III SA/Gl 1909/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej zwana O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 117 poz. 1054 – dalej zwana – u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą Z. S. (S. ) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł, - luty 2011 r. w wysokości [...] zł, - marzec 2011 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została wydana przy następujących ustaleniach faktycznych: W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres za styczeń, luty i marzec 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] w której stwierdził, że Z. S. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za omawiany okres ujęła w rejestrze zakupów prowadzonych dla celów podatku i usług faktury wystawione przez "A" , które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że "A" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury przez nią wystawiane na rzecz "B" dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści tych faktur. Dlatego też odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez "A" strona zaniżyła podatek należy za styczeń, luty i marzec 2011 r. Pismem z dnia [...] r. wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uznanie, że Z. S. miała prawo w okresie od stycznia do marca 2011 r. do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur VAT wystawionych przez L. S. . Organowi kontroli skarbowej zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną interpretację przepisów przez UKS w K. i uznanie, że nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług; 2. prawa procesowego, w tym: - art. 181 w związku z art. 193 O.p. poprzez nieprzyjęcie jako dowód, dowodu z ksiąg podatkowych w sytuacji gdy zapisy ksiąg podatnika i L. S. są zbieżne; - art. 187 O.p. poprzez oparcie się wyłącznie na dowodach z zeznań świadka – L. S. oraz tych zeznań, które są niekorzystne dla podatnika a pomijanie tych zeznań, które świadczą o tym, że czynność została faktycznie dokonana; - art. 181 O.p. poprzez oparcie się przez UKS w K. w głównej mierze na dowodach dotyczących "A’" w sytuacji, gdy te postępowania nie są prawomocne, a ustalenia organów kontroli są kwestionowane przez L. S. . Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o u.p.t.u. Po dokonanej analizie całości materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione za zakup złomu od L. S. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych. "A" nie nabył towaru, w związku z czym nie mógł go odsprzedać skarżącej. Zakwestionowane faktury dokumentują, zdaniem organu, transakcje, które nie zostały dokonane na linii: "A" – Z. S. i są nierzetelne. Ponadto nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy tymi podmiotami, a także nie dokumentują nabycia złomu od L. S. lecz nabycie złomu pochodzącego z niewiadomego źródła. L. S. sam przyznał, że nie dokonywał żadnych transakcji ze skarżącą, nie wystawiał dla niej faktur VAT. Natomiast, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, sam fakt posiadania przez Z. S. faktury oraz towaru wcale nie musi oznaczać, że czynność wynikająca z faktury miała miejsce w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazywały jednoznacznie, że towar ten nie pochodził od L. S. . Ponadto organ II instancji stwierdził, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko ma być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że podatnik może skorzystać z prawa, do odliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność faktycznie zrealizowaną, czynność podlegającą opodatkowaniu. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt 111 SA/Wa 2077/08). Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze (wyrok WSA w Szczecinie z 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 105/109) z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi (wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 715/08). Według organu oznacza to, że aby fakturę uznać za uprawniającą do dokonania odliczenia, to faktura ta winna stwierdzać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zdarzenie winno zatem zaistnieć w praktyce pomiędzy stronami widniejącymi na fakturze. Pogląd ten wyraził też Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 26.06.2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 231/10) wskazał że "Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cena, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność to jest sprzedający i kupujący. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze". "Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwota ,,podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru" (wyrok WSA w Poznaniu z 9 listopada 2010 r. sygn. akt 1 SA/Po 546/10). Reasumując, fakt wystawienia faktury przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał towaru lub nie wykonał usługi, a jedynie figuruje na fakturze jako jej wystawca nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. "Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce" (wyrok WSA w Opolu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 237/09). Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy prawa krajowego są zgodne w przepisami postanowień Dyrektywy, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stanowisko to jest zgodne również z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przypomniał, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien (Holandia) Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie sformułował zasadę braku możliwości odliczania podatku naliczonego w przypadku transakcji stanowiących nadużycie. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., sprawa C-255/02, Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise (LexPolonica nr 404998), Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Organ odwoławczy uznał, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Decydujące znaczenie w tej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. , ma okoliczność, iż wobec wystawcy zakwestionowanych faktur wydana została decyzja potwierdzająca, że sprzedaż wykazana na tych fakturach wystawionych przez "A" na rzecz odwołującej nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. złom nie został nabyty od L. S. i nie powstał z tytułu faktur wystawionych na rzecz odwołującej w firmie "A" obowiązek podatkowy. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym Z. S. nie wykazała należytej staranności w kontaktach z firmą "A" L. S. , czyli nie sprawdziła siedziby i miejsca prowadzenia działalności L. S. , nie upewniła się czy Spółka ta posiada majątek rzeczowy wykonaniu dostaw, jakiekolwiek zaplecze logistyczne i kadrowe, nie zgromadziła dowodów (brak umów, dokumentów potwierdzających negocjacje w zakresie cen, brak dokumentów potwierdzających transport złomu) pozwalających na potwierdzenie wykonania przedmiotowych czynności (załadunek, rozładunek, transport). Dla organu II instancji również dokonywanie płatności tak dużych kwot tylko w formie gotówkowej powinno skarżącej nasunąć wątpliwości do uczciwości wystawcy faktury. Powinno wzbudzić jej nieufność i skłonić ją do dokładnego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Natomiast działania weryfikacyjne polegające li tylko na badaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahentów odwołującej przy pierwszej transakcji, biorąc pod uwagę branżę, w jakiej prowadziła działalność były niewystarczające do uznania, iż odwołująca w prowadzonej przez siebie działalności zachowała należytą staranność. Oprócz już powołanych argumentów organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kontakt z L. S. był utrzymywany tylko telefonicznie, nie były podpisywane z nimi żadne umowy, Z. S. nigdy nie była w siedzibie jego firmy, płatności były dokonywane gotówką, L. S. nie kwitował odbioru pieniędzy. Organ odwoławczy oceniając taki układ stosunków pomiędzy kontrahentami wskazał na brak wymaganej w stosunkach danego rodzaju staranności, przyjmując nawet, że ową staranność należy badać w postępowaniach, których podstawą materialno-prawną jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o u.p.t.u. (vide: wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 995/11) Po analizie akt sprawy organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Z. S. początkowo twierdziła, że L. S. pojawiał się w jej firmie, wypisywał w jej obecności faktury dla firmy "B" w biurze firmy w C. przy ul. [...] . Jednak później zmieniła swoje poprzednie zeznania stwierdzając, że osoba, która wypisywała faktury dla jej firmy była niższa niż L. S. i miała jasne włosy. Stwierdziła także, że "ktoś - kto był w firmie - domniemałam, że był to właściciel firmy "A" , wypisywał fakturę w moim biurze. Przedłożył mi dokumenty firmy, nie sprawdzałam dowodu osobistego, bo w praktyce działalności handlowej liczy się zaufanie do stron, a nie bada się dokumentów (...)". Ponadto zeznała, że jej się wydawało, że przyjeżdżały z ramienia firmy "A" dwie osoby. Jedna podobna do L. S. - wysoka, szczupła, ciemne włosy ok. 30 lat. Druga o wyglądzie niechlujnym, w roboczych, brudnych ubraniach. Przedstawiono jej dokumenty firmy "A" . Była przekonana, że to są osoby z firmy "A" . Nie jest w stanie w 100% potwierdzić, czy jedną z osób, które przyjeżdżały do firmy był L. S. . Zeznała także, że to sugestią inspektora z Krakowa stwierdzono, że faktury wypisywanie był w C. , a ona się z tym zgodziła. Osoba, która przychodzi jako kontrahent, zasiada przy stoliku dla gości. Ponadto twierdziła, że nie stała nad tą osobą i nie wie, co dokładnie robiła, czy wypisywała fakturę. W trakcie przesłuchania zeznała, że zapłatę w gotówce za dostarczone towary każdorazowo regulowano w gotówce, którą otrzymywał mężczyzna ok. 30 lat, krótko ostrzyżony, o ciemnych włosach i szczuplej sylwetce. Każdorazowo także on przywoził towar, odbierał gotówkę do ręki i poza fakturą nie były wystawiane żadne inne dokumenty. Z jej zeznań wynikało, że rozładunkiem przywiezionego towaru zajmował się jej mąż i pracownik A. M. . Z kolei mąż Z. S. , A. S. zeznał w trakcie przesłuchania, że dokumenty rejestrowe firmy L. S. przed pierwszą transakcją przywiózł mu "Pan M. ". Dla organu odwoławczego nie ma wątpliwości, że chodzi o M. B., gdyż z opisu zarówno L. S. jak i A. S. wynika, że jest to mężczyzna wieku ok. 50 lat, wysoki, łysy. Transakcje odbywały się tak, że po sprawdzeniu towaru, jego odbiór i zapłatę A. S. załatwiał z M. B. . Faktury były przywożone przez M. B. , a przekazanie gotówki M. B. telefonicznie potwierdzał A. S. L. S. . Organ odwoławczy oceniając zeznania stron uznał, że obraz przeprowadzania transakcji pomiędzy firmami Z. S. i L. S. , jest nieczytelny, a mianowicie: Z. S. pierwotnie twierdziła, że transakcje przeprowadzała z właścicielem firmy L. S. , następnie w trakcie przesłuchania L. S. zmieniła zeznania twierdząc, że to nie on przyjeżdżał do jej firmy po czym w kolejnym zeznaniu twierdziła, że przyjeżdżała osoba podobna o L. S. , ona sama nie jest w 100% pewna, Z. S. najpierw twierdziła, że osoba, która w jego przekonaniu była L. S. wypisywała fakturę w jej biurze, następnie twierdziła że nie wie kim była osoba, która siadała przy stoliku dla kontrahentów i co robiła bo nie stała nad nią, a sugestia dotycząca wypisywania faktur wyszła ze strony inspektora UKS z K. . Dla organu zastanawiające było, w jakim celu Z. S. wpuszcza rzekomego kontrahenta do swojego biura, pozwala mu usiąść i coś pisać. Jak sama twierdzi, jedynym dokumentem transakcji z L. S. są faktury, a zatem żadne inne dokumenty nie mogły zostać wypisane. Trudno z kolei przypuszczać, że przy każdej transakcji z domniemanym L. S. , Z. S. wpuszczała go do pomieszczenia nie wiedząc kompletnie co robi. Z. S. zeznała, że mężczyzna, który w jej przekonaniu mógł być L. S. , przyjeżdżał do firmy z towarem każdorazowo i każdorazowo otrzymywał od niej gotówkę, a mąż zajmował się rozładunkiem. Z kolei jej mąż A. S. twierdził, że z towarem przyjeżdżał M. B. , on sam zajmował się nie tylko odbiorem towaru ale również jego zapłatą, kontaktował się również z L. S. w kwestii przekazania gotówki M. B.. Z. S. opisała kontrahenta jako osobę w wieku lat 30 natomiast M. B. to mężczyzna ok. 50-letni dużo starszy. Trudno zatem domniemywać, zdaniem organu odwoławczego, że chodzi o tę samą osobę. Poza tym, A. S. twierdzi, że poznał L. S. na terenie "C" i choć w sprawie transakcji było to jedyne spotkanie biznesowe, spotykał L. S. na terenie tej samej firmy. A zatem widząc osobę, która rzekomo załatwiała transakcje z Z. S. , musiałby ją rozpoznać. Z jego zeznań wynika, że przyjeżdżał M. B. , - Z. S. twierdziła również, że to ten sam mężczyzna, z którym przeprowadzała transakcje, przedłożył jej dokumenty firmy ""A" ", natomiast A. S. zeznał, że otrzymał je od M. B. Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, że Z. S. nie tylko zmieniała swoje zeznania ale przede wszystkim występił w tej sprawie znaczny brak korelacji pomiędzy małżonkami w zakresie transakcji przeprowadzonych z L. S. . Na podstawie tych zeznań nie sposób określić z kim przeprowadzano w firmie "B" transakcje, komu przekazywano gotówkę. Nawet biorąc pod uwagę to, że różnice w zeznaniach wynikały z dużej liczby klientów, było ich zbyt dużo i występowały w najbardziej pryncypialnych kwestiach jak zapłata za towar. Nie wiadomo kto, z kim tak naprawdę przeprowadzał te transakcje. Trudno zatem było mówić o należytej staranności jeśli chodzi o transakcje przeprowadzone przez firmę Z. S. . A jest to tym bardziej niezrozumiałe, że rozbieżności dotyczą współmałżonków praktyce w prowadzących wspólną działalność gospodarczą. Na koniec, w podsumowaniu przeprowadzonych działań przez organ kontrolny Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie były one sprzeczne z przepisami prawa proceduralnego oraz materialnego. W jego ocenie, organ podatkowy podjął wszelkie możliwe działania w celu faktycznego wyjaśnienia stanu faktycznego, a uzyskane informacje jednoznacznie wskazywały, że w transakcjach, o których mowa w decyzji organu I instancji w rzeczywistości firma L. S. nie brała udziału. Formalnie dokumenty księgowych firmy L. S. jak i Z. S. były zgodne co do treści. W praktyce jednak towar jaki trafił do firmy odwołującej był niewiadomego pochodzenia i nie został faktycznie nabyty przez L. S. . Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż faktury wystawione na rzecz "B" Z. S. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Kwestionowane faktury wystawione na rzecz odwołującej nie dokumentowały faktycznego nabycia złomu od L. S. , a zatem nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. W następstwie tego zasadnym było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.a. w związku z którym, aby podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wymaga się aby towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził ustalenia zawarte w decyzjach organu I instancji i w sposób prawidłowy odmówiono stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W skardze z dnia [...] r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., skarżąca zażądała: - jej uchylenia w całości, - przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenia na rzecz skarżące zwrotu kosztów postępowania. W skardze Z. S. powieliła w całości zarzuty i argumentację zwartą w odwołaniu z dnia [...] r. Dodatkowo strona podjęła polemikę z ustaleniami organów podatkowych świadczących o niezachowaniu należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, twierdząc, ze podjęła wszelkie działania w celu ustalenia statusu L. S. . W odpowiedzi na zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie zaskarżonej decyzji. Podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń strony skarżącej. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze były nietrafne, bowiem organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły, jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżąca w skardze wskazała natomiast na naruszenie szeregu norm postępowania, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziły do wydania, w jej ocenie błędnej decyzji, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie (uchwała NSA z 15.02.2010 r. II FPS 8/09). Poglądów tych Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie wartości zobowiązań podatkowych za styczeń, luty i marzec 2011 r., a rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest również od ustalenia, czy zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak twierdzi organ podatkowy czy też odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca oraz czy miała ona świadomość posługiwania się tzw. pustymi fakturami. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., dalej Dyrektywą 2006/112). Zgodnie natomiast z uregulowaniami prawa krajowego, tj. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.a. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 : "1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem." W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11" ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". Stanowisko to znajduje swe odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE gdzie wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Natomiast w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że faktury wykazane przez skarżącą, a zakwestionowane przez organ podatkowy, nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Powyższe okoliczności organ podatkowy ustalił w oparciu o zeznania samej skarżącej, A. S., L. S. oraz w oparciu o zeznania pozostałych osób przesłuchanych w sprawie, a to B.W., S. G., A. M. . Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły również protokoły kontroli, protokoły przesłuchań, a w szczególności analiza zakwestionowanych faktur w kontekście oceny faktycznych możliwości dokonania opisanych w nich czynności oraz ustaleń w "D" sp. z o.o. i "E" sp. z o.o. Podkreślenia wymaga, iż organ nie kwestionował zakresu sprzedaży i podatku należnego, a zakwestionował w zakresie podatku naliczonego prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez L. S. . Na podkreślenie zasługuje, iż zapłata za towar, nawet w znacznych kwotach, następowała w formie gotówkowej, bez odrębnego poświadczenia poza adnotacja na fakturze "zapłacono gotówką". Taka forma chociażby ze względu na bezpieczeństwo obrotu gospodarczego winna być uznana za ryzykowną. Warto również podkreślić, iż skarżąca nie orientowała się komu tak naprawdę przekazuje pieniądze albowiem, jak wynika z jej zeznań, myliła się co do wyglądu L. S. , nie legitymowała nigdy tej osoby. Natomiast A. S. stwierdził, iż to on poznał L. S. , a transakcje były prowadzone za pośrednictwem Pana M. , który to miał być przedstawicielem L. S. . Organ podatkowy podkreślił, iż z poczynionych ustaleń jednoznacznie wynika, że L. S. nie prowadził działalności gospodarczej, a faktury wystawione dla skarżącej dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż wniosek organu podatkowego co do fikcyjności zdarzeń gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach jest w pełni uzasadniony. Świadczy o tym również, to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił, L. S. za styczeń - marzec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty w kwocie odpowiadającej wartości wystawionych w tym okresie faktur. Wszystkie powyższe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca wiedziała lub mogła z łatwością dowiedzieć się o charakterze stosunków gospodarczych z L. S. . Reasumując należy stwierdzić, iż zasadnie organ podatkowy uznał, że zakwestionowane faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności nie rodzą obowiązku podatkowego u ich wystawcy, co na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie daje podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy. Odnośnie zarzutów oparcia się jedynie na zeznaniach niekorzystnych dla skarżącej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż strona wskazuje jedynie na ich niespójność, polemizując z ustaleniami organu podatkowego, co jednak nie zmienia faktu, że zakwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistego obrotu pomiędzy stronami w nich wymienionymi. Organ słusznie wskazał na odmienności i niespójności w zeznaniach samej skarżącej jak i L. S. , co daje uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że nie mogą one stanowić potwierdzenia rzekomo faktycznie dokonanych transakcji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, iż organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały istotne dla sprawy dowody i prawidłowo zauważyły, że brak jest okoliczności wskazujących na to, że czynności dokonano pomiędzy podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca miała świadomość fikcyjności obrotu gospodarczego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy został zebrany i oceniony prawidłowo, nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Strona miała prawo i możliwość zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy winien być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 187 § 1 O.p. W trakcie każdego postępowania podatkowego, organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania, zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co realizuje zasadę praworządności zawartą w art. 120 O.p. Przywołane normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi we wskazanym w skardze w art. 187, czy też w art. 191 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych. Nie mogą stanowić podstawy orzekania jedynie zapisy ksiąg handlowych, nawet zgodne w przypadku skarżącej i L. S. jak wskazano w skardze, w przypadku gdy w oparciu o inne dowody należy wyciągnąć odmienne wnioski. W tym miejscu należy wskazać, że organy podatkowe skutecznie zakwestionowały czynności dokonane przez L. S. , a to poprzez wydanie wyżej przywołanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. . Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ wskazał fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie, a organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Należy podkreślić, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne zastosowanie tej zasady prowadziłoby do niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej (wyrok NSA z dn. 14.07.2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, niepublik. Wyrok NSA z dn. 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05, niepublik.). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a.