III SA/Gl 2849/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydawanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., skarżąca Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powołanej dalej jako Ordynacja podatkowa, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, znajdującym się w kondygnacji podziemnej budynku lub usytuowanym na powierzchni działki. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. Obecnie jest w trakcie budowy zespołu budynków mieszkalnych. Oferta sprzedaży obejmować będzie: 1) lokale mieszkalne; 2) komórki lokatorskie jako pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych; 3) udział w nieruchomości wspólnej, przy czym w ramach podziału do używania nieruchomości wspólnej kupujący nabywa prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego: a) oznaczonego liniami poziomymi na posadzce garażu wielostanowiskowego, nie będącego samodzielnym lokalem znajdującym się w kondygnacji podziemnej; b) usytuowanego na powierzchni działki, oznaczonego liniami poziomymi na kostce betonowej. Kupujący będzie miał możliwość nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do wyłącznego użytku miejsca postojowego, jak również nabycia lokalu mieszkalnego z prawem do wyłącznego użytku jednego, dwóch albo trzech miejsc postojowych. Miejsca te znajdują się w podziemnej kondygnacji budynku, jak i na powierzchni. Podziemna kondygnacja budynku nie jest samodzielnym lokalem lecz stanowi część nieruchomości wspólnej. Grunt, na którym są usytuowane zewnętrzne miejsca postojowe nie stanowi odrębnej nieruchomości lecz jest częścią działki, na której posadowione są budynki. Zarówno prawo do wyłącznego użytku miejsca postojowego oznaczonego liniami poziomymi na posadzce kondygnacji podziemnej jak również prawo do wyłącznego użytku miejsca postojowego usytuowanego na powierzchni działki oznaczonego liniami poziomymi na kostce betonowej ustanawiane jest w ramach podziału do używania części wspólnych (quoad usum). Przedmiotem sprzedaży, której wniosek dotyczy jest lokal mieszkalny, z własnością którego związany jest udział w częściach wspólnych budynków oraz udział we współwłasności działki, na której posadowione są budynki, w tym budynek w którym usytuowany jest lokal mieszkalny będący przedmiotem umowy. Z kolei miejsce postojowe usytuowane na powierzchni działki oznaczone liniami poziomymi na kostce betonowej, położone jest na działce wokół budynków. Budynki posadowione są na nieruchomości gruntowej stanowiącej jedną działkę. Kupujący nabywa zatem udział we współwłasności przedmiotowej działki, na której usytuowane są m.in. miejsca postojowe. W przypadku miejsc postojowych usytuowanych na powierzchni działki, w ramach podziału do używania nieruchomości wspólnej kupujący nabywa prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości gruntowej oznaczonej liniami poziomymi na kostce betonowej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: jaką stawką podatku VAT należy opodatkować sprzedaż, gdy wraz z lokalem mieszkalnym kupujący nabędzie prawo do wyłącznego użytku miejsca postojowego znajdującego się w kondygnacji podziemnej budynku lub miejsca postojowego usytuowanego na powierzchni działki? Zdaniem wnioskodawcy dla całego przedmiotu dostawy należy zastosować jedną stawkę podatku, tj. 7% na podstawie art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Kondygnacja podziemna budynku mieszkalnego stanowi bowiem jego część tak samo jak pomieszczenia przynależne, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż (por. art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Ponadto w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością. Nie ma zatem możliwości sprzedaży lokalu mieszkalnego bez udziału w nieruchomości wspólnej, przy czym nieruchomość tą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (tak art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali). Wobec powyższego w ocenie wnioskodawcy miejsce postojowe w kondygnacji podziemnej budynku nie spełnia kryteriów lokalu, nie jest też samodzielnym lokalem bądź lokalem użytkowym wyłączonym z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT. Dlatego też sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz ustanowienie prawa do wyłącznego użytku określonego miejsca postojowego znajdującego się w kondygnacji podziemnej lub na powierzchni działki, będące konsekwencją dokonania podziału do używania nieruchomości wspólnej winna być opodatkowana jedną stawką podatku w wysokości 7%. Tym bardziej, że wszystkie miejsca postojowe są jedynie umownie wydzieloną częścią nieruchomości wspólnej. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na treść wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 697/09 oraz NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 724/09. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w piśmie z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W jego uzasadnieniu cytując art. 41 ust. 2, 12 oraz 12a, 12b i 12c ustawy o VAT wyjaśnił, iż 7% stawka podatku ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym jak i nieobjętym tym programem, przy czym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego zgodnie z art. 2 pkt 12 tej ustawy rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy oraz jakie spełnia funkcje w całości lub w części, tj. mieszkalne czy użytkowe. Jednakże zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie formułują definicji lokalu użytkowego ani lokalu mieszkalnego. Definicję lokalu mieszkalnego zawiera bowiem art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Zgodnie z tym przepisem samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. A contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb nieprzeznaczona na stały pobyt ludzi i niesłużąca zaspokajaniu ich potrzeb. Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego wyżej artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż – zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi. Porównanie powyższych przepisów prowadzi w ocenie organu do wniosku, iż ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia pomiędzy pojęciem samodzielnego lokalu mieszkalnego, a pojęciem części składowej tego lokalu. Jedynie pierwsza grupa pomieszczeń, tj. lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służy bezpośrednio zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Natomiast pomieszczenia zdefiniowane przez ustawodawcę jako przynależne stanowią wprawdzie w sensie prawnym część lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym są przeznaczone do realizacji potrzeb innych niż mieszkaniowe. Wprawdzie w ustawie o własności lokali w art. 3 ust. 2 wprowadzono pojęcie nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli, a nadto określono warunki jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału (vide: art. 3 ust. 1 tej ustawy). To jednak przy definiowaniu pojęcia lokalu użytkowego niezbędne jest odesłanie do przepisów wykonawczych w postaci rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). I tak stosownie do § 3 pkt 14 tego rozporządzenia lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, niebędących mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Przy czym pod pojęciem pomieszczenia technicznego w myśl § 3 pkt 12 rozporządzenia rozumie się pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast jako pomieszczenie gospodarcze określa się pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia). Na podstawie powyższych uregulowań organ stwierdził, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca postojowe w parkingu podziemnym, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi ona lokal użytkowy. Następnie wyjaśnił, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (dostawy) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, co sprzyjać ma zaspokajaniu mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Nie są nią natomiast objęte sprzedawane wraz z lokalem mieszkalnym prawa do miejsca parkingowego bądź też garaży, których w świetle cyt. wyżej przepisów nie można zaliczyć obok izb do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego. Jeżeli miejsce postojowe należy do części wspólnej budynku, nie może być jednocześnie przynależne do lokalu mieszkalnego. Zatem nabywca lokalu mieszkalnego nabywa udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu podziemnego) z możliwością korzystania z przyznanego mu miejsca postojowego. W ocenie organu udziały współwłaścicieli jako prawa do rzeczy wspólnej mieszczą się w zakresie pojęcia "części obiektów budowlanych". Udział wyraża bowiem zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest z reguły określony odpowiednim ułamkiem. Tak więc właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawo własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel w zakresie w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Dlatego też organ przyjął, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ przedmiotem sprzedaży, o której mowa we wniosku będzie lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, lub udziałem we współwłasności działki na której posadowione są budynki (quoad usum) zdaniem organu będzie to umowne przypisanie poszczególnych miejsc garażowych znajdujących się w tej części budynku poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych. Jest to umowny podział tej części wspólnej budynku, który nie oznacza zniesienia współwłasności. Na skutek tego podziału część ta zostaje tymczasowo podzielona na oznaczone części fizyczne, które przypadają poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych do wyłącznego korzystania. Konkludując organ stwierdził, iż sprzedaż udziału w części wspólnej budynku wraz z prawem do korzystania z konkretnego miejsca garażowego znajdującego się w tym samym obiekcie budowlanym co mieszkanie, który sprzedawany jest łącznie z lokalem mieszkalnym stanowi sprzedaż części lokalu użytkowego. Tym samym jego sprzedaż nie jest objęta preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7%. W rezultacie organ uznał, iż sprzedaż w części dotyczącej lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT, natomiast w części dotyczącej udziału w części wspólnej, tj. w podziemnej kondygnacji tego budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z wydzielonych miejsc garażowych podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku. 7% stawka podatku VAT może być zastosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Natomiast nie ma ona zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, które nie pełnią funkcji mieszkalnych. Biorąc pod uwagę fakt, iż sprzedaż pomieszczenia przynależnego służącego innym funkcjom niż mieszkaniowe (dostawa miejsca postojowego czy też prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego) podlega wyłączeniu z opodatkowania preferencyjną 7 % stawką, to sprzedaż jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu, a w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 756/08, w Gliwicach z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 884/09 oraz w Gdańsku z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 251/09. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się skarżąca Spółka, która w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o jej zmianę. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o podniesione zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: pismo z dnia [...] r. nr [...]). Stanowisko to zakwestionował pełnomocnik skarżącej Spółki, który w piśmie z dnia [...] r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ustawy o własności lokali przez błędną wykładnię i uznanie, że miejsca postojowe zlokalizowane w podziemnej kondygnacji budynku nie mogą być traktowane jako część nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 ustawy o własności lokali, a w konsekwencji błędne określenie przedmiotu sprzedaży; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali przez błędną wykładnię i uznanie, że miejsca postojowe zlokalizowane w podziemnej kondygnacji budynku stanowią ułamkową część pomieszczenia będącego lokalem użytkowym i w konsekwencji nieprawidłowego określenia przedmiotu sprzedaży; - art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT przez błędną wykładnię i uznanie, że z w/w przepisów wynika, że obniżonej stawce podatku VAT przy dostawie obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega dostawa wyłącznie zlokalizowanych w takich obiektach lokali mieszkalnych z pomieszczeniami służącymi bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych oraz - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, a także art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i uznanie, że dokonanie podziału do używania nieruchomości wspólnej oraz przyznanie właścicielowi lokalu mieszkalnego prawa do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, jest czynnością, która w świetle ustawy o VAT stanowi odrębny przedmiot dostawy. Ponadto wskazała, iż kwestia opodatkowania miejsca postojowego była przedmiotem rozpoznania tak przez Sąd Najwyższy (vide: postanowienie z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt I CK 696/03) oraz przez NSA w wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 2480/04 oraz I FSK 103/05, jak również z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt I FSK 907/08, a także z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1392/08, gdzie uznano, iż nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. W związku z czym sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych znajdujących się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku VAT właściwej dla lokalu mieszkalnego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, iż powołane przez stronę skarżącą postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt I CK 696/03 potwierdza, iż miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym nie jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego. A zatem dostawa miejsca postojowego nie może korzystać z opodatkowania 7% stawką podatku VAT. Na ocenę prawidłowości podjętego stanowiska nie mogą wpływać powołane przez stronę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych odmiennych od stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). Ogranicza się ona jednak do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Należy w tym miejscu zauważyć, iż zaskarżone rozstrzygnięcie, będące przedmiotem oceny tut. Sądu, podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. W przedmiotowej sprawie zaistniały spór dotyczy określenia stawki podatku VAT od sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym prawa do wyłącznego użytkowania miejsca postojowego znajdującego się w kondygnacji podziemnej budynku lub miejsca postojowego usytuowanego na powierzchni działki. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż kluczową dla przedmiotowej sprawy jest wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT, gdyż przyjęcie, że sporne prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego ze względu na brak wyodrębnienia zaliczyć należy wraz ze związanym z nim prawem własności lokalu mieszkalnego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, skutkować będzie uznaniem prawidłowości jednej stawki opodatkowania podatkiem VAT (7%) dla dostawy obejmującej wskazane składniki, podczas gdy uznanie odrębności omawianych elementów transakcji powodowałoby, iż uprawniona stałaby się teza organu upoważnionego do wydania interpretacji o możliwości odrębnego ich opodatkowania według odmiennych stawek (7 i 22%). Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (tj. 7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei z art. 41 ust. 12a i 12b tej ustawy wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, czyli uwzględniając definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w art. 2 ust. 