III SA/Gl 2370/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) dnia 16.09.2015r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą A. A.(dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2013r. w wysokości 7.288,00 zł. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z ustalonego przez organ II instancji stanu faktycznego wynika, że decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2013r. w wysokości 7.288,00 zł. W motywach uzasadnienia organ ten wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres 1.06.2013r. do 30.06.2014r., w dokumentacji księgowej przedstawionej przez Stronę stwierdzono min. fakturę nr [...] z dnia 12.12.2013r. dokumentującą zakup oleju napędowego w ilości 4000 litrów od spółki "A" sp. z o.o., od którego nie została odprowadzona akcyza. Ustalono, że kontrolowany w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu międzynarodowych usług transportowych posiadanymi pojazdami samochodowymi i nie był podatnikiem podatku akcyzowego. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Strony organ podatkowy wykorzystał dowody zgromadzone w trakcie innych kontroli podatkowych tj.: 1) nr [...] : - pismo Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia 16.04.2014r. w sprawie Spółki ""A" " z siedzibą w B. , - pismo Naczelnika 111 Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia 14.03.2014r. w sprawie Spółki ""A" " z siedzibą w B. , 2) nr [...] : - protokół przesłuchania świadka nr [...] z dnia [...] r. F. K. - Prezesa Spółki "B" z siedzibą w K. . Po wszczęciu postępowania podatkowego organ I instancji postanowił dopuścić jako dowody w sprawie: - protokół nr [...] z dnia 17.02.2015r. dotyczący przesłuchania J. J., który został pozyskany w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do firmy "C", - protokół nr [...] z dnia 24.02.2015r. dotyczący przesłuchania D. M. , który został pozyskany w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do firmy "C" ., - protokół nr [...] z dnia 10.03.2015r. dotyczący przesłuchania Podatnika, który został pozyskany w toku kontroli podatkowej prowadzonej do "C" . Przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U.2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), zawiadomieniem z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji powiadomił Stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, w terminie siedmiu dni od otrzymania zawiadomienia. Podatnik w dniu 24.04.2015r. zapoznał się z aktami sprawy nie wnosząc uwag ani nowych dowodów do przedmiotowego postępowania. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, iż Podatnik nabył paliwo silnikowe niewiadomego pochodzenia w ilości 4000 litrów i równocześnie brak było dowodu, że od tych wyrobów została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co w konsekwencji spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Jednak nie udało się ustalić źródła pochodzenia paliwa, które w miesiącu grudniu 2013r. nabyła Strona. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji stwierdził, że Skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do: 1) złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2013r. w terminie do 27 stycznia 2014r. - art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), 2) obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2013r. w terminie do 27 stycznia 2014r. - art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a. 2.3. W odwołaniu, pełnomocnik Strony - doradca podatkowy, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dowolne ustalenie faktycznego przedmiotu i podstawy opodatkowania (faktu nabycia i ilości nabytego paliwa), przyjęte za fakturą nr [...] z dnia 12.12.2013r. podczas gdy faktura ta - co stwierdzono w toku kontroli podatkowej - nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2 o.p. w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 123 § 1 o.p. poprzez wykorzystywanie protokołów zeznań świadków oraz kopii pism urzędowych pozyskanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do innych podmiotów, tj. wykorzystanie kopii pisma Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia 16.04.2014r. kopii pisma [...] Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia 14.03.2014r. i kopii protokołu przesłuchania świadka F.K. nr [...] z dnia 11.09.2014r., podczas gdy, w świetlne ww. przepisów strona ma prawo czynnego udziału w postępowaniu w tym w szczególności prawo do zadawania pytań świadkom; -art. 121 i art. 122 o.