III SA/Gl 126/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust.2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U z 2014 r., poz. 752 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania D. W. z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2013 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja powyższa została wydana w wyniku kontroli podatkowej, w firmie Usługi Transportowe D. W. w K., ul. [...] [...], z tytułu podatku akcyzowego w zakresie obrotu paliwami silnikowymi w okresie od [...] do [...] r. Z dniem [...] r. podmiot został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Dzielności Gospodarczej w związku z zakończeniem działalności. W oparciu o dokumentację księgową firmy (faktury zakupu VAT) ustalono dostawców paliwa, są to: - "A" Sp. z o.o., [...]-[...] P., ul. [...], NIP [...], - "B", W.N., M. S. SJ. [...]-[...] P., ul. [...], NIP [...], - "C" Sp. z o.o.; [...]-[...] B., ul. [...], NIP [...], - "D" SA, [...]-[...] P., ul. [...], NIP [...], - "E" Sp. z o.o.,[...]-[...] W., ul. [...]. Strona przedłożyła umowę handlową na sprzedaż paliw płynnych zawartą w dniu [...] r. z "A" Sp. z o.o., z P. oraz pismo informujące, że sprzedawane paliwo zawiera w cenie odprowadzony podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. czynności sprawdzające w "A" Sp. z o.o. z P., potwierdziły zawarte transakcje z kontrolowaną Stroną. Czynności sprawdzające przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w "F" SJ. z P., potwierdziły prawidłowość i rzetelność przeprowadzonych transakcji. W przypadku "C" Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Celnego w B. poinformował, w piśmie z dnia [...] r., o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w tym podmiocie, gdyż w wyniku rozpytania i oględzin siedziby spółki stwierdzono, że "C" Sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, a siedzibę ma tam inny podmiot. "C" figuruje w ewidencji urzędu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku VAT od [...] r., działalność prowadzona przez spółkę sklasyfikowana została jako sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, rachunkowość spółka prowadzi we własnym zakresie, a miejscem przechowywania dokumentacji rachunkowej jest siedziba spółki, spółka złożyła deklarację VAT-7K za IV kwartał 2012 r., a została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. podjął kontrolę podatkową w spółce, w trybie zastępczym, czyli bez doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu z kontrolowanym, w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do czerwca 2013 r. Z ustaleń wynika, że prezes spółki Z. D. (zameldowany: [...]-[...] T., ul. [...]), kilkukrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa w siedzibie Urzędu Skarbowego nie podejmował korespondencji. Przesłuchana w charakterze świadka osoba wynajmująca lokal [...] w budynku przy ul. [...] zeznała, iż od chwili podpisania umowy najmu tj. od 2012 r. spółka nie prowadziła żadnej działalności w tym miejscu. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. potwierdził, że siedziba spółki mieściła się w B. ([...]-[...]) ul. [...], a miejscem prowadzenia działalności był B. ([...]-[...]), ul. [...], rachunkowość prowadzona była we własnym zakresie, a wskazanym miejscem przechowywania dokumentacji rachunkowej była siedziba spółki w B., spółka nie wyznaczyła osoby upoważnionej w trybie art. 281a O.p., w bazie danych Urzędu nie odnotowano wpływu deklaracji podatkowych VAT -7 za okres od stycznia do czerwca 2013 r., złożono jedynie deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2012 r., podatnik na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem [...]r. Nadto ustalono, że "C" Sp. z o.o. nie prowadziła działalności pod adresem ul. [...] w B.. Pismem z dnia [...] r. strona poinformowała organ podatkowy o prowadzonym postępowaniem karnym przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...] i o zabezpieczonej dokumentacji "C" sp. z o.o. oraz wniosła o zwrócenie się do Prokuratury o udostępnienie dokumentacji i protokołów przesłuchań prezesa spółki W. D.. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. poinformował, że nie udało się odnaleźć dokumentacji "C" Sp. z o. o., gdyż w toku prowadzonego śledztwa pozyskano jedynie szczątkową dokumentację w postaci faktur sprzedaży oleju napędowego przez "C" Sp. z o.o., a Prokuratura Okręgowa w K. posiadała jedynie dokumenty przedstawione przez D. W.. Poinformowano, że "C" została wykorzystana przez M. S. i inne osoby do legalizowania sprzedaży oleju smarowego kupowanego w składach podatkowych "G" i H. w C. przez belgijskie spółki "I" i "J", który mimo deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w rzeczywistości rozprowadzany był na terenie Polski jako olej napędowy. Uzyskany olej smarowy bez opłaconej akcyzy, jak również podatku VAT umożliwiał wprowadzenie go do obrotu z zastosowaniem korzystnych cen zapewniających łatwą jego sprzedaż, gdyż z uwagi na właściwości oleju smarowego, mógł on być wykorzystywany, jako olej napędowy. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli z dnia [...] r., a z poczynionych ustaleń wynika, że nie można określić źródła pochodzenia [...] litrów oleju napędowego kupionego przez D. W. i potwierdzić czy została zapłacona akcyza w należytej wysokości od tego paliwa. Strona pismem z dnia [...]r. złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, z których wynika, że organ kontrolny błędnie doszedł do wniosku, iż nie można określić źródła pochodzenia [...] litrów oleju napędowego zakupionego od "C", a przeprowadzona kontrola nie wykazała by podmiot ten działał z naruszeniem przepisów prawa. Wobec powyższego strona wniosła o: 1. przesłuchanie w charakterze świadka prezesa spółki "C" sp. z o.o. W. D., bądź uzyskanie z Prokuratury Okręgowej w K. protokołów jego przesłuchań, 2. przesłuchanie w charakterze świadka kierowcy, który dostarczał paliwo stronie, 3. przeszukanie siedziby oddziału "C" w B. ul. [...], w celu ustalenia czy w oddziale znajdują się dokumenty dotyczące obrotu paliwami, 4. dokonanie analizy całości materiałów zgromadzonych przez prokuraturę, 5. prześledzenie operacji bankowych dokonywanych na koncie "C", na które strona dokonywała wpłat za paliwo, 6. zwrócenie się do lokalnych dostawców hurtowych oleju napędowego oraz produktów ropopochodnych z zapytaniem czy dokonywali ich sprzedaży na rzecz "C" Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec D. W. w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2013r. W dniu [...] r. postanowieniem włączono do postępowania fotokopię wyciągu z protokołu przesłuchania M. S. z dnia [...] r. oraz fotokopię pisma o sygnaturze akt [...] z dnia [...] r. Pismem z dnia [...] r. strona wniosła o umorzenie postępowania gdyż w toku postępowania ujawniono osoby, na których ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej w zakresie objętym postępowanie. objętym niniejszym postępowaniem. Organ postanowieniem z dnia [...] r. odmówił zawieszenia postępowania do czasu wydania wyroku w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w K. w dniu [...] r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2013 r. w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...] r. strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, tj.: 1. obrazę przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2, ust. 6 ustawy podatku akcyzowym w zw. z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 121 i art. 124 O.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż organ celny ma obowiązek nałożenia i egzekwowania zaległego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej wobec ostatniego posiadacza wyrobu akcyzowego nawet w przypadku ujawnienia podmiotu wprowadzającego na rynek i dokonującego obrotu danym wyrobem akcyzowym na wcześniejszym etapie przy jednoczesnym wykazaniu przez Stronę należytej staranności w działaniu, co w konsekwencji narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz przekonywania strony w postępowaniu podatkowym wyrażone w Ordynacji Podatkowej, 2. obrazę art. 121, art. 122, art. 196, art. 180 i art. 187 O.p., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności szczególności poprzez zaniechanie: A. przesłuchania w charakterze świadka W. D. oraz J. W. na okoliczność: a. pochodzenia paliwa kupowanego przez stronę od "C" sp. z o.o., b. uiszczenia bądź zadeklarowania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej przez "C" sp. z o.o. od [...] litrów sprzedanego stronie paliwa; B. przeszukania oddziału "C" sp. z o.o. o w B., ul. [...], w celu pozyskania dokumentacji finansowej spółki dotyczącej obrotu paliwem; C. przeszukania oddziału "C" sp. z o.o. mieszczącego się w L. w celu pozyskania dokumentacji finansowej spółki dotyczącej obrotu paliwem; D. zwrócenia się do Urzędu Skarbowego w G. w celu weryfikacji "C" sp. z o.o. i wyjaśnienia na jakiej podstawie wystawiono zaświadczenie z dnia z dnia [...] roku, E. przeprowadzenia szczegółowej analizy dokumentów "C" sp. z o.o. zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w K., F. zwrócenia się do lokalnych dostawców hurtowych oleju napędowego oraz produktów ropopochodnych z zapytaniem czy w okresie poprzedzającym oraz tym objętym kontrolą dokonywali sprzedaży oleju napędowego bądź produktów ropopochodnych na rzecz "C" sp. z o.o. G. przeprowadzenia analizy przepływów środków finansowych na kontach "C" sp. z o.o. w celu ustalenia podmiotów u jakich spółka kupowała paliwo. H. przesłuchania przed organem osoby wskazanej przez Prokuratora tj. M. S., na okoliczność: a. pochodzenia paliwa kupowanego przez stronę od "C", b. uiszczenia bądź zadeklarowania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej przez "C" sp. z o.o. od [...] litrów sprzedanego stronie paliwa; c. ustalenia kręgu osób mogących wskazać czy "C" sp. z o.o. dokonywała rozliczeń z organami celnymi z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, I. weryfikacji informacji płynących z notatki Prokuratora, będącej jedynie subiektywną oceną posiadanych przez niego materiałów dowodowych, J. ustalenie podmiotu obsługującego księgowość spółki i zwrócenia się do niego w celu ujawnienia dokumentacji oraz przesłuchania osób zajmujących się w ramach swojej działalności obsługą księgową "C". 3. błąd w ustaleniach faktycznych przejawiający się myślnym uznaniem, iż strona wiedziała bądź mogła wiedzieć o tym, iż od zakupionego przez nią paliwa u "C" sp. z o.o. nie zostały uiszczone należności z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na okoliczności zgoła odmienne. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi l instancji celem uzupełnienia postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowił dopuścić jako dowód w sprawie otrzymane dokumenty tj. pismo z Urzędu Celnego w K. z dnia [...] L wraz z załącznikami: - pismo sygn. akt [...] z dnia [...] r., - wyciąg z protokołu przesłuchania z dnia [...] r., - pismo nr [...] z dnia [...] r., - pismo sygn. akt [...] z dnia [...] r., - pismo nr [...] z dnia [...] r., - pismo sygn. akt [...] z dnia [...] r., - pismo nr [...] z dnia [...] r., oraz dwa pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., pismo z Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r. Postanowieniem [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania W. D. oraz J. W. na okoliczność pochodzenia paliwa kupowanego przez stronę od "C" Sp. z o.o. oraz uiszczenia bądź zadeklarowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez sprzedającego od tego paliwa, jak również M. S. na okoliczność pochodzenia paliwa kupowanego przez stronę od "C" Sp. z o.o., uiszczenia bądź zadeklarowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez sprzedającego od tego paliwa, jak również ustalenia kręgu osób mogących wskazać czy "C" Sp. z o.o. dokonywała rozliczeń z organami celnymi z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Dyrektor Izby Celnej w K. po analizie zebranego materiału dowodowego, w kontekście obowiązujących uregulowań prawnych stwierdził, że organy podatkowe prowadzą postępowanie podatkowe w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 23 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Art. 21 § 2 O.p. stanowi, iż jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem §3, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Oparcie działalności administracyjnej na przepisach prawnych wynika z konstytucyjnych zasady praworządności, wymaga się aby działania takie miały podstawę zarówno w przepisach prawa materialnego, jak i formalnego - ustrojowego i proceduralnego. W niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U z 2015r., poz. 613 ze zm.). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się też wyroby pozostałe, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN (pkt 9). Ponadto art. 86 ust. 2 przywołanej ustawy stanowi, iż paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy' z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów. Natomiast z ust. 2 wynika, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 4) nabycie lub posiadanie. wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Celem powyższej regulacji (art. art. 8 ust. 2 pkt 4) było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. Ustawodawca wskazał więc, iż opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała w ogóle zastosowania. Natomiast warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte, przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, lub gdy organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. (art. 10 ust. 10 ustawy). Zgodnie z art. 13 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W świetle art. 8 ustawy o podatku akcyzowym podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc jest nakładany na dany wyrób w jednej fazie obrotu. Tym samym każda osoba nabywająca lub posiadająca takie wyroby jest podatnikiem, niezależnie od tego, na którym etapie obrotu tym wyrobem się znalazła, chyba, że przedstawi dowód potwierdzający uiszczenie akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Warunkiem nieopodatkowania transakcji dokonanych przez Stronę było więc wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona tj. określona lub zadeklarowana w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia akcyzy z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokona producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem są wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że D. W.. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Usługi Transportowe D. W. (NIP: [...]) od [...] r. do [...] r., posiadała także licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego od [...] r. oraz licencję dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu rzeczy od [...] r. W maju 2013 r. podatnik dokonał zakupu oleju napędowego w związku z prowadzoną działalnością transportową, w łącznej ilości [...] litrów, z czego [...] litrów paliwa nabył od "C" Sp. z o.o. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, iż nie ustalono źródła pochodzenia [...] litrów oleju napędowego kupionego przez stronę w maju i w czerwcu 2013 r. od "C" Sp. z o.o., ponadto nie potwierdzono zapłaty akcyza w należytej wysokości od tego paliwa, gdyż nie przeprowadzono czynności sprawdzających w "C" sp. z o.o., która pod adresem wskazanym w KRS-ie nie prowadziła działalności. Ustalenia organów podatkowych znalazły potwierdzenie w materiałach zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K., z których wynika, że "C" sp. z o.o. została wykorzystana przez M. S. i inne osoby do legalizowania sprzedaży oleju smarowego kupowanego w składach podatkowych "G" i H. w C. przez belgijskie spółki "I" i "J", który mimo deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w rzeczywistości rozprowadzany był na terenie Polski jako olej napędowy. Dokładny opis działalności M. S. (prokurenta "C" sp. z o.o.) opisał Prokurator w piśmie z dnia [...] r., sygn. akt [...], z którego wynika, że działalność spółki polegała na rozprowadzaniu oleju smarowego, jako oleju napędowego bez uiszczenia należności podatkowych, w korzystnych cenach zapewniających łatwą jego sprzedaż. Ponadto Prokurent "C" Sp. z o.o. M. B., dysponujący rachunkami bankowymi spółki, podpisał w dniu [...] r. umowę najmu nieruchomości położonej w B., ul. [...], zaś spółka miała służyć legalizacji oleju pochodzącego ze składów podatkowych. Zebrane dowody zdaniem organu odwoławczego wskazują, że strona nabywała produkt o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetlne przepisów prawa podatkowego, winna sprawdzić swojego kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności bez zachowania należytej staranności łączy się bowiem ryzyko podatkowe. Należy podkreślić, że w przypadku wyrobów akcyzowych wymagana jest szczególna ostrożność w doborze kontrahentów, gdyż ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykazania że podatek we wcześniejszym etapie obrotu został jednak rozliczony, spoczywa na każdym uczestniku obrotu wyrobami akcyzowymi w równym stopniu. Z wyjaśnień składanych przez pełnomocnika D. W. G. W. (protokół przesłuchania świadka z dnia [...] r.) wynika, że umówił się na dostawę paliwa od "C" telefonicznie, gdyż wcześniej widział przejeżdżającą cysternę z danymi firmy oraz numerem telefonu. Firmę sprawdził w Internecie, umowa została zawarta ustnie, a dostawca wymagał płatności gotówką (dokonano dwóch płatności gotówką, resztę przelewami). Paliwo dostarczano transportem spółki "C", według oświadczenia kierowcy z bazy w R.. Organ zauważył, że dokonywanie płatności gotówką nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania, a jest to sprzeczne z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty. Sugerowanie