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m². Jak wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Niewątpliwie budynek ubiegającej się o interpretację Spółki opisany we wniosku jest sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod pozycją 112 jako budynek wielomieszkaniowy. Trzeba podkreślić, że przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dotyczy stawek opodatkowania czynności związanych z obiektami budownictwa mieszkalnego lub ich części. We wniosku o pisemną interpretację wnioskodawca zwrócił się o wykładnię tego przepisu w aspekcie sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi znajdującymi się w kondygnacji podziemnej budynku lub usytuowanymi na powierzchni działki. Zatem przedmiotem czynności opodatkowanej miała być odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W związku z tym przede wszystkim należy określić, co było przedmiotem tej odpłatnej dostawy towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, odrywając się częściowo od aspektów cywilistycznych. Jest to konsekwencja zasady powszechności tego podatku. Z kolei w art. 2 pkt 6 tej ustawy ustanowiony został warunek, aby dana rzecz mogła zostać uznana za towar w rozumieniu tej ustawy. Chodzi o to by nadawała się ona do bycia przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy musi być ona przedmiotem obrotu. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na towary w postaci budynków lub ich części. Pomimo pewnego oderwania od cywilistycznych regulacji, nie można w odniesieniu do tych towarów całkowicie odejść od unormowań prawnych dotyczących obrotu nieruchomościami. W odniesieniu do tych rzeczy nie każda część budynku może być przedmiotem dostawy. Ponieważ, jak wspomniano wcześniej, interpretacja dotyczyła lokali mieszkalnych należy, odwołać się do ustawy o własności lokali. Sprzedaż bowiem dotyczyć ma części budynku. Tenże akt prawny wprowadza dwie kategorie lokali, a mianowicie "samodzielny lokal mieszkalny" oraz "samodzielny lokal o innym przeznaczeniu". Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy lokale te mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zatem jako części budynków w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT mogą być przedmiotem dostawy. W konsekwencji należy uznać, że części budynków, nie wyodrębnionych w rozumieniu tej ustawy w samodzielny lokal mieszkalny lub samodzielny lokal o innym przeznaczeniu nie mogą być przedmiotem obrotu, a co za tym idzie nie mogą być towarem w rozumieniu ustawy o VAT, czyli nie mogą być przedmiotem czynności opodatkowanej. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z kolei w myśl art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Przepis art. 2 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy in fine stanowi, że powyższe unormowania stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku przedmiotem czynności opodatkowanej będzie sprzedaż samodzielnych lokali mieszkalnych, będących odrębnymi nieruchomościami. W skład lokali mieszkalnych jako ich części składowe przynależą m.in. podziemne miejsca postojowe. Zatem przedmiotem dostawy będzie niewątpliwie część budynku, która nie jest lokalem użytkowym. Warto również podkreślić, że przedmiotem obrotu, a więc dostawy nie mogłoby być miejsce postojowe. Nie jest to bowiem samodzielny lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, jako że lokal ten nie został wyodrębniony w odrębną nieruchomość. Skoro zatem miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem obrotu, to nie mogą być traktowane jako odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Miejsca postojowe, pomimo, że nie pełnią funkcji mieszkaniowych są jednak integralną częścią samodzielnego lokalu mieszkalnego. Przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego nie jest samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w hali garażowej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Zauważyć ponadto należy, iż zgodnie z art. 50 Kodeksu cywilnego za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wobec tego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w tym samym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek nie tylko jako jeden przedmiot sprzedaży, ale i nie dopuszczają możliwości odrębnego obrotu prawem do miejsca postojowego jako udziałem w częściach wspólnych budynku nierozerwalnie związanym z prawem własności lokalu mieszkalnego. Wobec powyższego nie można było uznać stanowiska Ministra Finansów za prawidłowe, gdyż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi jedną czynność opodatkowaną jedną stawką podatku od towarów i usług. Sprzedaży tej nie można rozpatrywać jako złożonej z dwóch odrębnych od siebie czynności dla potrzeb rozliczenia podatku. Organ błędnie zatem przyjął, że przyznanie nabywcy lokalu prawa do korzystania z miejsca postojowego jest równoznaczne ze sprzedażą miejsca postojowego. Rację natomiast ma strona twierdząc, że miejsce postojowe jako wyłącznie umownie wydzielona cześć przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych, nie jest prawnie wyodrębnione w sposób pozwalający na traktowanie go jako towaru mogącego być przedmiotem obrotu. Jak słusznie zauważył organ wydający interpretację, pojęcia lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości wspólnej nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Odwołując się zatem do art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali, stwierdzić należy, że przepisy te wyłączają możliwość podziału nieruchomości wspólnej, w tym także dla celów podatku VAT. Udziały w nieruchomości wspólnej są nierozerwalnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego, zatem w stanie faktycznym w sprawie nie dochodzi do sprzedaży miejsca postojowego, które wchodzi w skład nieruchomości