, z uwzględnieniem jej powiązań wewnątrzwspólnotowych, które to kwestie winny być poruszone w uzasadnieniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, lecz spełnienie przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia, określonych w art. 33 § 1 O.p. Po przedstawieniu analizy przepisów art. 33 § 1, 2, 4 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Zatem uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że kwestii zabezpieczenia nie sposób rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Przedmiotem dowodu musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby powziąć co do tego uzasadnioną obawę (por. m.in. wyroki NSA: z 4.02.2016r. sygn. akt I FSK 2028/14; z 10.02.2016r. sygn. akt I FSK 1560/14; z 19.08.2016r. sygn. akt I FSK 251/15, za: wyrok NSA w Warszawie z 27.09.2017 r., sygn. akt I GSK 2094/15). Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku lub też w sytuacji, gdy stan majątkowy podatnika jest znacząco niewystarczający do zapłaty zaległości podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że wskazane okoliczności są jedynie przykładami uregulowanymi wprost w art. 33 § 1 O.p. Wymieniając je użyto określenia "w szczególności", co zgodnie z regułami wykładni prawa oznacza zastosowanie katalogu otwartego (egzemplifikacji) okoliczności definiujących termin "uzasadniona obawa". Okoliczności uzasadniające stan obawy, o jakim mowa w art. 33 § 1 O.p., nie oznaczają jedynie wystąpienia przykładowo w nim wymienionych przesłanek w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywania składników swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z 26.02.2015 r., sygn. akt I FSK 63/14). Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec spółki wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2016 r., zaś w niniejszym postępowaniu za listopad, grudzień 2016r. i styczeń 2017r. Ustalono, że w kontrolowanym okresie kontrahentami spółki były B z Grecji, C Ltd z Wielskiej Brytanii od 8 listopada 2016r. przekształcona w D, E z Bułgarii, F z Wielskiej Brytanii, G d.o.o. z Chorwacji, H z Austrii, I (D.L.) z Francji, J s.r.o. z Czech, K s.r.o. z Czech, L s.r.o. z Czech, Ł z Bułgarii. Organ pierwszej instancji szczegółowo opisał zastrzeżenia do transakcji z tymi podmiotami na str. 4-6 decyzji. Podkreślił, że z informacji uzyskanych z administracji podatkowej państw na terenie, których zarejestrowano te podmioty wynika, że podmioty te nie maja zatrudnionych pracowników, nie prowadzą działalności gospodarczej, nie odpowiadają na wezwania organów podatkowych. Natomiast na rachunkach bankowych spółki odnotowano transakcje z Ł i I, które nie deklarowały żadnych transakcji, od których wpływały jednak środki z polskich rachunków bankowych, pomimo że są to podmioty zagraniczne. Okoliczności te pozwoliły organowi na zakwestionowanie stawki 0%. Z powyższych przyczyn organ potraktował zakwestionowane faktury jak transakcje krajowe podlegające opodatkowaniu stawką 23 % zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy (str. 7-8 decyzji I instancji). Odsetki obliczono zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373 ze zm.). Organ odwoławczy uznał, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że wartość tego zobowiązania zostanie ostatecznie określona w trybie postępowania podatkowego toczącego się odrębnie. Łączna kwota potencjalnego zobowiązania podatkowe może wynieść [...] zł, zaś odsetki za zwłokę należnych od kwoty uszczuplenia tego podatku, mogą wynieść [...] zł. W oparciu o dane z systemu ZEFIR 2 ustalono, ze spółka na 1 sierpnia 2018r. posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług [...] zł, odsetki [...]zł, podatku akcyzowym od paliw silnikowych w wysokości [...]zł, odsetki [...]zł, kary pieniężne z tytułu monitorowania drogowego przewozu towarów w wysokości [...]zł, odsetki [...]zł. W toku egzekucji należności w podatku od towarów i usług dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładu oszczędnościowego, a w części postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone, gdyż zajęte środki pochodziły z Ministerstwa Rozwoju i Finansów z dotacji unijnych. Nadto organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016r. oraz dokonującą zabezpieczenia tych kwot łącznie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł. Spółka zlikwidowała swe rachunki bankowe w M S.A., N S.A., O S.A., P S.A., R S.A. Ponadto [...]r. poborca skarbowy dokonał w siedzibie spółki zajęcia ruchomości w postaci zbiorników na surowce i wyroby gotowe oraz pomp do przepompowywania olejów o wartości szacowanej na [...]zł. W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy doszedł do przekonania, że ziściła się przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym z art. 33 § 1 O.p. Odnośnie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań przez spółkę ustalono, że spółka nie posiadała żadnych nieruchomości, kapitał podstawowy spółki wynosił [...]zł. Z bilansu spółki na koniec 2016r. wynika, że posiadała rzeczowe aktywa trwałe o wartości [...]zł, zapasy w wysokości [...]zł, środki pieniężne [...]zł. Wykazane w bilansie zobowiązania krótkoterminowe przewyższały należności krótkoterminowe o ponad [...] mln zł. Powołując się na powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie posiada majątku, który mógłby stanowić w przyszłości przedmiot egzekucji przyszłych zobowiązań podatkowych, a spółka nie wskazała takiego majątku. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2017r., w którym przy przychodzie [...]zł poniosła stratę [...]zł, zaś w 2016r. spółka przy przychodzie w wysokości [...]zł osiągnęła dochód [...]zł. Za 2016r. spółka wykazała stratę netto [...]zł. Organ dokonał szczegółowej analizy deklaracji VAT-7 za kolejne miesiące 2017r. i 2018r. i stwierdził, że wartość nabycia towarów w pierwszym półroczu 2018r. była ponad 11-krotnie niższa niż w całym 2017r. Od marca 2018r. spółka nie dokonuje dostaw towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju, co w 2017r. stanowiło najwyższą wartość. Łączna wartość zobowiązań strony, w tym wynikająca z niniejszej decyzji przewyższa dochody za lata 2016-2017 i wynosi [...]zł. Organ podatkowy wykazał zatem, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku w rozumieniu art. 33 § 1 O.p., a zarzuty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy za niezasadne uznał pozostałe zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Podkreślił, że zabezpieczenie jest instytucją mającą za zadanie ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Ma ono na celu zagwarantować wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Przy czym zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego oraz opiera się ono na ustaleniach poczynionych w prowadzonych przez organ podatkowy w postępowaniach, np. kontrolnym. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest więc odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzająca ja decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 §1 i 2 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że określenie spółce w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za listopad, grudzień 2016 r. i styczeń 2017r. oraz przeprowadzenie wobec spółki postępowań egzekucyjnych (sierpień 2016r.)i zabezpieczających (styczeń, luty, kwiecień-lipiec i wrzesień-październik 2016r.) w zakresie podatku VAT, jest równoznaczne z trwałym nieuiszczaniem przez spółkę wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, a w konsekwencji oznacza, że zachodzi uzasadnione obawa niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku VAT za listopad- grudzień 2016r. i styczeń 2017r.; 2) art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. polegające na dokonaniu błędnej oceny wyników sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej spółki przedstawionych na stronie 10-12 decyzji, gdzie suma wartości aktywów trwałych, zapasów oraz środków pieniężnych w kasie i na rachunkach, rozpatrywana w powiązaniu z osiągnięciem przez spółkę w 2017r. przychodów dwukrotnie wyższych niż w 2016r. oraz w kontekście zrealizowania przez spółkę w I półroczu 2018r. obrotów ponad jedenastokrotnie przekraczających łączna kwotę hipotetycznych zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę wynikających z decyzji o zabezpieczeniu, wskazują, że spółka jest w stanie regulować wymagane zobowiązania publicznoprawne, a zatem, wbrew decyzji , nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania tych zobowiązań. W uzasadnieniu skargi skarżąca nie podzieliła poglądu organu podatkowego, że skoro właściwy organ określił spółce w decyzji o zabezpieczeniu przybliżona kwotę zobowiązań podatkowych, to kwotę tę należy traktować jako zobowiązanie publicznoprawne. Odwołano się do znaczenia deklaracji podatkowej w rozumieniu art. 21 § 1 O.p., możliwości jej skutecznego zanegowania w trybie art. 21 § 3 O.p. odwołano się również do kwestii egzekucji i częściowej realizacji zajęć np. przez S, a skarżąca była w stanie realizować zobowiązania na łączną kwotę ok. 1,5 mln zł. Wobec powyższego nie zachodziła obawa niewykonania zobowiązań w przyszłości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, nie znajdując w zarzutach skargi argumentów przemawiających za zmianą stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego prawidłową wysokość w związku z uzasadnioną obawą, że nie zostanie ono wykonane. W przeciwieństwie do skarżącej, organ uznał, że w realiach sprawy taka obawa występowała. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że w świetle art. 202 pkt 1 ppkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1(o Kontroli skarbowej), wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Ponadto na podstawie art. 202 pkt 1a w ramach postępowań kontrolnych, o których mowa w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W świetle poczynionych ustaleń organ I instancji był władny wydać decyzję zabezpieczającą. Odnosząc się do istoty sprawy stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim, także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wówczas organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 i § 4 O.p.). Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania z jednej strony w kierunku ustalenia potencjalnej wysokości zabezpieczanego zobowiązania, a z drugiej w kierunku istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. Jedną z kluczowych jest przesłanka "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował, a jedynie przykładowo wskazał na: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z takich okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Komentarz. LEX, 2009, wyd. III, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski). Zwrot "w szczególności" oznacza, że katalog przesłanek mogących rodzic obawę niewykonania zobowiązania nie jest zbiorem zamkniętym. Oznacza to także, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. W tym zakresie organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z 2.08.2011r. sygn. akt I FSK 1230/10, z 11.11.2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z 7.06.2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa (majątkowa) podatnika, szczególne, gdy świadczy o tym fakt, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia podatku (wraz z odsetkami), jak również jego nierzetelność w wywiązywaniu się ze zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Podkreślić w tym miejscu należy, że przesłanka uzasadnionej obawy zachodzi w przypadkach, które wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może oczywiście oznaczać dowolności działania lecz powinna być oparta na całokształcie ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyroki NSA: z 6.03.2012 r. I FSK 594/11, z 19.08.2016 r. I FSK 251/15). Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie instytucji zabezpieczenia mogą być: relatywnie niskie dochody i majątek strony w stosunku do przyszłego zobowiązania, znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu. Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło, a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi ( zob. wyrok NSA z 19.11.2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08). Zaznaczyć także należy, że ciężar wykazania przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 8.02.2007r., sygn. akt I SA/Po 1358/06). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97) wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych wyżej płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej, w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6.07.2011 r. sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona w wyrokach tego sądu z 1.08.2012 r. sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12, III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez stronę, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12.06.2008r. sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań za okresy objęte postępowaniem, dokonując oceny realności wykonania tych zobowiązań przez spółkę. Z okoliczności ustalonych przez organy w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej wynika, że jej kontrahenci nie zatrudniali pracowników, nie prowadzili działalności gospodarczej, nie odpowiadali na wezwania organów podatkowych. Na rachunki bankowe spółki wpływały środki od podmiotów zagranicznych, z kont w polskich bankach, a odpowiadających im transakcji nie odnotowano w dokumentacji podmiotów zagranicznych. Organ stwierdził, że sposób rozliczania dostaw (płatności na rachunki krajowych spółek), deklarowanych w spornych okresach 2016 r. i 2017 r. jako wewnątrzwspólnotowe, może wskazywać na to, że w istocie były to dostawy krajowe obciążone wyższą stawką podatku VAT. W świetle tych okoliczności należy przyjąć, że organy obu instancji miały podstawy do określenia skarżącej spółce przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2016 r. i styczeń 2017r., skoro zakwestionowane transakcje mogły mieć inny przebieg i w efekcie mogło dojść do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do dokonanej przez organy oceny zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań za sporne okresy, Sąd podziela stanowisko organów co do jej wystąpienia. W sprawie została dokonana analiza sytuacji finansowej spółki, wbrew zarzutom skargi uwzględniająca nie tylko, wielkość majątku trwałego spółki, ale także bilans za 2016 r., ale i bilans za 2017 r. i półrocze 2018r. w decyzji organu odwoławczego. W oparciu te dane, w tym ustaloną wielkość majątku trwałego, wielkość już istniejących i wykazanych zobowiązań krótkoterminowych stwierdzono, że w I półroczu 2018 r. spółka wykazała podstawę opodatkowania [...]zł, co stanowi jedynie 10%kwoty opodatkowania wykazanej w 2017r. ([...]zł). Wartość nabycia towarów netto w 2018r. była ponad 11-krotnie niższa niż w całym 2017r., zaś od