III SA/Gl 622/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi ,,A’’ sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (organ II instancji, organ odwoławczy) postanowieniem z [...] r. znak [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2017 poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) oraz w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późno zm., dalej: ustawa o VAT), po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w S. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., znak: [...] , w którym po rozpoznaniu wniosków A z o.o. z 6,12,13,16,19 grudnia 2016r. w sprawie zaliczenia części zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych postanowił odmówić zaliczenia części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej 5 grudnia 2016r . deklaracji VAT-7 za m-c 1l/2016r. w kwocie [...] zł na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT z terminami płatności: - 06.12.2016r. kwota podatku [...] zł, - 07.12.2016r. kwota podatku [...] zł, - 10.12.2016r. kwota podatku [...] zł, - 11.12.2016r. kwota podatku [...] zł, - 12.12.2016r. kwota podatku [...] zł, - 13.12.2016r. kwota podatku [...] zł, - 14.12.2016r. kwota podatku [...] zł, - 17.12.2016r. kwota podatku [...] zł, - 18.12.2016r. kwota podatku [...] zł, - 19.12.2016r. kwota podatku [...] zł, - 20.12.2016r. kwota podatku [...] zł, - 21.12.2016r. kwota podatku [...] zł, - 24.12.2016r. kwota podatku [...] zł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie W dniu 5.12.2016r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła drogą elektroniczną deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za m-c 11/2016r., w której A Sp. z o.o. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni. Termin zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 przypadał na dzień 30 grudnia 2016r. Kolejnymi wnioskami z 6,12,13,16 i 19 grudnia 2016r. spółka zwróciła się o częściowe zaliczenie kwoty do zwrotu wynikającej z deklaracji VAT-7 za 11/2016r. w łącznej wysokości [...] zł na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. [...]r. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przeprowadzenie kontroli skarbowej w spółce oraz przekazanie wniosku o przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika przed terminem zwrotu. W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopada 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...]r., na podstawie stosowanego postanowienia oraz upoważnienia z [...]r., doręczonych w dniu [...]r., wszczął w spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2016r., które nie zostało zakończone do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016r. Z uwagi na poczynione ustalenia dotyczące spółki oraz w dalszym ciągu trwającą kontrolę, organ podatkowy pierwszej instancji [...]r. wydał na podstawie art. 216 § 1, art. 217 O.p. i art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT postanowienie, którym przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. w kwocie [...]zł do 29 grudnia 2017r. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. działając na podstawie art. 76 § 1 w związku z art. 76 b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT postanowieniem nr [...] z [...]r. odmówił zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016r. zgodnie z wnioskami strony, do upływu terminu przedłużenia zwrotu tj. do 29 grudnia 2017r. Na postanowienie to spółka [...]r. wniosła zażalenie, w którym podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie ma podstaw prawnych zatrzymania wykazanego zwrotu w oparciu o argumenty, które zostały wskazane w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, i wniosła o zaliczenie nadwyżki podatku VAT zgodnie ze złożonymi wnioskami na poczet wskazanych zobowiązań. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem znak: [...]z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z kolei spółka w dniu [...]r. złożyła skargę na postanowienie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. a Sąd tę skargę oddalił. W tym miejscu należy wskazać, że na wydane w dniu [...]r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postanowienie przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016r. w wysokości [...]zł do dnia 29.12.2017r. Spółka złożyła [...]r. zażalenie. Postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Korzystając z przysługującego prawa spółka zaskarżyła postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia postanowień obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł ojej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu uznając zarzuty podniesione w skardze oraz przytoczone w związku z nimi argumenty za bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu w trybie uproszczonym 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nr [...]z [...]r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku oddalił skargę. Z uwagi na trwające nadal postępowanie kontrolne organ podatkowy pierwszej instancji pismem z [...]r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego zwrócił się z zapytaniem czy zasadnym jest dalsze przedłużanie terminu zwrotu podatku oraz o przekazanie wniosku wraz ze wskazaniem daty, do jakiej należy przedłużyć termin zwrotu, w odpowiedzi uzyskując potwierdzenie zasadności dalszego wstrzymanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w rozliczeniu za listopad 2016r., gdyż wymaga dodatkowego zweryfikowania. Poinformował również, że nadal prowadzone są wobec spółki postępowania kontrolne wszczęte na podstawie postanowień: • nr [...] z [...]r., sygn. akt [...]w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. • nr [...], sygn. akt [...]w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenie zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku do towarów i usług za wrzesień i październik 2016r. • nr [...], sygn. akt [...]w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenie zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku do towarów i usług za listopad 2016 r. • nr [...], sygn. akt [...]w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenie zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku do towarów i usług za grudzień 2016 r. oraz, że otrzymane dotychczas odpowiedzi wskazują na nieprawidłowości w zakresie rozliczeń transakcji, a mianowicie w transakcjach biorą udział tzw. "znikający podatnicy" lub podmioty nie osiągalne pod adresem siedziby, brak kontaktu, brak dostępu do dokumentacji. Z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego przez N[...]UCS w K. wynika, że udziałowcem spółki jest osoba niepełnoletnia, a osoby zatrudnione w spółce i kontrahenci są ze sobą powiązani personalnie i kapitałowo. W świetle powyższego mogą zachodzić przesłanki podważające zasadność zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.; biorąc pod uwagę złożoność sprawy i czas oczekiwania na odpowiedzi SCAC postępowanie kontrolne może trwać jeszcze pół roku, w związku z powyższym zasadne jest przedłużenie terminu do 30 czerwca 2018 r. W związku z powyższym oraz z uwagi na poczynione ustalenia dotyczące strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 216, 217 oraz art. 274b w związku z art. 277 O.p. i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wydał [...]r. postanowienie nr [...], którym na wniosek z [...]r. Naczelnika [...] Urzędu Celno­Skarbowego w K. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016r. w kwocie [...]zł wynikającej z deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. do 30 czerwca 2018 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...]r. znak [...]utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ponownie ustosunkował się do wniosków strony z 6,12,13,16 i 19 grudnia 2016r., w których spółka zwróciła się o częściowe zaliczenie kwoty do zwrotu wynikającej z deklaracji VAT-7 za 11/2016r. w łącznej wysokości [...]zł na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, ponieważ postanowieniem z [...]r., odmówił zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 11/2016r. zgodnie z wnioskami strony, do upływu terminu przedłużenia zwrotu, tj. do 29 grudnia 2017r. Działając a podstawie art. 76 § 1 w związku z art. 76 b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT postanowieniem nr [...]z [...]r. odmówił zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 11/2016r. zgodnie z wnioskiem strony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Na postanowienie to w dniu [...]r. strona wniosła zażalenie, w którym zarzuca zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 76 § 1, 76a § 1, art.76b O.p. poprzez uznanie, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w tych przepisach, odnosi się do zwrotu wykonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy żaden z tych przepisów nie uzależnia zaliczenia od "zwrotu bezspornego", oraz art. 120 tej ustawy poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i wniosła o uchylenie postanowienia w całości. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu który uznał, że dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...]r. przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. stanowi przeszkodę uniemożliwiającą realizację wniosków strony i postanowił odmówić zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. zgodnie z wnioskiem strony, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Strona powołała wynikający z art. 120 O.p. obowiązek działania organów na podstawie i w granicach prawa oraz definicję z art. 3 pkt. 7 O.p. Ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z treści art. 5 ustawy wynika, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt. 4 tej ustawy zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Natomiast stosownie do art. 76 § 1 ustawy nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W myśl art. 76 § 2 O.p., nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że i podatnik wystąpi o ich zwrot. Zgodnie z art. 76b ustawy, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt. 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z kolei stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi jej w innej wysokości. Oznacza to, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy samego prawa. Regulacja z art. 21 § 1 O.p. potwierdza ogólne prawo organu podatkowego do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej kwocie niż zadeklarowana przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego (wyrok WSA w Poznaniu z 18.09.2009 r., SA/Po 406/09). Wobec Spółki nie została jeszcze wydana decyzja w trybie art. 21 § 3a O.p., która zmieniłaby wykazaną przez nią w deklaracji kwotę zwrotu podatku, a złożona przez spółkę deklaracja za listopad 2016 r. określa wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pozostaje w obiegu prawnym do czasu ewentualnego jej wyeliminowania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nie wystąpiły żadne przeszkody prawne uniemożliwiające zaliczenie niedokonanego w terminie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet bieżących zobowiązań podatkowych lub zaległości podatkowych, a przedłużenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. terminu zwrotu nadwyżki podatku za listopad 2016 r. ze względu na toczącą się kontrolę celno-skarbową nie stanowi przeszkody w zaliczeniu tego zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych ( wyrok WSA w Gdańsku z 20.09.2011 r., sygn. akt: SAB/Gd 3/11). W transakcjach spółki z każdym z kontrahentów doszło do faktycznego przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego, czego dowodzą stosowne dokumenty (CMR), a kontrahenci zarejestrowani są dla potrzeb VATUE w innym kraju niż Polska, a zatem zostały spełnione wszystkie warunki uprawniające do zastosowania stawki 0%. Okoliczności te potwierdzają również zeznania pracowników spółki, kierowców firm transportowych, którym zlecono transport towaru, wpływające do organów informacje od zagranicznych administracji podatkowych dotyczące bezpośrednich kontrahentów spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. działając na podstawie art. 227 O.p. pismem z 23.01.2018r. przekazał zażalenie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu, jednocześnie wnosząc o utrzymanie zaskarżonego postanowienia w mocy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach rozpatrując sprawę dokonał analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, odnosząc się równocześnie do argumentów strony, zawartych w złożonym zażaleniu i wydał zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 127 O.p. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego w sprawie oraz odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu organ stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy zaliczenia części zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za 11/2016r. w kwocie [...] zł na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Spółka drogą elektroniczną złożyła do właściwego organu podatkowego 5 grudnia 2016r. deklarację VAT-7 za 11/2016r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni, a termin ten przypadał na 30 grudnia 2016r. Postanowieniem z [...]r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...]r., przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016r. w kwocie [...]zł wynikającej z deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. do dnia 30 czerwca 2018r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z [...]r. utrzymał w mocy to orzeczenie. W ocenie organu odwoławczego kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma fakt przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za listopad 2016r., który to zwrot skarżący zamierzał zaliczyć na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, podatnik może dysponować wykazanym zwrotem jedynie w sytuacji uznania jego zasadności; wówczas możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych ( wyrok NSA z 6.09.2016 r., sygn. I FSK 252/15). Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.). Art. 76b § 1 O.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zgodnie zaś z treścią art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek ( ... ) zaliczenia zwrotu podatku. Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Organ odwoławczy podkreślił, że jedynie w sytuacji uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu VAT możliwe będzie jego zaliczenie na poczet zaległych zobowiązań podatkowych podatnika. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. jeżeli dotyczą zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) muszą być odczytywane przez pryzmat treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepisy polskiej ustawy VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/ll2/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11.12.2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI dyrektywy 112, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. (Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE; np. wyroki w sprawach: Ampafrance i Sanofi, C-177/99 i C-181199, ECLI:EU:C:2000:470). Ponadto TSUE w wyroku w sprawie Enel Maritsa Iztok 3 AD, C-107/10, ECLI:EU:C:2011:298 uznał, że termin na dokonanie zwrotu podatku VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny. Z uwagi na fakt, że zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika zwrotu VAT może podlegać dodatkowej weryfikacji należy uznać, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego (wyrok NSA z 11.05.2011r, sygn. akt II FSK 23/10). Należy odróżnić prawo do zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania rzeczonym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu VAT możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych zobowiązań podatkowych podatnika. A zatem zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. jeżeli dotyczą zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) muszą być odczytywane przez pryzmat treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ( wyrok WSA we Wrocławiu z 31.07.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1392/14). Powyższy pogląd nie zmienia stanowiska, że późniejsze zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialno-techniczną organu podatkowego, którego wyrazem jest postanowienie w sprawie tegoż zaliczenia (wyrok NSA z 19.12.2012r. sygn. akt II FSK 1317/11). W sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 76b O.p.). Z treści postanowienia wynikać powinno, na jakie zobowiązania czy odsetki za zwłokę zaliczono zwrot podatku. Postanowienie to wydawane jest po zaliczeniu zwrotu. O momencie zaliczenia i istnieniu obowiązku zaliczenia nie decyduje moment wydania postanowienia, ale wynikająca z przepisów data, na którą zaliczenie ma nastąpić. Art. 76b zd. 2 O.p. nakazuje dokonać zaliczenia zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przepis ten nie rozróżnia zatem zaliczenia na poczet zaległości czy zobowiązań bieżących. Taki sposób zaliczania powoduje, że gdy istnieje podstawa do zaliczenia, zaliczenie to musi nastąpić w pierwszym możliwym terminie, a zatem w dacie wykazania zwrotu podatku, a nie w terminie wydania postanowienia o zaliczeniu czy w dacie, w której zgodnie z przepisem powinien nastąpić zwrot podatku. Termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynika z ustawy regulującej ten podatek (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Organ ma obowiązek dokonania zwrotu najpóźniej w ostatnim dniu tego terminu. Postanowienie o zaliczeniu powinno być zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych art. 121 § 1 Op., być wydane niezwłocznie po dokonaniu zaliczenia, a najpóźniej w dniu, w którym przypada termin zwrotu podatku, a w przedmiotowej sprawie po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. (Ordynacja podatkowa komentarz pod. red. Henryka Dzwonkowskiego Wyd. C.H. Beck Warszawa 2013 str. 624, wyrok WSA w Krakowie z 7.05.