przez dostawcę dokonywania zapłaty gotówką bez pośrednictwem rachunku bankowego było sygnałem, iż transakcje dokonywane mają być poza kontrolą organów państwa za pośrednictwem systemu bankowego. W ocenie organu odwoławczego okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z dostawcami paliwa oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego dowodzą, że Podatnik nie zachował jakiejkolwiek staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta oraz upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. Dostawy paliwa w ilościach hurtowych odbywały się na podstawie telefonicznych uzgodnień, umowy w formie pisemnej nie zawarto. Podatnik nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu oraz dokumentów potwierdzających pochodzenie i jakość paliwa np. świadectw lub certyfikatów, nie zlecał on badań laboratoryjnych dostarczanego mu wyrobu, stwierdzających ponad wszelką wątpliwość, iż zakupiony towar jest olejem napędowym, a nie innym wyrobem ropopochodnym. Poprzestawał na ustnym zapewnieniu dostawcy skąd wozi paliwo. Dokonane ustalenia wskazują na to, że Podatnik musiał co najmniej przypuszczać, iż uczestniczy w transakcjach nabywania oleju pochodzącego z nieujawnionego źródła ( wyrok WSA w Gdańsku z 6.11.2012 r., sygn. akt I SA/Gd 734/12, wyrok NSA z 10.05.2011 r., sygn. I GSK 178/10, wyrok NSA z 1.10.2009 r., sygn. akt I FSK 900/08). Wobec powyższego gdy podatnik nie zachowuje należytej staranności sumiennego kupca to, organ podatkowy - w celu opodatkowania obrotu tym paliwem podatkiem akcyzowym - nie jest zobligowany do poszukiwania nieujawnionego podmiotu zajmującego się faktycznie jego obrotem na poprzednim szczeblu, w tym też jego producenta, i jest w pełni uprawniony do opodatkowania obrotu, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Konstrukcja przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, iż ustawodawca stworzył możliwie najszerszy katalog podatników tego podatku, aby obrót wyrobami akcyzowymi, w sposób szczególny narażony na oszustwa podatkowe, maksymalnie uszczelnić, w zakresie możliwości uniknięcia opodatkowania tym podatkiem ( wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. akt I SA/Go 413/09, WSA w Poznaniu wyrok z 26.03.2015 r. sygn. akt III SA/Po 1888/14). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu z odpowiedzialności za zapłatę tego podatku. Co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży ustawodawca zabezpieczając interesy Skarbu Państwa wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości (wyrok WSA w Poznaniu z 19.12.2006 r., sygn. akt I SA/Po 982/06). Opodatkowanie nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych dotyczy więc sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Dopiero zatem wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalania z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika (wyrok NSA z 13.10.2010 r., sygn. akt I GSK 950/09, wyrok NSA z 6.03.2011 r., sygn. akt I GSK 107/10, wyrok WSA w Opolu z 21.05.2014 r. sygn. akt I SA/Op 14/14). Mając na względzie materiał dowodowy zebrany podczas prowadzonych czynności kontrolnych oraz w trakcie postępowania podatkowego należy stwierdzić, że kupione od spółki "C" paliwo pochodzi z nieznanego źródła oraz od przedmiotowego paliwa nie została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Dostawom pochodzącym od spółki nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na pochodzenie i jakość dostarczanego oleju. Organy podatkowe nie mają obowiązku udowadniać, że podatek akcyzowy został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu, a jedynie na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów wskazać, czy okoliczność zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu została udowodniona, czy też nie ( wyrok WSA w Gdańsku z 8.05.2013r. sygn. akt I SA/Gd 407/13). W związku z faktem, iż Strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego, nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego oraz nie przedstawiła dowodu na potwierdzenie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, stała się podatnikiem akcyzy zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo postąpił wszczynając postępowanie podatkowe, które miało na celu określenie zobowiązania podatkowego, w związku z wykorzystaniem w prowadzonej działalności gospodarczej paliwa, którego pochodzenia nie dało się ustalić. Czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 2 pkt 4), od których podatek akcyzowy nie został zapłacony. Z przepisu art. 86 ust. 2 wynika, iż paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 150 C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy. W związku z tym, że Strona nie posiada certyfikatu potwierdzającego, że kwestionowany wyrób spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w załączniku Nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 221, poz. 1441 z późn. zm.), do obliczenia podatku akcyzowego należy zastosować stawkę określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 - dla pozostałych paliw silnikowych. Art. 89 ust. 1 pkt 14 stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.822,00 zł/1.000 litrów. Wysokość podatku akcyzowego za maj 2013 roku obliczono w następujący sposób: [...] litrów x 1.822,00 zł/1000 litrów = [...] zł. Zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2, ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym są niezasadne. Dokonując oceny zarzutu zaniechania przez organ I instancji przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów (tj. obrazę przepisu art. 121, art. 122, art. 196, art. 180 i art. 187 O.p.), należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zachodziły uzasadnione podstawy do przeprowadzenia dodatkowych dowodów, gdyż wszystkie istotne okoliczności dotyczące transakcji z "C" Sp. z o.o. zostały wyjaśnione w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 122 O.p., tym bardziej w sytuacji, gdy strona sama nie przedstawiła dowodów na okoliczności istotne dla sprawy a podważające ustalenia organu był bezzasadny. W postępowaniu przed organem I instancji strona nie składała wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków. Odnosząc się do wniosku zawartego w odwołaniu o przesłuchanie świadków, tj.: W. D., J. W., M. S., organ odwoławczy zauważa, że Z. D. (zameldowany [...]