wspólnej, a jedynie do sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z tegoż miejsca. Nie jest możliwe wyodrębnienie tego prawa od własności lokalu - jest ono ściśle z nim związane i nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Na gruncie przepisów prawa cywilnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest traktowana jako jedna czynność i nie można dokonywać "sztucznego" podziału takiej transakcji wyłącznie dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dokonanie podziału transakcji na poszczególne składniki, a w konsekwencji zastosowanie rożnych stawek podatkowych, aczkolwiek dopuszczalne, jeżeli strony tak postanowiły, w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania, gdyż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego jest traktowana jako jedna czynność. Bez znaczenia pozostaje przy tym, w jakiej części nieruchomości wspólnej zlokalizowane będą miejsca postojowe, tj. czy będą się one znajdowały na tzw. "wolnym powietrzu", czy też w części wspólnej budynku mieszkalnego. Istota związania prawa do korzystania z miejsca postojowego z prawem własności lokalu pozostanie bowiem taka sama, o ile tylko będzie ono zlokalizowane w ramach części wspólnej nieruchomości, na której posadowiony jest budynek mieszkalny. Tym samym powołanie się organu na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i Rzeszowie o sygn. I SA/Rz 756/08 i I SA/Gd 161/09 nie może zostać uznane za prawidłowe, jako że te zostały uchylone w postępowaniu kasacyjnym z uwagi właśnie na błędną wykładnię prawa materialnego (vide: wyroki NSA z dnia 14 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 607/09, Lex nr 594091 i z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1519/09, Lex nr 744272). Podobnie wbrew twierdzeniom organu w rozpatrywanej sprawie przy wykładni analizowanych przepisów nie można zasadnie twierdzić, iż właściwe będzie odnoszenie się do definicji legalnej lokalu użytkowego zawartej w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) postanowienia rozporządzenia Ministra Infrastruktury zalicza się do przepisów techniczno-budowlanych. Nie mogą być one wobec tego uznawane za konstruujące w ramach wykładni systemowej zewnętrznej definicje normatywne na użytek przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o własności lokali. Poza tym należy podkreślić, iż place postojowe stosownie do art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego uznane zostały za urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Końcowo należy zauważyć, iż kwestia będąca istotą sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedynie przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/05, Lex nr 157989, z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 607/09, Lex nr 594091, z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 967/09, Lex nr 594314 oraz z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1931/09, Lex nr 744492. Sąd w składzie tu orzekającym w pełni akceptuje zawarte w nich poglądy odnośnie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dostawy miejsc postojowych, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe, a ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w budynku ich położenia. Zaznaczyć bowiem należy, że nie ulega zmianie podstawowa dla wykładni spornych w sprawie przepisów prawa materialnego okoliczność, czyli brak wyodrębnienia dostawy prawa do korzystania z miejsca postojowego od dostawy lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7% preferencyjną stawkę podatkową. Tym bardziej, że pogląd taki jest kontynuacją dotychczasowej linii orzecznictwa (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1329/08, Lex nr 582425, czy z dnia 16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1147/07 niepubl., a także prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 664/07, Lex nr 417077, w Poznaniu z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1206/07, Lex nr 347505 oraz w Warszawie z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1181/07, Lex nr 736309). Przy czym podkreślić należy, że stanowisko powyższe pozostaje bez zmian, niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z miejscami parkingowymi znajdującymi się w halach garażowych pod budynkiem, czy z miejscami parkingowymi naziemnymi (lub garażami), znajdującymi się na terenie nieruchomości wspólnej – w tym samym budynku, co lokal mieszkalny, czy poza nim. Dlatego też za prawidłowe uznać należało stanowisko strony skarżącej, iż jeżeli wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe) lub garaż, który nie został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy i jest integralnie związany z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego lub garażu znajdującego się w danym budynku (jak i poza jego obrębem, lecz w ramach tej samej nieruchomości gruntowej) podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. A ponieważ w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa, tj. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie można uznać, iż miejsce postojowe jest towarem w rozumieniu tej ustawy i może stanowić samodzielny przedmiot obrotu oraz że podlega odrębnemu opodatkowaniu, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Stosownie bowiem do art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej ustawy. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 200 ustawy p.p.s.a.