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 224/14, wyrok NSA z 11.05.2011 r., II FSK 23/10). Organ wskazał, że część zarzutów odwołania odnosi się do zasadności wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu, a nie mogą one być uwzględnione w niniejszej sprawie. Postanowienie to wydane zostało w stanie faktycznym, w którym w obrocie prawnym pozostaje postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z [...]r. przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. do 30 czerwca 2018r. do momentu zakończenia weryfikacji zwrotu lub do chwili wyeliminowania go z obrotu, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. jest nim związany. Stosownie zaś z brzmieniem art. 76 § 1 Ordynacja podatkowa nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązali podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Ponadto w myśl art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W takim przypadku zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Stosownie do art. 3 pkt 7 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z treścią art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia zwrotu podatku. Cytowane powyżej przepisy muszą być interpretowane z uwzględnieniem norm ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wymaga tego art. 3 pkt 7 O.p., który nakazuje definiować zwrot podatku zadeklarowany w deklaracji VAT-7 z uwzględnieniem ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego, w przypadku rozpoznania wniosku o zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, nie jest możliwe pominięcie przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług mechanizmów umożliwiających organom wstrzymanie się z dokonaniem zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu bezpośredniego. Oznacza to, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie istnieją przesłanki umożliwiające dokonanie zaliczenia tego zwrotu na zaległości podatkowe podatnika. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. odnosi się bowiem do zwrotu podatku wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika (czy też pomniejszy jego zobowiązania podatkowe), organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony. Oznacza to, że w dacie wykonywania przez organ podatkowy czynności materialno-technicznej w postaci zaliczenia zwrotu na poczet należności podatkowych, musi istnieć skonkretyzowany co do wartości i terminu zwrot bezpośredni przysługujący podatnikowi, którym może on dysponować. Organ odwoławczy podkreślił, że wydanie postanowienia o odmowie zaliczenia części zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za 11/2016 r. na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy VAT w żaden sposób nie godzi w złożoną deklarację VAT-7, gdyż do czasu wyeliminowania jej z obrotu prawnego obowiązuje domniemanie jej prawidłowości. W konsekwencji dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...]r. przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc 11/2016 stanowi obecnie przeszkodę uniemożliwiającą realizację przedmiotowych wniosków. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 76 § 1, art. 76A § 1, art.76b O.p. organ stwierdził, że zaliczenie zwrotu odnosi się do zwrotu wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zaliczenie, o którym mowa wart. 76 i nast. w zw. z art. 76b nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro wart. 87 ust. 2 ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. ( wyroki NSA z 11.05.2011r., sygn. akt II FSK 23/10, z 25.08.2016r., I FSK 847/16, z 6.09.2016r., sygn. akt I FSK 252/15, z 7.12.2016r. sygn. akt II FSK 3211/14, z 19.01.2017r. II FSK 3883/14). Organ uznał że, zarzuty naruszenia art. 76 § 1, art. 76a §1, art.76b O.p. wymienionych w zażaleniu są niezasadne, gdyż na obecnym etapie postępowania brak było podstaw do zaliczenia części deklarowanego przez spółkę zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych, którego zasadność jest przedmiotem trwającej kontroli. Jest to okoliczność mająca podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy pierwszej instancji działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a zarzut naruszenia art. 120 O.p. był niezasadny. Zasada bezwzględnego domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej w kontekście art. 21 § 1 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, doznaje ograniczeń z uwagi na treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl art. 99 ust. 12 tej ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest w tym wypadku przepisem szczególnym wobec art. 99 ust. 12, ponieważ z jego treści wynika, że zasada prawdziwości deklaracji doznaje czasowych ograniczeń, w zakresie i w formie w tym przepisie wskazanych. Ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT swoistą formę zawieszenia możliwości zwrotu różnicy podatku VAT poprzez jego czasowe wstrzymanie celem weryfikacji. Dopuszczalność takiej formy zbadania zasadności wykazanych przez podatnika danych w deklaracji została więc dopuszczona na mocy obowiązujących przepisów prawa. W istocie nie można dokonać zaliczenia zwrotu podatku VAT w poczet innych należności, w myśl art. 76, art. 76 art. 76b O.p. w sytuacji, gdy nie została zakończona procedura jego weryfikacji. W zażaleniu strona, powołując się na art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wskazała, że w przypadku spółki zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania stawki podatku 0%. Organ wskazał, że postępowanie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia jest postępowaniem odrębnym od przedmiotowego postępowania, wobec powyższego organ nie może wypowiadać się w niniejszym postępowaniu odnośnie ustaleń dokonanych w innym postępowaniu, a uwagi pełnomocnika nie mogą być uwzględnione w niniejszej sprawie. Podsumowując organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia. Pismem z [...]r. strona złożyła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skargę na powyższe postanowienie domagając się jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego: - art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. 2. Przepisów prawa procesowego: - art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b O.p., poprzez uznanie, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w tych przepisach, odnosi się do zwrotu wykonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy żaden z tych przepisów nie uzależnia zaliczenia od "zwrotu bezspornego", - art. 120 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienie z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi skarżąca w całości podtrzymała swe stanowisko w sprawie i towarzyszącą mu argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi z azasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r. brzmienia art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018 poz. 1302 j.t., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z dyspozycji art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostały zgodnie z powołanymi w nich przepisami prawa, a zarzuty skargi nie są zasadne. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przedmiotem kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające zaliczenia części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wynikające ze złożonej przez stronę 5 grudnia 2016r. deklaracji VAT-7 za listopada 2016r. na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie, poza sporem jest, że 5 grudnia 2016 r. do właściwego organu podatkowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2016 r., w której podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy. Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynikający z deklaracji za listopad 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do 29 grudnia 2017r., powołując się na dyspozycję art. 87 ust. 2 zd. drugie i trzecie ustawy o VAT. W oparciu o tożsama podstawę prawną postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016r. wynikającej z powołanej wyżej deklaracji do 30 czerwca 2017r., a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzeczeniem z [...]r. utrzymał w mocy to postanowienie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3211/14 stwierdził, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (wyrok NSA z 17.02.2016 r., II FSK 988/14). Skoro w wyniku takiego zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to istnienie tychże wierzytelności nie może być wątpliwe. Kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma fakt przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za listopad 2016 r., który to zwrot skarżący częściowo zamierzał zaliczyć na poczet podatku od towarów i usług. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, podatnik może dysponować wykazanym zwrotem jedynie w sytuacji uznania jego zasadności; wówczas możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle art. 3 pkt 7 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 O.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT mówi o "zwrocie różnicy podatku" na rachunek bankowy podatnika. Ustawodawca przewidział w odniesieniu do tego zwrotu możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych czy na poczet przyszłych zobowiązań to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest jednak prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu weryfikacji rozliczenia, która wykaże zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (wyroki NSA z: 25.08.2016 r., I FSK 847/16; 13.10.2016 r., II FSK 2234/14, wyrok WSA w Warszawie z 12.02.2016 r., III SA/Wa 619/15, wszystkie powołane: orzeczeniansa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym już wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 3211/14 wyraźnie stwierdził, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b O.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro w art. 87 ust. 2 tej ustawy ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu weryfikacji rozliczenia. Powyższe stanowisko ma w rozpoznawanej sprawie w całości zastosowanie. W rozpatrywanej sprawie istotnym jest, że ww. postanowienie nadal pozostaje w obrocie prawnym, a skoro weryfikacja zwrotu nie została zakończona to tym samym nie może dojść do kompensaty części tego zwrotu z innym zobowiązaniem podatkowym. Podsumowując, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a podniesione w skardze zarzuty są w okolicznościach sprawy całkowicie bezzasadne. Podkreślić należało, że kwestie wniosku strony z [...]r były już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 522/17, a stanowisko strony zawarte w skardze nie znalazło uznania. Biorąc powyższe pod uwagę uznać należało, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a w konsekwencji na mocy art. 151 p.p.s.a. skarga uległa oddaleniu.