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 194 § 1 o.p. poprzez wykorzystanie jako dowód kopii pism i protokołów, podczas gdy kopia nie ma waloru dokumentu; -art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez niepouczenie Strony o prawie do zadawania pytań świadkom; -art. 121 § 1 w związku z art. 181 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez dopuszczenie jako dowodów w sprawie protokołów zeznań świadków J. J., D. M. i Strony, złożonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do "C" oraz protokołu zeznań świadka F.K. nr [...] , bez jednoczesnego zbadania, czy materiały te mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym w świetle art. 284a § 3 i art. 288 § 2 o.p. oraz w świetle art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 584); -art. 121 § 1 w związku z art. 180, art. 181 w związku z art. 199 i art. 121 § 1 o.p. poprzez wykorzystanie protokołu z zeznań strony złożonych w charakterze świadka w innym postępowaniu, bez wyrażenia przez niego na to zgody jako strona. Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz na zasadzie art. 122 i art. 123 § 1 o.p. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków D. M. , J. J. i F. K. na okoliczność, czy rzeczywiście, a jeżeli tak to w jakiej ilości, dostarczono Stronie paliwo wskazane w fakturach VAT oraz przesłuchania kierowcy, który dowoził cysterną paliwo do strony w imieniu D. M. , na okoliczność czy rzeczywiście, a jeżeli tak to w jakiej ilości dostarczono Podatnikowi paliwo wskazane na fakturach VAT. Uzasadniając złożone odwołanie pełnomocnik podniósł, iż w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy ustalił, że faktury VAT dotyczące nabycia oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawdopodobny jest scenariusz, iż ujawnione na fakturach VAT paliwo w ogóle nie istniało, a dostawy nie miały w rzeczywistości miejsca, a scenariusz taki wydaje się uzasadniony tym, że D. M. posiadał nierejestrowany i nielegalizowany zbiornik, a skarżący - wobec dużej ilości zakupowanego regularnie od D. M. paliwa - mógł przyjąć jednostkowe "puste" faktury. W związku z tym nie można z przedmiotowych faktur wywodzić przedmiotu i podstawy opodatkowania bez jakiegokolwiek uzasadnienia dlaczego nierzeczywiste faktury są ww zakresie faktu nabycia i ilości paliwa jednak rzeczywiste. Zdaniem pełnomocnika włączenie materiału dowodowego z innych spraw winno zostać poprzedzone analizą jego jakości na tle zakazów dowodowych. 2.4. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia przywołał art. 8 ust. 1 u.p.a. i wskazał, że z ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ II instancji podniósł, że celem powyższej regulacji (art. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. Ustawodawca wskazał więc, iż opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała w ogóle zastosowania. Natomiast warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte, przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, lub gdy organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. (art. 10 ust. 10 ustawy). Zgodnie z art. 13 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zatem warunkiem nieopodatkowania w miesiącu grudniu 2013r. transakcji było więc wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wykazał, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Dalej organ odwoławczy argumentował, iż w dokumentacji księgowej przedstawionej przez Stronę stwierdzono w grudniu 2013r. fakturę nr [...] z dnia 12.12.2013r. na zakup oleju napędowego w ilości 4000 litrów od spółki "A" sp. z .o. o., co do której organ podatkowy ustalił, że, iż pod adresem siedziby (wykazanej w ewidencji podatników jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i jako miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej) ul. [...] , B. , spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności (według zeznań właściciela nieruchomości V. K. , spółka "A" nie zasiedliła tego lokalu, została podpisana tylko umowa najmu). W dniu 4.07.2012r., ówczesny prezes zarządu spółki P.G. sprzedał udziały Spółki z o.o. "A" na rzecz W. D. , który pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Zarządzeniem z dnia 21.08.2013r. Sądu Rejonowego w B. , wykreślono Prezesa Zarządu W.D., gdyż w/w był skazany prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach XXXIII-XXXVII Kodeksu Karnego oraz art. 585, art. 587, art. 590, art. 592 tej ustawy (art. 18 § 2 ksk) i nie może pełnić funkcji Prezesa Zarządu. W.D. był jedynym udziałowcem Spółki. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dnia 17.07.2013r. Zatem w grudniu 2013r. nie prowadziła już działalności gospodarczej. Jedyną złożoną deklaracją była VAT-7K za IV kwartał 2012r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że podmiot - "A" sp. z o.o. określony na fakturze jako dostawca paliwa do przedsiębiorstwa strony był producentem faktur, które odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Faktura, na której jako wystawca widnieje nazwa powyższej firmy nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma ta została stworzona tylko, po to by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie mógł ustalić faktycznych dostawców tego paliwa. Dalej organ II instancji wyjaśnił, że poprzez pojęcie "rzeczywiste zdarzenia gospodarcze" należy rozumieć w niniejszej sprawie, taką transakcję kupna/sprzedaży, w której znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki są zapłacone. Legalność transakcji nie polega bowiem tylko na posiadaniu przez sprzedawcę i nabywcę faktur VAT dokumentujących sam fakt zakupu oleju napędowego, na których kontrahent zawarł informację, że cena zawiera podatek akcyzowy, ale także na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu. Zebrane dowody wskazują, że Strona nabywała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Paliwo to było nielegalne, a nielegalność jego polegała m.in. na tym, że nie został uiszczony od niego należny podatek. Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetlne przepisów prawa podatkowego, winna sprawdzić swojego kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Dalej organ II instancji podkreślił, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności zachowania należytej staranności łączy się bowiem ryzyko podatkowe. W niniejszej sprawie Podatnik nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa np. świadectw lub certyfikatów. Dale organ II instancji zauważył, że regułą były powtarzające się przy tych transakcjach płatności gotówkowe przy rozliczaniu się za dostarczone paliwo. Taki sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Zrezygnowanie przez Podatnika z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Wyżej wskazane okoliczności uzasadniały przyjęcie, że Podatnik powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami dokonującymi legalnego obrotu paliwem nie dokonuje się płatności gotówką. Czynnością podlegającą opodatkowaniu, co wyjaśniono powyżej jest nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 2 pkt 4). Skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał w urzędzie celnym deklaracji podatkowych, natomiast nabył i posiadał wyrób, który na dowodach sprzedaży określał jako olej napędowy. Sprzedaż tego wyrobu znalazła odzwierciedlenie w wystawionych fakturach VAT zakupu. W ocenie organu II instancji, niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony i przesłuchanie świadków na okoliczność czy i w jakiej ilości rzeczywiście nabyte zostało paliwo ujawnione na "pustych" fakturach nr [...] z dnia 12.12.2013r. podczas gdy okoliczność ta ma znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego oraz art. 122 o.p. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania (faktu nabycia i ilości nabytego paliwa) na podstawie faktur VAT, co do których stwierdzono jednoznacznie w toku kontroli, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Ponieważ podstawę opodatkowania stanowi ilość wyrobów akcyzowych wynikających z fikcyjnych faktur, organy podatkowe wskazały jako podstawę opodatkowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Dalej organ odwoławczy argumentował, iż Strona w trakcie prowadzonej kontroli, jak i postępowania podatkowego nie negowała faktycznego zakupu paliwa co to ilości i wartości. Przesłuchany w charakterze strony Skarżący w dniu 3.02.2015r. zeznał, iż kontakt z firmami "A" i "B" nawiązał telefonicznie. Dostawy paliwa był realizowane cysterną, za każdym razem kierowca przywoził zamawianą ilość za fakturą. Płatności były dokonywane zgodnie z zapisem na fakturze. Kontrolowane faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego zostały odnotowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i rejestrze zakupów VAT. Nadto na fakturze zakupu [...] z dnia 12.12.2013r. znajduje się zapis o sposobie płatności "gotówka". Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Dokumenty, którymi posłużył się Podatnik, okazały się nieprawdziwe (w części podmiotu sprzedającego), zatem niezależnie od tego, czy Podatnik miał wiedzę, że nie są prawdziwe, na prawidłowość ustalania zobowiązania podatkowego okoliczności te wpływu nie mogą mieć. Obowiązkiem podatnika jest prowadzenie rzetelnej i niewadliwej dokumentacji podatkowej, zawierającej zapisy wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na powstanie i rozmiar zobowiązania podatkowego, w sposób umożliwiający merytoryczną ich kontrolę. To w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających podatnika od opodatkowania mieści się wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie przyjął, że Podatnik nabywał olej napędowy niewiadomego pochodzenia i to w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, o czym świadczy materiał dowodowy zebrany w sprawie m.in. zeznania Skarżącego złożone w dniu 3.02.2015r. w siedzibie organu I instancji, który stwierdził, że "każdorazowo kierowca przywoził zamawianą ilość, za dokumentem w/z, jak nie było w/z to za fakturą (...)". Wątpliwości co do faktu zakupu i ilości nabywanego paliwa podniesione zostały w toku postępowania odwoławczego, w którym Podatnik działał już przez pełnomocnika. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 7.08.2015r. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, gdyż ustalenia kontroli poparte są wystarczającą innymi dowodami m.in. zeznaniami złożonymi przez Stronę, świadków, dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. W przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania stanowi ilość litrów paliwa silnikowego wykazanego w fakturach zakupu VAT. Ponieważ zakup oleju napędowego, udokumentowano fakturami w których wskazano jako sprzedającego - fikcyjny podmiot "B" Sp. z o. o. i "A" sp. z. o.o. organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z postanowieniami art. 23 § 2 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania - po analizie dokumentacji zgromadzonej w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego - zweryfikowano ilość nabytych paliw przez Podatnika, co pozwoliło organowi podatkowemu na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. W szczególności nie wolno dokonywać szacunkowych wyliczeń poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, a potem na ich podstawie wnioskować o nierzetelności księgi (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., III SA 74/99, LEX Delta nr 346943). Przy ocenie rzetelności księgi podatkowej organy podatkowe mają prawo porównywać ilości i wartości zakupionych oraz sprzedanych towarów handlowych, wynikające z tej księgi z danymi wynikającymi z dowodów źródłowych. Stwierdzenie niezgodności w tym zakresie dowodzi, że zapisy dokonywane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem, że księga jest nierzetelna (wyrok NSA z dnia 25 maja 2000 r., I SA/Łd 2083/98, LEX nr 654613). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 §2 w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 222 i art. 123 § 1 o.p. poprzez wykorzystanie protokołów zeznań świadków oraz kopii pism urzędowych pozyskanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do innych podmiotów, podczas gdy strona ma prawo czynnego udziału w postępowaniu, organ II instancji zauważył, iż stosownie do zasady wyrażonej w art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, organ dopuścił w toku postępowania wszelkie dowody, które przyczyniły się do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Ponadto organ II instancji podkreślił, że art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08). W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w przedmiotowej sprawie organ uczynił. Stanowisko takie potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 17 kwietnia 2013r. o sygn. akt I SA/Go 116/13, w którym stwierdzono "nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym." Zdaniem organu odwoławczego, zarówno zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzają, iż organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem; zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy; i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniły, czy dana okoliczność została udowodniona. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze, pełnomocnik Strony, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie od organu ma rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, wstrzymanie wykonania przez organ II instancji zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. 1. art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony i przesłuchanie świadków na okoliczność czy i w jakiej ilości rzeczywiście nabyte zostało paliwo ujawnione na "pustych" fakturach nr [...] z dnia 12.12.2013r. podczas gdy okoliczność ta ma znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego, 2. art. 122 o.p., 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania (faktu nabycia i ilości nabytego paliwa) na podstawie faktur VAT, co do których stwierdzono jednoznacznie w toku kontroli, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, 3. art. 191 o.p. poprzez niewłaściwą ocenę zeznań Skarżącego, złożonych w toku kontroli podatkowej i przyjęcie, że podatnik w odwołaniu w istocie zaprzeczył swoim zeznaniom w zakresie faktu i ilości nabywanego paliwa, podczas gdy w rzeczywistości Podatnik zeznając jako kontrolowany nie potwierdził jednoznacznie dostaw paliwa z przedmiotowych faktur, a kontakt z firmami zerwał z powodu niezgodności w ilości paliwa lub jego jakości, 4. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2 o.p. w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 222 o.p. i art. 123 § 1 o.p. poprzez wykorzystanie protokołów zeznań świadków oraz kopii pism urzędowych pozyskanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do innych podmiotów, podczas gdy strona ma prawo czynnego udziału w postępowaniu, w tym w szczególności ma prawo do bezpośredniego zadawania pytań świadkom, a świadkowie - o ile nie zachodzą niedające się osunąć przeszkody - winni być przesłuchani w toku postępowania podatkowego, w którym następuje wymiar podatku. Uzasadniając wniesioną skargę Strona wskazała, że organy podatkowe ustaliły, że podatnik zaksięgował puste faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale jednocześnie na podstawie tych samych faktur przyjęto obowiązek podatkowy i podstawę opodatkowania. Jej zdaniem brak było powodów do przyjęcia, że ujawnione na fakturach VAT paliwo zostało rzeczywiście dostarczone we wskazanych ilościach. 3.2. W odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest stan faktyczny ustalony w sprawie przez organ II instancji, stanowiący w ocenie organu podstawę do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Jednak, w ocenie Sądu, Strona nie wykazała naruszenia przez organ odwoławczy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że Strona nabyła paliwo (olej napędowy) niewiadomego pochodzenia w ilości wskazanej na fakturze nr [...] z dnia 12.12.2013r., a od tego wyrobu akcyzowego nie został odprowadzony podatek. W konsekwencji ustalenia faktyczne dokonane przez organ stanowiły podstawę do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. 4.3 Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia art. 121 w zw. z art. 180 § 1 o.p. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p. 4.4. Zgodnie z art. 180 o.p., w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd podziela tezę organu, że art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, LEX nr 1795680, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14, LEX nr 1768008). W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14, LEX nr 1794309, NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów o.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W konsekwencji organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania (wyrok NSA z dnia 5 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1904/03, niepubl.) i taki sposób prowadzenia postępowania nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 537/13, CBOSA, dopuszczalne jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, w konsekwencji powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, że organ I instancji, przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 200 o.p., zawiadomieniem z dnia 15.04.2015r. nr [...] (akta sprawy nr 17) powiadomił podatnika o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, w terminie siedmiu dni od otrzymania zawiadomienia. Podatnik w dniu 24.04.2015r. zapoznał się z aktami sprawy nie wnosząc uwag ani nowych dowodów do przedmiotowego postępowania. Zdaniem Sądu włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 o.p., nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. 4.5. Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony i przesłuchanie świadków na okoliczność czy i w jakiej ilości rzeczywiście nabyte zostało paliwo ujawnione na "pustej" fakturze nr [...] z dnia 12.12.2013r. oraz art. 122 o.p. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania (faktu nabycia i ilości nabytego paliwa) na podstawie faktur VAT, co do których stwierdzono jednoznacznie w toku kontroli, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Przypomnieć należy, że z art. 188 § 1 o.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Rozważając powyższy zarzut wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe obu instancji nie przyjęły, że zakwestionowane faktury były "puste", a zatem nie stwierdzały żadnej faktycznej czynności. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że podmiot określony na fakturze jako dostawca paliwa do przedsiębiorstwa strony był producentem faktur, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Faktura, na której jako wystawca widnieje nazwa powyższej firmy nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma ta została stworzona tylko, po to by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Na stronie 2 i 7 zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, że czynności dokonane w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nie pozwoliły na ustalenie źródła pochodzenia ww wyrobów akcyzowych, a zakwestionowana faktura wystawiona przez "A" sp. z o.o. nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a organ ustalił, że akcyza nie została zapłacona. Strona potwierdziła nabycie paliwa w ilości wynikającej z zakwestionowanej faktury. Ustalenia te wynikają z zeznań Skarżącego złożonych w dniu 3.02.2015r. w siedzibie organu I instancji, który stwierdził, że "każdorazowo kierowca przywoził zamawianą ilość, za dokumentem w/z, jak nie było w/z to za fakturą." W konsekwencji wbrew twierdzeniom Skarżącego, zakwestionowana faktura nie była "pusta". 4.6. Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 334/13, LEX nr 1449679). Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu skarżący nie wykazał, że doszło do naruszenia art. 191 o.p. poprzez niewłaściwą ocenę zeznań Skarżącego, złożonych w toku kontroli podatkowej i przyjęcie, że podatnik w odwołaniu w istocie zaprzeczył swoim zeznaniom w zakresie faktu i ilości nabywanego paliwa, podczas gdy w rzeczywistości podatnik zeznając jako kontrolowany nie potwierdził jednoznacznie dostaw paliwa z przedmiotowych faktur, a kontakt z firmami zerwał z powodu niezgodności w ilości paliwa lub jego jakości. Zdaniem Sądu, zeznania strony złożone w dniu 3.02.2015r. uznać należy za wiarygodne, a organ dokonał ich prawidłowej oceny w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazać także należy, że w pkt 3 skargi pełnomocnik podniósł, zarzucając naruszenie art. 191 o.p., że "kontakt z firmami zerwał z powodu niezgodności w ilości paliwa lub jego jakości". Twierdzenie to jest gołosłowne i nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przypomnieć bowiem należy, że podczas przesłuchaniu w dniu 3.02.2015r. Skarżący zeznał: "Nie jestem w stanie powiedzieć dlaczego kontakt z tymi firmami zerwał się, trudno mi powiedzieć albo chodziło o niezgodność w ilości paliwa albo o jakość." Mając na uwadze powyższe nie zachodziła potrzeba uwzględnienia żądań strony dotyczących przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów, a podstawę opodatkowania stanowi ilość wyrobów akcyzowych wynikających z nierzetelnych faktur – dokumentujących paliwo niewiadomego pochodzenia, organy podatkowe zasadnie wskazały jako podstawę opodatkowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. 4.7. Końcowo wskazać należy, że trafnie organ odwoławczy przyjął, że strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetlne przepisów prawa podatkowego, winna sprawdzić swojego kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie Podatnik nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa np. świadectw lub certyfikatów (por. zeznania Strony z dnia 3.02.2015r. i 10.03.2015r.). Ponadto Podatnik płacił za paliwo gotówką, a więc wbrew art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). W konsekwencji zgodzić należy się z organem II instancji, że wskazane wyżej okoliczności uzasadniają przyjęcie, że Podatnik powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami dokonującymi legalnego obrotu paliwem nie dokonuje się płatności gotówką. 4.8. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Tak więc w ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji była ochrona budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza od nich należna nie została zapłacona. Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Sąd orzekający podziela w tym zakresie pogląd WSA w Opolu, wyrażony w wyroku z 26 sierpnia 2014 r., w sprawie I SA/Op 101/14 (LEX nr 1507275), gdzie Sąd uznał, że "to obowiązkiem podatnika jest wykazanie faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości." W podobnej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-325/99G van de Water v. Staatssecretaris van Financien), który wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja czy import wyrobów akcyzowych, ale również samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. Trybunał uznał, iż posiadanie alkoholu etylowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem wyrobu akcyzowego do konsumpcji, a zatem winno być opodatkowane. 4.9. Wobec powyższego i biorąc pod uwagę prawidłowe ustalenia faktyczne i ich właściwą subsumcję do trafnie zinterpretowanych i zastosowanych przepisów, w ocenie Sądu zasadne jest ustalenie organu, że podatnikiem w niniejszej sprawie stał się skarżący, który był w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. 4.10. Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił.