III SA/Gl 1597/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r., nr [...], w części dotyczącej określenia M. P. zobowiązania podatkowego za wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie orzekł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie dotyczącym określenia kwoty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur za ten okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł. 2. M. P. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w G. . W miesiącu styczniu 2005 r. wykazała w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. 2.1. Natomiast za miesiąc wrzesień 2005 r. najpierw w deklaracji VAT-7 również wykazała kwotę do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, a następnie - po otrzymaniu protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. – uwzględniając te ustalenia dnia 7 lipca 2010 r. skorygowała deklarację i wykazała zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie [...]zł. 2.2. Następnie pismem z dnia 31 sierpnia 2010 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. wskazując na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.). Do wniosku dołączyła prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] r., [...], którym Sąd wymierzył Stronie karę za przestępstwa poświadczenia nieprawdy polegające na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż złomu. 2.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie ustalenia kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. ze względu na jego niedopuszczalność. W wyniku postępowania odwoławczego decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. 2.4. Ponadto w dniu 29 listopada 2010 r. M. P. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną po raz drugi deklaracją VAT-7. Jako przyczynę korekty wskazała brak obowiązku zapłaty podatku, gdyż ujęte w skorygowanym rozliczeniu faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. 2.5. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące od lutego do grudnia 2005 r. 3. W związku z tym, że w toku postępowania o stwierdzenie nadpłat Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził niezgodność danych przedstawionych przez Stronę w deklaracji skorygowanej z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, postanowieniami z dnia 15 grudnia 2010 r. wszczął postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2005 r. 4. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji w dniu [...] r. wydał decyzję, w której na podstawie: 1/ art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103, art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 O.p. określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł, 2/ art. 103 ust. 1 art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, a także art. 207 O.p określił kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za miesiąc wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł. 4.1. Organ pierwszej instancji swoje stanowisko uzasadnił tym, iż w tym miesiącu Strona wystawiła fikcyjne faktury sprzedaży złomu i wprowadziła je do obrotu gospodarczego wykazując podatek VAT w kwocie [...] zł. Organ podatkowy podkreślił, że takie okoliczności zostały potwierdzone w postępowaniu karnym wyrokiem Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] r. 4.2. Zatem dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc określił podatek należny wynikający z deklaracji w wysokości [...] zł, z uwagi na brak wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Jednocześnie nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brzmienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Natomiast mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. określił za ten miesiąc kwotę do zapłaty z tytułu wystawionych faktur. 5. M. P. pismem z dnia 15 marca 2011 r. wniosła odwołanie od tej decyzji żądajac jej uchylenia. Wskazała na naruszenie “art. 5 O.p." między innymi poprzez uznanie, że jest zobowiązana do zapłacenia podatku w określonej wysokości, gdy tymczasem, jej zdaniem, w rzeczywistości nie istnieje realne zobowiązanie podatkowe. 5.1. W uzasadnieniu podniosła, iż organ błędnie uznał, że już sam fakt wystawienia faktur i wykazania podatku należnego spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, nie jest wykonanie czynności, ale wystawienie faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym przyjęła, że faktury VAT nie dokumentujące faktycznych transakcji nie mogą rodzić obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. 