-[...] T., ul. [...]), był kilkukrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa w siedzibie Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. i nie podejmował korespondencji. Natomiast przesłuchanie M. S., zostało włączone do akt sprawy. Trudno natomiast przesłuchać świadka znanego tylko z nazwiska, konieczne są również dodatkowe dane jak np. adres. Organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania przeszukań pomieszczeń podmiotów w celu pozyskania ewentualnych dokumentów, tym bardziej, że jak wynika z pism Prokuratora w miejscu prowadzenia działalności w B., ul. [...], w trakcie śledztwa nie zabezpieczono dokumentacji handlowej dokumentującej transakcje Podatnika ze spółką "C". W przypadku gdy strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego, winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl zasady ciężaru dowodu spoczywającego na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie, że od zakupionego przez nią paliwa uiszczono należne podatki, nie zrobiła tego z własnej inicjatywy, ani na wezwanie organu. Strona nie może więc oczekiwać, że organ podatkowy znajdzie dowód mający dowieść, iż to nie ona jest podatnikiem. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża zawsze podatnika i ciężar odpowiedzialności za nieprawidłowości zaistniałe w jej trakcie nie może być przerzucany na organy podatkowe ( wyrok WSA w Krakowie z 18.05.2011 r. sygn. akt III SA/Kr 1194/09). Z art. 122 O.p. wynika, że organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne, dyktowane ogólną zasadą oszczędności i możliwościami finansowymi budżetu danego związku publicznoprawnego. Obowiązek gromadzenia materiału nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., nie skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów, organy zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, ustalił stan faktyczny, który nie pozwalał na zajęcie innego stanowiska niż w zaskarżonej decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, mając jednak na uwadze zastrzeżenia zawarte w odwołaniu organ zapoznał się z dokumentacją udostępnioną przez Prokuratora, która potwierdziła wcześniejsze ustalenia organu podatkowego, dokładniej je opisując. Na każdym etapie postępowania strona miała możliwość wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów oraz wnoszenia nowych dowodów oraz wypowiadania się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczność, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ wyprowadził odmienne wnioski aniżeli oczekiwała tego strona, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p.). Pismem z dnia [...]r. skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, względnie uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art, 121, art. 122, art. 196, art. 180 i art, 187 O.p., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, co w konsekwencji doprowadziło przedwczesnego zastosowania art. 8 ust 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, szczególności poprzez: a. nieprzesłuchanie w charakterze świadka W. D., M. S. oraz J. W., na okoliczność: • pochodzenia paliwa kupowanego przez stronę od "C" sp. z o.o., • uiszczenia bądź zadeklarowania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej przez "C" sp. z o.o. od [...] litrów sprzedanego stronie paliwa; b. zaniechaniu przeszukania oddziału "C" sp. z o.o. w B. ul. [...], w celu pozyskania dokumentacji finansowej spółki dotyczącej obrotu paliwem; c. nieustaleniu jakie konkretnie dokumenty "C" sp. z o.o. zostały zabezpieczone w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w ramach postępowania [...], d. zaniechaniu przeprowadzenia szczegółowej analizy dokumentów "C" sp. z o.o. zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w K., e. zaniechaniu zwrócenia się do lokalnych dostawców hurtowych oleju napędowego oraz produktów ropopochodnych z zapytaniem czy w okresie objętym kontrolą, bądź bezpośrednio go poprzedzającym dokonywali sprzedaży oleju napędowego bądź produktów ropopochodnych na rzecz "C" sp. z o.o. f. zaniechaniu przeprowadzenia analizy przepływów środków finansowych na kontach spółki "C" sp. z o.o. w celu ustalenia i. podmiotów u jakich spółka kupowała paliwo, ii. czy spółka dokonała wpłat z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej odpowiadającej paliwu w ilości zakupionej przez stronę. 2. naruszenie przepisu postępowania mającego istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p., poprzez oparcie treści zaskarżonej decyzji na informacji pochodzącej od Prokuratora Okręgowego w K., bez uprzedniego zweryfikowania zawartych tam treści, w sytuacji gdy prowadzone przez Prokuraturę śledztwo nie zostało ukończone, a przekazane informacje są subiektywną oceną materiału dokonaną przez organ prowadzący, 3. naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 8 ust 6 w zw. z art. 8 ust 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż na stronie ciąży obowiązek uiszczenia zaległego podatku akcyzowego, gdyż nie dochowała należytej staranności podczas zakupu paliwa w sytuacji, gdy podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku powinien być znany organom dostawca tj. "C" sp. z o.o. W uzasadnieniu skargi skarżąca w całości podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz towarzyszącą mu argumentację. W szczególności, odwołując się do konstrukcji art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, wskazał, że organ w sposób dostateczny nie wykluczył możliwości zapłaty należnego podatku przez producenta lub dystrybutora produktu akcyzowego, a to poprzez bezrefleksyjne przyjęcie ustaleń poczynionych przez Prokuraturę Okręgową w K. (wyrok WSA w Poznaniu z 26.03.2015r. sygn. akt III SA/Po 1888/14). Argumenty organu dotyczące odmowy przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków nie są dostateczne, a ich pominięcie narusza powołane w petitum skargi przepisy Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że strona była przekonana, że w uiszczonej cenie zawarty jest podatek akcyzowy i opłata paliwowa, a nadto dokonała weryfikacji kontrahenta. Zakupione paliwo było dobrej jakości. W toku podjętych działań ustalono podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, a "C" sp. z o.o. jest podmiotem działającym, posiadającym odpowiednie organy, a więc to on winien być adresatem egzekucji należności publicznoprawnych. Organ podatkowy nie wskazał jaki wpływ na obrót paliwem miał brak pisemnej umowy (wyrok WSA w Poznaniu z 20.10.2011r. III SA/Po 643/11). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca w maju 2013r. nabyła [...] litrów paliwa od "C" sp. z o.o., którego źródła pochodzenia nie udało się ustalić. Nie uzyskano dokumentacji tej spółki, a ustalenia poczynione zarówno przez urzędy celne i skarbowe jak i prokuraturę wykazały, że spółka była wykorzystywana do legitymizowania sprzedaży oleju smarowego kupowanego w składach podatkowych "G" i "K" w C., wyprowadzanego ze składu podatkowego w celu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w rzeczywistości rozprowadzanego w kraju jako olej napędowy. Podkreślono, że "C" sp. z o.o. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Skarżąca nie poczyniła ustaleń dla zidentyfikowania kontrahenta, źródła pochodzenia paliwa, certyfikatów jakości. W ocenie organu uzyskane informacje z Prokuratury Okręgowej w K. i z Urzędów Celnego i Skarbowego w B. dają spójny obraz procederu handlu paliwem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według przywołanych wyżej kryteriów Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem tejże decyzji.. Ocena zasadności zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego (niepełne ustalenia faktyczne i nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy) jak i materialnego (naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz.U. 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.,) i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. winna być poprzedzona stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane. Zarówno z orzecznictwa sądów administracyjnych jak i piśmiennictwa wynika, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Równocześnie tylko prawidłowa wykładnia normy prawa materialnego, w rozpoznawanej sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej. Na wstępie należy podkreślić, że organy prawidłowo za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Mając na względzie treść obu wyżej przywołanych norm prawnych, art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., dokonując kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a., po wtóre w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącej przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że skarżąca w objętych niniejszą sprawą okresach rozliczeniowych dokonała nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez podmioty wymienione w zaskarżonej decyzji, w tym przez "C" sp. z o.o. W rozpoznawanej sprawie do prowadzonego postępowania podatkowego włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wobec "C" sp. z o.o. właściwego ze względu na siedzibę spółki. Z materiałów tych wynika, że spółka ta nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, mimo wskazania go jako miejsce przechowywania dokumentacji finansowo księgowej nie znajdowała się ona w wyznaczonym miejscu, a kontakt z Prezesem Zarządu spółki był niemożliwy. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w informacjach uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w K., która potwierdziła brak dokumentacji spółki, a nadto wskazała, że według poczynionych w trakcie postępowania ustaleń spółka była wykorzystywana przez M. S. ( protokół przesłuchania z [...]r. włączony postanowieniem z [...]r.) i inne osoby do legalizowania sprzedaży oleju smarowego kupowanego w składach podatkowych "G" i "K" przez belgijskie spółki "I" i "J", który mimo deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, był rozprowadzany na terenie kraju jako olej napędowy. Powyższe ustalenia prowadziły do wniosku, że nie można ustalić źródła pochodzenia zakupionego przez skarżącą paliwa oraz nie można potwierdzić zapłaty podatku akcyzowego. Podkreślić należało, że organ odwoławczy postanowieniem z [...]r. dopuścił dowód z dokumentacji nadesłanej przez Urząd Celny w K. wraz z załącznikami, dokumentacji Urzędu Celnego i Urzędu Skarbowego w B.. Jednocześnie nie dopuszczono dowodu z zeznań wnioskowanych świadków uznając je za nieprzydatne w sprawie. Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy przyjęły, że "C" sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, dokonywała natomiast obrotu olejem smarowym niewiadomego pochodzenia, który ze względu na swe właściwości mógł być używany jako paliwo, sprzedawane w cenach konkurencyjnych, poza formalnym obrotem, co wynika z zeznań M. S. opisującego proceder. Wobec powyższego organy zasadnie przyjęły, że od paliwa tego nie została zapłacona akcyza, zaś skarżąca co najmniej mogła przypuszczać, że paliwo to pochodzi z nielegalnego obrotu. Świadczy o tym sposób nawiązania kontaktów handlowych z "C" sp. z o.o. (kontakt zaczerpnięty z informacji na przejeżdżającej cysternie), brak sformalizowania kontaktów. Skarżąca nie dokonała również weryfikacji kontrahenta, nie weryfikowała źródła dostawy paliwa ani też jego jakości. Samo stwierdzenie przez sprzedawcę czy też kierowcę dostarczającego towar, że paliwo jest