III SA/Gl 690/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r, nr [...] określającej M. G. (G. ) w podatku od towarów i usług: 1. za lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6 850,00 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 191 104,00 zł; 2. za sierpień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10 421,00 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 96 341,00 zł; 3. za wrzesień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9 825,00 zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 39 003,00 zł; 4. za październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5 397,00 zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 51 347,00 zł; 5. za listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 961,00 zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 35 576,00 zł; 6. za grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 937,00 zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 9 454,00 zł. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach VAT-7M. G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą ""A" " G. M. , z siedzibą w S. wykazał w podatku od towarów i usług: za lipiec 2010 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.667,00 zł; za sierpień 2010 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.065,00 zł; za wrzesień 2010 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.711,00 zł; za październik 2010 r. kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.041,00 zł; za listopad 2010 r. kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 5.263,00 zł; za grudzień 2010 r. kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.033,00 zł. W firmie ""A" " prowadzonej przez przedsiębiorcę M. G. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie dotyczącym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] r. na skutek ujawnionych w toku kontroli nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec M. G. postępowanie podatkowe zmierzające do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres objęty kontrolą. W trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zebrał materiał dowodowy w postaci m.in. protokołów przesłuchań, udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w G. , pism Sądu Okręgowego w C. , a także zlecił przeprowadzenie kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających przez urzędy skarbowe właściwe dla kontrahentów strony. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że w okresie od lipca do grudnia 2010 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona miała dokonywać obrotu wyrobami stalowymi w postaci prętów żebrowanych i węgla-groszku. Ustalono również, że wartości sprzedaży, podatku należnego oraz podatku naliczonego uwzględnione w poszczególnych rozliczeniach kontrolowanych okresów wynikają z faktur VAT wystawionych na rzecz oraz przez firmę ""A" "M. G. . Organ podatkowy, w szczególności ustalił, że M. G. prowadzi działalność gospodarczą od 1 sierpnia 2007 r., w kontrolowanym okresie zajmował się sprzedażą węgla i prętów żebrowanych, jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie zatrudnia pracowników, nie posiada środków transportu do przewożenia towaru, nie posiada magazynów – towar załadowywany jest u dostawcy, a jego rozładunek następuje u odbiorcy towaru. Organ podatkowy zakwestionował zasadność odliczenia przez M. a G. a podatku naliczonego w łącznej kwocie 416 441,51 zł z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: "B" (20 faktur VAT), ""C" " [...] mgr inż.W. Z. (11 faktur VAT), ""D" " Sp. z o.o. z/s w C. (4 faktury VAT), "E" Sp. z o.o. z/s w K. (8 faktur VAT), "F" (1 faktura VAT). W ocenie organu pierwszej instancji transakcje te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez te podmioty. Ponadto stwierdzono również zasadność zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej kwocie 422 825,00 zł z tytułu wystawienia przez M. G. faktur VAT na rzecz: "G" (39 faktur VAT), "B" (2 faktury VAT), ""H" " sp. z o. o. z/s w Ł. (2 faktury VAT), "I" i handel opałem i materiałami budowlanymi O. R. (1 faktura). Organ podatkowy przedstawił szczegółowe ustalenia co do kontrahentów (dostawców i nabywców towaru) M. G. w badanych okresach rozliczeniowych. Odnośnie należącej do T. M. firmy "B" organ wskazał, że : -T. M. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, - okazane do czynności sprawdzających faktury zostały wykazane w rejestrach w wartościach z nich wynikających, - nie stwierdzono w rejestrach zakupu prowadzonych przez firmę ""B" " za okres od lipca do sierpnia 2010 r. oraz października do grudnia 2010 r. zakupu towaru handlowego dokonanego w firmie ""A" ", - nie stwierdzono w rejestrach sprzedaży prowadzonych przez firmę ""B" " za okres od września do grudnia 2010 r. sprzedaży towaru dokonanego na rzecz firmy ""A" ". Postanowieniem Naczelnika US w S. z dnia [...] r. włączono w poczet prowadzonego postępowania przekazaną przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w K. pismem z dnia [...] r. dokumentację finansowo-księgową T. M. w postaci faktur VAT, rejestrów sprzedaży, dokumentów WZ, wyciągów z rachunku bankowego. Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec F.H.U. ""B" " T. M. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 kwietnia 2011 r. oraz ustalenia czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowania terroryzmu, oraz w przypadku uzyskania przez kontrolowanego statusu instytucji obowiązanej kontrola wywiązywania się z obowiązków w/w ustawy, nie zostało zakończone, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono występowanie transakcji pomiędzy kontrolowanym podmiotem a ""A" " G. M. , ale dokonano zabezpieczenia dokumentacji przez funkcjonariuszy ABW do śledztwa o sygn. 96/10/Sp. Dalej organ przedstawił w oparciu o protokoły przesłuchania T. M. łańcuch obrotu karuzelowego prętem żebrowanym oraz schemat przepływu pieniędzy co do licznych kontrahentów m.in. [...] i od lipca 2010 r. [...]