5.2. Zdaniem Strony przedmiotowe transakcje nie mogły podlegać opodatkowaniu, gdyż nie zostały faktycznie wykonane. M. P. stanęła na stanowisku, iż organ podatkowy powoływał się tylko na istnienie wystawionych faktur VAT, a nie podjął stosownej oraz wyczerpującej argumentacji na temat istnienia samej transakcji. Strona uznała, że reprezentowane przez organ podatkowy stanowisko jest sprzeczne z podstawami prawnymi wyrażonymi w art. 199a O.p., które mają charakter bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Nadto M. P. wskazała na rangę w porządku prawnym opisanego wyroku Sądu Rejonowego w M. który ustalił fikcyjność i nieprawdziwość świadczeń stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i w tym zakresie orzekł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie dotyczącym kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur. 6.1. Swoją decyzję organ odwoławczy oparł na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit a O.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Uznał, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe wykazało, że w danym okresie rozliczeniowym Strona wnosząca odwołanie wystawiła faktury na fikcyjne transakcje sprzedaży złomu i wprowadziła je do obrotu gospodarczego wykazując podatek VAT w kwocie [...] zł. 6.2. Zwrócił uwagę, iż art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem Strona nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. 6.3. Ponadto organ podniósł, iż na mocy art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. dla organu podatkowego lub też dla organu kontroli skarbowej wiążące jest rozliczenie dokonane przez podatnika w drodze samoobliczenia podatku w deklaracji podatkowej, o ile w tym zakresie nie została wydana decyzja wymiarowa, przy czym kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w złożonej przez podatnika 7 lipca 2010 r. skorygowanej deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. wynosiła [...] zł i zdaniem organu odwoławczego w tej wysokości, powinna zostać przeniesiona jako prawidłowa do rozliczenia podatku VAT za następny miesiąc, dlatego w tej części uchylił decyzję organu pierwszej instancji. 6.4. Zaznaczył, że utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie dotyczącym kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, ponieważ Strona nie wykonała czynności wynikających ze spornych faktur. Powołał się przy tym na dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym i na karny wyrok skazujący. 6.5. Odnosząc się do zarzutów bezpodstawnego zastosowania konsekwencji prawnych wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. stwierdził, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Organ podatkowy podkreślił, że przepis ten odnosi się do każdego wystawcy faktury, niezależnie od posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług, czy faktu wykonania określonej w tej fakturze czynności. Organ drugiej instancji zaakcentował, że rozwiązanie zawarte w tym krajowym przepisie koresponduje z regulacją zawartą w art. 21 ust. 1 (c) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r., zwanej dalej VI Dyrektywą). Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że ten przepis stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest również każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze, zatem, również z tego unormowania wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2010 r., I FSK 1759/08, z którego wynika, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, każdy wystawca, tzw. pustej faktury, liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. 6.6. Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż przepis ten dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę. Według organu wówczas nie występuje podatek należny z tytułu obrotu podlegającego opodatkowaniu, bo go nie ma, natomiast mamy do czynienia ze swoistego rodzaju sankcją, która nie powinna być ujmowana w deklaracji lub w rozliczeniu dokonywanym przez organ podatkowy, w których dokonuje się rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Zdaniem organu podatkowego w konsekwencji, obok rozliczenia podatkowego, prawidłowo określono kwotę do zapłaty z tytułu podatku wykazanego w pustych fakturach, przy czym wbrew zarzutom Strony takie rozstrzygnięcie nie naruszało art. 5 O.p. 6.7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził nadto, że błędne były sugestie M. P. o dublowaniu przez organy podatkowe kary już orzeczonej na mocy wyroku karnego. Organ drugiej instancji wskazał, że z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. wynika obowiązek zapłaty podatku wykazanego w pustych fakturach, przy czym ustawodawca nie uwarunkował jego zastosowania przepisami innych ustaw, w tym kodeksu karnego. Wprowadzenie do obrotu prawnego takich dokumentów, jak puste faktury, bo stwierdzające nierzeczywiste, fikcyjne transakcje, wywołuje dla podmiotu wystawiającego konsekwencje określone w tym przepisie. 6.8. Dalej podkreślił, że wbrew opinii Strony nie występują sprzeczności między przyjętymi kwotami podatku do zapłaty i zobowiązania podatkowego, albowiem w treści decyzji i przedstawionym szczegółowo rozliczeniu podatkowym zostały wskazane wszystkie elementy mające wpływ na wysokość należności budżetowych oraz stosowne przepisy prawne. 7. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik Strony skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił: 1/ naruszenie przepisów prawa podatkowego w szczególności art. 108 u.p.t.u. z 2004 r., 2/ sprzeczność ustaleń wykazanych w zaskarżonej decyzji poprzez przyjęcie kwoty podatku do zapłaty w wysokości wyższej od ustalonej kwoty zobowiązania podatkowego bez wskazania, co stanowiło podstawę opodatkowania, 3/ niekonstytucyjność interpretacji przepisów podatkowych w zakresie wykroczenia podstaw opodatkowania poza granice ustawowe w szczególności poprzez błędne nadanie przez organ przepisom prawa podatkowego cech represyjności, a także 4/ istotne błędy w ustaleniach faktycznych poprzez nieuzasadnione pominięcie skutku prawidłowego rozliczenia podatkowego w korektach dokonanych przez podatnika i bezzasadne rozliczenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie wcześniej złożonej deklaracji podatkowej, następnie prawidłowo skorygowanej, a także posłużenie się w interpretacji przepisów podatkowych pojęciem "pustych faktur" stanowiących treść osądzonego przez Sąd karny przestępstwa poświadczenia nieprawdy w fikcyjnych fakturach, które organ zakwalifikował jako podstawę opodatkowania dublując z treścią wyroku sądowego karę (represję) nieznaną kodeksowi karnemu. 7.1. W uzasadnieniu powoływał się na art. 217 Konstytucji RP i niekonstytucyjność przepisu nakazującego opodatkowanie przedmiotu przestępstwa, za które sprawca został już skazany prawomocnym wyrokiem. W tym zakresie wskazał też na wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., I SA/Łd 237/98, gdzie stwierdzono, że wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. 7.2. Wskazał też, że organy nie uwzględniły korekty deklaracji złożonej przez Stronę, gdzie wykazano podatek z uwzględnieniem rzeczywistych obrotów. 8. W odpowiedzi na skargę z dnia 15 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz odniósł się do zarzutów Strony skarżącej. 8.1. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko stwierdzając, iż materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, w tym przesłuchanie Strony z dnia 18 grudnia 2008 r., wyrok z dnia 26 lutego 2009 r., II K 459/07, zapadły w postępowaniu karnym przeciwko M. P. , wskazują na jednoznaczną ocenę opisanych w zakwestionowanych fakturach transakcji jako fikcyjnych. Organ podatkowy podniósł, iż nie zostały ujawnione żadne dowody, które mogłyby sugerować dokonanie oceny odmiennej. 8.2. W dalszej kolejności wyjaśnił, iż rozliczenie przedstawione w decyzji reformatoryjnej zostało odniesione do przedłożonego przez M. P. w dniu [...] r. samoobliczenia podatkowego, stanowiącego ostatnią zaewidencjonowaną przez organ pierwszej instancji na karcie kontowej podatnika korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. Nadto zaakcentował, że w sprawie skorygowanych deklaracji VAT-7, wniesionych w dniu 29 listopada 2010 r., organ pierwszej instancji wydał po przeprowadzeniu odrębnych postępowań następujące rozstrzygnięcia: postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty z dnia 15 lutego 2011 r. i decyzję z dnia 28 lutego 2011 r., w której po przeprowadzeniu postępowania podatkowego dokonał zmiany rozliczenia wynikającego ze skorygowanej w dniu 29 listopada 2010 r. deklaracji VAT-7. Zdaniem organu w takiej sytuacji za bezzasadny uznać należy zarzut o nieuwzględnieniu deklaracji skorygowanych. Natomiast odmienna ocena dowodu nie oznacza, że został on przez organ podatkowy pominięty. 9. Na rozprawie w dniu 16 marca 2012 r. pełnomocnik Strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 10. Skarga nie jest zasadna. 11. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej P.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). 12. W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełnomocnika M. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. , Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 13. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było prawidłowe stosowanie przepisów prawa podatkowego w szczególności art. 108 u.p.t.u. z 2004 r. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że konstrukcja tego przepisu wskazuje, że cechuje się on sankcyjnością, gdyż obowiązek zapłaty podatku wynika z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku, a zatem nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji (tzw. "puste faktury") rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Natomiast Strona skarżąca stwierdziła, iż organy podatkowe błędnie nadały przepisom prawa podatkowego cechę represyjności, albowiem jej zdaniem w niniejszej sprawie miało miejsce nie tylko dublowanie kar, lecz również doszło do niekonstytucyjności stosowania prawa podatkowego, w sposób umożliwiający opodatkowanie przedmiotu przestępstwa, za które sprawca został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] r., [...]