dobrej jakości, podobnie jak ocena pracy silników pojazdów jako niepogorszona nie są wystarczające do przyjęcia weryfikacji towaru przez profesjonalnego przedsiębiorcę. Skarżąca nie weryfikowała również faktu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe zachowania należało oceniać przez pryzmat funkcjonowania skarżącej jako profesjonalnego podmiotu działającego na rynku od 1995r., a zatem posiadającego odpowiednie doświadczenie w prowadzeniu tej działalności. Wobec powyższego należało uznać na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podatek akcyzowy nie został rozliczony i zapłacony przez "C" sp. z o.o. Organ nie kwestionował dostawy oleju napędowego na podstawie spornych faktur, a udowodnił, że paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Na tej podstawie przyjęto, że strona olej napędowy wykazany na fakturach VAT wystawionych przez "C" sp. z o.o. nabyła z nieujawnionego źródła. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się dotrzeć do dostawców tego paliwa, aby ustalić, czy zapłacili oni należną akcyzę. Sama skarżąca natomiast nie była w stanie podać danych osób dostarczających paliwo, nie zna też numerów rejestracyjnych pojazdów je dowożących, nie zna źródła pochodzenia paliwa sprzedawanego przez "C" sp. z o.o., nie domagała się jakiekolwiek świadectwa jakości paliwa. Natomiast, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego "C" sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zawierała żadnych umów handlowych, nie nabywała towarów handlowych, nie dokonywała dostaw towarów, nie posiadała żadnej dokumentacji księgowej. Faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością spółki, która odgrywała rolę "słupa". Strona w skardze podnosiła, że na podatniku nie spoczywa nieograniczony obowiązek weryfikacji kontrahenta. Jednakże warunki na jakich odbywała się współpraca pomiędzy stroną a "C" sp. z o.o. winny wzbudzić jednak uzasadnione wątpliwości co do legalności zawieranych transakcji w obrocie paliwem, a tym również ze względu na gotówkową formę płatności. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że: – przed rozpoczęciem współpracy strona nie sprawdziła, czy jej kontrahent posiada koncesje na obrót paliwami, – skarżąca nie wystąpiła do właściwego urzędu celnego o potwierdzenie czy jej kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, – przed rozpoczęciem współpracy strona skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat wiarygodności "C" sp. z o.o., – strona nie zawarła na piśmie umowy o współpracy z "C" sp. z o.o. – strona nie żądała dokumentów poświadczających źródło pochodzenia paliwa, – strona nie żądała certyfikatów jakości paliwa, – oferty zakupu paliwa były ofertami ustnymi, – strona nie wiedziała i nie interesowała się kto był dostawcą oleju napędowego, ani czy na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony był podatek akcyzowy, – płatności dokonywane były również gotówkowo. Strona skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca powinna była tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swojego kontrahenta i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Strona nie sprawdziła czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, nie żądała dokumentów z których wynikałoby, że firma dostawcy składała deklaracje podatkowe, oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, tym bardziej, że w przedstawionych fakturach VAT nie było informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu. W tym miejscu należy podkreślić, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty współpracy z "A" sp. z o.o., w tym umowa o współpracy, wyniki badań jakościowych dostarczanego produktu, co świadczy o wiedzy skarżącej w zakresie potrzeby weryfikacji kontrahentów. Ratio legis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 8 u.p.a., samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z dyspozycji w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą ( wyrok NSA z 7.02.2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sama skarżąca, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. W ocenie Sądu trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś paliwo zakupione przez skarżącą rzeczywiście pochodzi z innego nieznanego źródła, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów stanowiskiem sądów administracyjnych, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (wyrok NSA z 23.03.2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W wyroku tym stwierdzono jednoznacznie, że w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. W rozpoznawanej sprawie, skarżąca nie wskazała takiego podmiotu, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. W świetle powyższego, nawet przy przyjęciu, że faktycznymi dostawcami nabywanego przez skarżącą paliwa była "C" sp. z o.o., nie byłoby to wystarczające do zwolnienia skarżącej z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego, producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (wyrok WSA w Gliwicach z 12.02.2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). Treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (wyrok NSA z 24.02.2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). Jeszcze raz należy podkreślić, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swojego kontrahenta, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego zamierzonego skutku nie mogły odnieść zarzuty skargi, że skarżąca nie miała świadomości, że nabyte wyroby akcyzowe nie zostały wcześniej obciążone akcyzą. Reasumując powyższe podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na zgromadzonym oraz rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych należy podzielić pogląd o braku znaczenia dobrej wiary przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Taką ocenę, podzielaną przez Sąd rozpoznający tę sprawę, przedstawił NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, opierając