marca 2018r. spółka nie dokonuje dostaw towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju, co stanowiło najwyższą wartość opodatkowania w 2017r. W kwietniu 2018r. nabycie towarów uległo znacznemu spadkowi w porównaniu z poprzednimi miesiącami 2018 i 2017r. Spółka nie dysponuje majątkiem trwałym na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. W skardze tych ustaleń faktycznych nie negowano. Skarżąca w skardze stwierdziła, że nie uwzględniono faktu, iż prowadzi działalność gospodarczą i osiąga obrót wielokrotnie przewyższający przybliżoną wielkość zobowiązania podatkowego Skarżąca pominęła jednak koszty uzyskania tego przychodu wynoszące, jak wynika z akt sprawy w 2016 r. [...]zł przy dochodzie wynoszącym [...]zł. Zatem organ odwoławczy nie popełnił błędu twierdząc, że wyżej wskazany dochód jest kilka razy niższy od potencjalnej wielkości zaległości podatkowych, które wraz z odsetkami mogą wynieść ponad [...] mln. złotych. Po drugie, zdaniem Sądu, przyjmowanie w okresie wielu miesięcy faktur, wskazujących na to, że nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Te same zresztą faktury wykorzystywane są do wykazania wielkości obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z sygn. akt I FSK 4956/18 zauważył, że również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (zob. np. wyrok WSA w Olsztynie z 8.02.2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12.01.2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29.11.2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15.11.2017 r., I SA/Gd 1208/17, CBOSA). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Powyższe wskazuje, że stan majątkowy spółki, osiągany przez nią dochód rodzą obawę wykonania prognozowanych zobowiązań podatkowych. W skardze skarżącą poprzestała na ogólnym stwierdzeniu, że okoliczności dotyczące sprawy podatkowej w żadnym wypadku nie mogą usprawiedliwiać zabezpieczenia na majątku podatnika. Stawiając organom zarzut naruszenia art. 191 O.p. tj. przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów nie sprecyzowała, w którym momencie, w odniesieniu do jakiego dowodu organ przekroczył jej zdaniem granice oceny dowodu. W każdym razie organ wziął pod uwagę wielkość osiąganego przez skarżąca obrotu w trzech kolejnych latach. Zaś w uzasadnieniu skargi skarżąca tego ustalenia w żadne sposób nie podważyła. Dokonane przez organy ustalenia faktyczne, skutecznie nie podważone przez skarżąca, w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, uzasadniają wskazane przez organy przesłanki do powzięcia obawy co do dobrowolnego wykonania zobowiązania, a w ślad za tym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika. Przesłanki te zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny, a stanowisko to należało podzielić. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może to nastąpić. Tego obowiązku organy dopełniły. Należy w tym miejscu podkreślić, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże wymóg określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 O.p., nie zwalnia organu z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., określającego elementy uzasadnienia decyzji, ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2007 r. I FSK 75/07 (LEX nr 421446). Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawno-podatkowego stanu sprawy. Tak właśnie było w omawianym przypadku, co wyraźnie wynika z treści decyzji obu instancji. W decyzjach tych organy szczegółowo wyjaśniły dlaczego ich zdaniem zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ prawidłowo dopuścił w postępowaniu zabezpieczającym materiały z innych postepowań, związanych z tą sprawą. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wykorzystanie tych dowodów przez organ było realizacją wymogów nałożonych art. 187 O.p., według którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy lub w innym postępowaniu, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawnej – art. 33 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe wywody, nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego i przepisu art. 191 O.p., które miały wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji bowiem organ odwoławczy odniósł się do wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, wyraźnie wynika także, że przybliżona kwota zobowiązań została określona przez organ I instancji na podstawie danych posiadanych przez ten organ, które dotyczyły podstaw opodatkowania - czyli zgodnie z wymogiem art. 33 § 4 O.p. Natomiast okoliczność, że skarżąca z ustaleń faktycznych wyciąga inne, korzystne dla siebie wnioski nie znaczy, że organy naruszyły prawo. Podkreślić również trzeba, że wyrokiem z 24 października 2018r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony na decyzję w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za styczeń-październik 2016r. (sygn. akt III SA/Gl 663/18). Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.