. 14. Stan prawny sprawy. 14.1. Z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w art. 15 ust. 2 tej ustawy zawarto definicję "działalności gospodarczej", która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podobne zapisy zawierał także art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy obowiązującej w 2005 r., a w chwili obecnej art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. 14.1.1. W związku z tym w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że za podatnika podatku od towarów i usług może być uznana osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, tj. osoba, która rzeczywiście prowadzi taką działalność gospodarczą. 14.1.2. Odnosząc się do pojęcia podatnika należy też wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., tylko podmiotowi, który posiada takie cechy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego, w myśl przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych właśnie przez podatnika. Tym samym z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że podstawę odliczenia podatku naliczonego stanowi faktura (duplikat), a prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi i dotyczy wyłącznie podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Reasumując, odliczeniu podlega tylko podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi określonego podatnika. 14.2. Natomiast przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. stanowi, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu): W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Natomiast jego ust. 2, że: Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. 14.2.1. Odnośnie tego przepisu w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych wykształciło się stanowisko, że ustanowiony obowiązek zapłaty wykazanych na fakturze kwot podatku istnieje niezależnie od okoliczności wystawienia faktury. Przyjmuje się, że dotyczy on nie tylko sytuacji, gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, jak również, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. pustą fakturą. Zwraca się przy tym uwagę, że obecnie obowiązująca norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. ma szerszy zakres od obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. normy art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) i że w nowym stanie prawnym stanowisko wyrażone w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, nie będzie miało zastosowania w zakresie "pustych faktur". W ramach tego podkreśla się, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej w art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Wynika to z faktu, że pierwszy z powoływanych przepisów został skrócony o zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Zdaniem NSA dokonana w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r. wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji, a wnioski te zostały wywiedzione z brzmienia tej części art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (zob. wyroki NSA z dnia 6 lipca 2011 r., I FSK 1076/10; z dnia 1 lipca 2011 r., I FSK 904/10; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1057/08; z dnia 16 lipca 2009 r., I FSK 1243/08; z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 560/08 i 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2009 r., I SA/Po 1489/08; WSA w Białymstoku z dnia 14 lipca 2009 r., I SA/Bk 233/09; WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Bd 144/09; WSA we Wrocławiu z dnia 15 października 2008 r., I SA/Wr 470/08; WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 143/08; WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r., I SA/Rz 88/08; WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2008 r., I SA/Bk 19/08; WSA w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2007 r., I SA/Bd 682/07; WSA w Warszawie z dnia 22 października 2007 r., III SA/Wa 594/07; WSA w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2007 r., I SA/Rz 334/07; WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2007 r., I SA/Wr 1337/06, publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 14.2.2. Również na gruncie podobnie brzmiących przepisów wspólnotowych, tj. art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, w wyrokach ETS podkreśla się, że wszystkie osoby, które wykazują podatek od towarów i usług na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, są zobowiązane z tytułu tego podatku oraz że są one zobowiązane niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej temu podatkowi (zob. wyroki ETS: z dnia 18 czerwca 2009 r., w sprawie C-566/07 Staatssecretaris van Financiȅn, pkt 26; z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, pkt 19; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 53; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23, publikowane na stronie internetowej http://curia.eutopa.eu). W nawiązaniu do tego w orzecznictwie sądów krajowych uznaje się, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. jest zgodny z tymi regulacjami (zob. między innymi wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07; WSA we Wrocławiu z dnia 15 października 2008 r., I SA/Wr 470/08; WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 143/08 i WSA w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2007 r., I SA/Bd 682/07, publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 14.2.3. Ratio legis powyższej instytucji wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Zauważa się, że w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (zob. J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 519). 14.2.4. Natomiast, w przypadku korekty tak wystawionej faktury, ETS w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel stwierdził, że ,,jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze". 14.2.5. Biorąc pod uwagę wykładnię językową ust. 1 i 2 art. 108 u.p.t.u. z 2004 r., gdzie z jednej strony wymienia się różne podmioty bez określania, że chodzi o podatnika (ust. 1), a z drugiej strony wskazuje się na podmiot mający status podatnika (ust. 2) oraz brzmienie art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie używa się ogólnego pojęcia "każdy podmiot", należy przyjąć, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze będzie ciążył na podmiocie, który będzie musiał posiadać cechy podatnika tylko w przypadku, gdy kwota podatku będzie wyższa od należnej. W tej sytuacji podatek występuje, ale jest niższy niż wykazany, np. w wyniku zastosowania zbyt wysokiej stawki podatku lub błędnego wyliczenia. W pozostałych sytuacjach, np. braku objęcia zakresem opodatkowania danych czynności, wystąpienia zwolnienia z podatku lub wystawienia "pustej faktury", czyli braku rzeczywistej czynności między podmiotem wystawiającym fakturę a jej odbiorcą, podmiot wystawiający taką fakturę nie musi mieć statusu podatnika. 15. W przedmiotowej sprawie, oceniając zgodność z prawem działań organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, uznać trzeba, że prawidłowo przyjęły, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, że w okresie od miesiąca lutego 2005 r. do grudnia 2005 r. Strona skarżąca wystawiła fikcyjne faktury (tzw. puste faktury) sprzedaży złomu dla określonych firm i wprowadziła je do obrotu gospodarczego. Wynika to też z prawomocnego skazującego wyrok Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] r., [...] . Ustalenia w zakresie popełnionego przestępstwa są dla Sądu wiążące na zasadzie art. 11 P.p.s.a. 15.1. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w zakresie wymiaru podatku na podstawie art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. organ pierwszej instancji wydał błędną decyzję, a to ze względu na fakt, że jeśli nie zakwestionował rozliczenia za styczeń 2005 r., z którego wynikała kwota do przeniesienia w wysokości [...] zł, to musiał ją uwzględnić z urzędu. Tym samym organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że kwota [...] zł podlegała odliczeniu, ale z tego względu, że w tym okresie rozliczeniowym faktycznie nie wystąpił podatek należny, który podlegałby obniżeniu (wystawione faktury były fikcyjne), to podlegała ona ponownie przeniesieniu na następny miesiąc. 15.2. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem reguł procesowych po wszechstronnym i wnikliwym przeanalizowaniu całości materiału dowodowego. Prawidłowo zobowiązano także Stronę skarżącą, na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT, które zostały wprowadzone do obrotu. 15.3. Na dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego (20 lipca 2011 r.) nie upłynął termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., gdyż jego bieg został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszczęcie postępowania karnego przeciwko Stronie skarżącej zakończonego powołanym wyrokiem Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] r. 16. Zarzuty skargi okazały się niezasadne. 16.1. Sąd stwierdził, iż w decyzji organu drugiej instancji nie wystąpiły sprzeczności między przyjętą kwotą podatku do zapłaty (art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.) i kwotą do przeniesienia. W efekcie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r., czyli w ramach oceny wystąpienia czynności podlegających opodatkowaniu, które powinny być zadeklarowane, organ odwoławczy nie określił zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, tylko określił stosowną kwotę do przeniesienia. W związku z tym nie mogła występować sprzeczność podatku do zapłaty z zobowiązaniem podatkowym. Określając kwotę do przeniesienia w prawidłowej wysokości organ odwoławczy odniósł się do elementów zawartych w korekcie deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 29 listopada 2010 r. W ten sposób działał zgodnie z art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. i uwzględnił korektę deklaracji. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Strony, że tak złożona deklaracja (korekta) nie podlega weryfikacji. Organ drugiej instancji w treści decyzji przedstawił szczegółowe rozliczenie wyjaśniając wszystkie elementy mające wpływ na wysokość należności budżetowych oraz powołał stosowne przepisy prawne. Natomiast w sprawie kolejnych skorygowanych deklaracji VAT-7, wniesionych następnie w dniu 29 listopada 2010 r. r. organ pierwszej instancji wydał po przeprowadzeniu odrębnych postępowań następujące rozstrzygnięcia: postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty nr [...] z dnia[...] r. oraz decyzję nr [...] z dnia [...] r. odnoszącą się do skorygowanej przez stronę skarżącą w dniu [...] r. deklaracji. 16.2. Nie został również naruszony art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., którego wykładnia został już przez Sąd dokonana. Nadto w ocenie Sądu zupełnie chybione jest powoływanie się w skardze na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2000 r., I SA/Łd 237/98, albowiem wskazane orzeczenie dotyczyło ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), która obowiązywała jedynie do dnia 30 kwietnia 2004 r., a w obecnie obowiązującej ustawie z 2004 r. art. 108 ust. 1 ma szerszy zakres stosowania. Przepis ten jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej w art. 33, albowiem obejmuje swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Wynika to z faktu, że treść przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. nie zawiera określeń: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". 16.3. Sąd nie dopatrzył się też niekonstytucyjności przepisów nakładających obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT dokumentujących fikcyjne transakcje. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. reguluje szczególny przypadek obowiązku zapłaty tak wykazanego podatku, a nie określa obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Tym samym w następstwie tego nie powstaje podatek. Obowiązek ten nie prowadzi do powstania podatku, ponieważ: nie odnosi się w sposób generalny do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; nie ustala się jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; nie następuje jego pobór na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; nie istnieje możliwość odliczenia od podatku należnego kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz końcowo jego ciężaru nie ponosi konsument. W konsekwencji należy uznać, że obowiązek zapłaty określonego podatku nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego, lecz jest szczególną instytucją prawną istniejącą w ramach specyficznej konstrukcji podatku od towarów i usług przy tym dopuszczalną na gruncie prawa wspólnotowego (art. 21 ust. 1 VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE). Nie jest to środek specjalny, o którym mowa w art. [...] ust. 1 VI Dyrektywy i obowiązującym do 30 listopada 2008 r. art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u. z 2004 r., jakim było dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W świetle tego porównanie przedmiotu tej instytucji podatkowej z elementami instytucji karnej, jaką jest przestępstwo poświadczenia nieprawdy, za które Strona została ukarana, prowadzi do wniosku, że odpowiedzialność podatkowa i karna nie dotyczy tego samego czynu. Tym samym nie można uznać, że regulacje podatkowe są sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi, w szczególności z art. 2 Konstytucji RP. Poprzez to nie dochodzi też do opodatkowania przedmiotu przestępstwa i naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Czynność wystawienia pustych faktur nie mieści się w zakresie przedmiotu opodatkowania określonym w art. 5 u.p.t.u. z 2004 r. 17. Sąd działając z urzędu nie dopatrzył się też naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Organy działały na podstawie przepisów prawa, przeprowadzone postępowanie nie naruszyło zasady zaufania do organów podatkowych, a w wydanych decyzjach wyjaśniły Stronie skarżącej zasadność przesłanek, którymi się kierowały, dając temu wyraz w ich uzasadnieniach z powołaniem się na właściwą podstawę prawną. Sąd nie stwierdził również naruszenia innych przepisów materialnych i procesowych uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. 18. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.