ją na wykładni art. 7 i art. 8 Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U.UE.L Nr 9, poz. 12), implementowanych do krajowego porządku prawnego przez przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. NSA stwierdził, że "dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 u.p.a. dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę. (...) W świetle treści powołanych wyżej przepisów takie okoliczności nie mogą być ocenione jako wystarczające, aby wyłączyć nabywcę (posiadacza) wyrobu akcyzowego od obowiązku zapłaty akcyzy". Powyższe stanowisko było jednolicie prezentowane także we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w oparciu o rozwiązania przyjęte w ustawodawstwie krajowym (wyroki: z 14.07.2010 r., sygn. akt I GSK 960/09, z 1.09.2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09). Podkreśla się w nim, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast znaczenie dla sytuacji nabywcy wyrobu akcyzowego, który mógłby uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 48/14, samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a zatem nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20.03.2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1794/12, z 11.12.2013 r., sygn. akt III SA/Gl 432/13 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Sądu zarówno sposób nawiązania współpracy z ujawnionym na fakturach dostawcą paliwa "C" sp. z o.o., brak jakichkolwiek umów, a także przebieg realizacji dostaw i regulowania za nie należności w formie gotówkowej świadczy o co najmniej niezachowaniu minimum ostrożności przy nabywaniu paliwa. Wymaga jednak podkreślenia, że organy uznały skarżącą za podatnika nie ze względu na przypisanie jej złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko z tego powodu, że nabyła ona i posiadała paliwo, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnie zastosowano art. 21 § 3 O.p. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Poprzez takie działanie nie została naruszona zasada jednokrotności opodatkowania (art. 8 ust. 6 u.p.a.), gdyż jak już wyżej wspomniano, nie ma dowodów na to, iż podatek akcyzowy został na poprzednich etapach obrotu zapłacony. Reasumując podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne i nienaruszające art. 187 § 1 O.p. Jednocześnie wobec treści art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe - przyjęcie dowodów z innych postępowań i zaliczenie ich w poczet materiału dowodowego w tej sprawie nie narusza wskazanego przepisu. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Na ten sposób rozumienia art. 191 O.p. zwrócono uwagę w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydaw. LexisNexis – W-wa 2004 (str. 529 i następne), podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotną rolę jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia życiowego i reguł logiki. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które dawały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez brak przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków oraz poszukiwania dowodów u innych odbiorców paliw od "C" sp. z o.o. Prowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie. Dlatego organy obu instancji odmawiając przeprowadzenia dowodów nie naruszyły art. 188 O.p. Chodzi bowiem o to, że wskazane przez skarżącą okoliczności, które miały być przedmiotem dowodu nie miały istotnego znaczenia w sprawie, której osią sporu było wykazanie zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu przedmiotowym olejem napędowym, jako warunku uwolnienia się skarżącej od zapłaty tego podatku. Z przeprowadzonych w toku postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe ustaleń, jednoznacznie wynika, że "C" sp. z o.o. tego podatku nie odprowadzała, a z braku jakiejkolwiek dokumentacji nie ustalono również od kogo nabywała towar. Podkreślić należało, że przyjęta w Ordynacji podatkowej zasada wszechstronnego zebrania i rozpoznania sprawy nie oznacza, że podatnik zwolniony jest ze współdziałania z organami w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, zwłaszcza we wszystkich tych przypadkach, gdy dowodami może dysponować tylko podatnik lub tylko on może ujawnić okoliczności faktyczne związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ciężar dowodu okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa więc na podatniku. W takim przypadku organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Ich rola w postępowaniu sprowadza się bowiem do ustalenia w oparciu o dostępne dowody istotnych okoliczności faktycznych i ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, wszystkie dowody zostały ocenione w korelacji z innymi dowodami. Wywody organu, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy są logiczne, konsekwentne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Nawet jeżeli istniały pewne rozbieżności w materiale dowodowym, nie oznacza to, iż poczynienie ustaleń faktycznych i dokonanie oceny istotnych okoliczności faktycznych nie było możliwe, co z kolei uzasadniałoby korzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie. Wątpliwości muszą mieć charakter obiektywny, nie zaś stanowić wynik subiektywnego poczucia podatnika. Dla kluczowej w sprawie kwestii zapłaty podatku akcyzowego przez skarżącą, ewentualnie na wcześniejszym etapie obrotu, skarżąca nie przedstawiła dowodów ani skutecznie merytorycznie nie zakwestionowała ustaleń organów, a to na niej na tym etapie postępowania spoczywał ciężar dowodu. Podsumowując należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 , art. 190, art. 191 O.p. Organ podatkowy działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Odmienna od strony interpretacja tych przepisów nie może uzasadniać twierdzenia strony o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W rezultacie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.ps.a.