. , od których kupował pręt i sprzedawał dalej. T. M. potwierdził fikcyjny charakter transakcji pomiędzy tymi kontrahentami, w których uczestniczył. Organ uznał, że skoro T. M. nie nabył faktycznie wyrobów stalowych będących przedmiotem dalszego obrotu, w konsekwencji faktury wystawione przez FHU ""B" ", w tym faktury wystawione na rzecz firmy ""A" "M. G. , nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dalej ustalono, że firma ""C" "W. Z. w P. była kolejnym dostawcą wyrobów stalowych do firmy ""A" ". W stosunku do W. Z. wydane zostały decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2010 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych w ww. okresach. Organ podatkowy uznał transakcje wykazane przez W. Z. za fikcyjne. Ustalenia te dokonane zostały na podstawie materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika US w P. oraz Naczelnika Drugiego US w K. , jako organu właściwego dla M. M. - dostawcy W. Z. . Przesłuchany w charakterze strony W. Z. zeznał, że poznał M. M. w pociągu i w toku rozmowy otrzymał od niego propozycję współpracy w zakresie poszukiwania odbiorców na sprzedaż stali, w tym prętów żebrowanych. W. Z. przystąpił do współpracy po sześciu miesiącach, po kontakcie telefonicznym ze strony M. M. , zbytem wyrobów metalowych zajął się jednak M. Z. , brat W. Z. , na jego prośbę. M. Z. wyszukiwał nabywców, wystawiał faktury sprzedaży i przekazywał je nabywcom. Wszystkie informacje dotyczące ilości towarów, ceny oraz danych nabywcy W. Z. przekazywał telefonicznie bratu w oparciu o informacje uzyskane od M. M. . Nie widział żadnego z odbiorców i z żadnym nie miał kontaktu. Za zakupy towarów udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę "J" od dnia 1 lipca 2010 r. należności regulował przelewem na rachunek bankowy należący do firmy ""K" " s.r.o. w związku z zawartą umową cesji należności z tytułu wystawionych faktur VAT między ""K" " s.r.o. reprezentowaną przez K. D. , ""J" oraz ""L" ". Informację o kwocie cesji, którą miał przelać do spółki ""K" ", otrzymywał zawsze od M. M. . Pozostałą część należności do zapłaty przekazywał M. M. w gotówce, po którą M. M. osobiście przyjeżdżał. Ponadto, w prowadzonej działalności W. Z. nie posiadał środków transportu, nie dysponował miejscem do przechowywania zakupionych wyrobów metalowych, nie znał numerów rejestracyjnych pojazdów, danych osobowych kierowców, nie widział towaru, ani środków transportu. Organizacją transportu miał zajmować się M.M. . Transport odbywał się bezpośrednio z firmy ""J" do konkretnego nabywcy. Z zeznań złożonych przez M. M. wynika, że nie zna firmy ""C" prowadzonej przez W. Z. , nie kojarzy firmy ""K" ", nie zna K. D. , nie jest w stanie określić z czyjej inicjatywy zawierane były transakcje, nie kontaktował się osobiście ze swoimi kontrahentami, zamówienia przesyłał e-mailem a faktury faxem. Po okazaniu faktur VAT wystawionych na rzecz firmy ""C" " M. M. oświadczył, że prawdopodobnie zostały wystawione przez niego, potwierdził prawdziwość widniejących na nich podpisu i pieczątki. Ponadto zeznał, że nie posiadał środków transportu bowiem transportem zajmował się przewoźnik, nie pamiętał jednak jaki. Nie pamiętał kto organizował transport, nie dysponował miejscem do przechowywania towaru, nie zatrudniał pracowników. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji określającej zobowiązanie firmy "C" W. Z. w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-październik 2010 r. odmówił wiarygodności zeznaniom złożonym przez W. Z. co do dokonania transakcji w obrocie prętami żebrowanymi oraz uznał faktury wystawione przez wyżej wymienionego na rzecz M. G. za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu zgromadzone w toku prowadzonego postepowania dowody jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione przez firmę "C" na rzecz "A" M. G. dokumentują transakcje, które nigdy nie miały miejsca. Organ ten określił na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych tzw. pustych faktur. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wniósł do Naczelnika [...] US w C. o przeprowadzenie kontroli doraźnej w firmie ""D" " Sp. z o. o. - jako kolejnego dostawcy prętów żebrowanych celem ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w okresie od lipca do grudnia 2010 r. z M. G. . W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia [...] r. poinformował, że: - podjęto próby przeprowadzenia kontroli w ww. Spółce, jednak z uwagi na brak kontaktu kontroli nie przeprowadzono, - Spółka zgłosiła obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w P.US w C. od dnia [...] r., - zostały złożone jedynie deklaracje podatkowe VAT-7 za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r., - pod wskazanym w dokumentach rejestracyjnych adresem siedziby Spółki C., ul. [...] , Spółka nigdy nie miała siedziby ani też nie prowadziła działalności gospodarczej, - Prezesem Spółki jest R. S., do którego zostało w dniu 13 grudnia 2011 r. wysłane wezwanie – bez odpowiedzi. - Na podstawie danych z Bazy Podmiotów Szczególnych powzięto informację, że ww. Spółka z dniem [...] r została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika [...] US w C.. Ustalono, że kontrolę skarbową w ww. podmiocie prowadził Urząd Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. Dyrektor UKS w K. pismem z dnia [...] r. poinformował, że: - przeprowadził w Spółce ""D" " postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., zakończone decyzją z dnia 4 października 2012 r., - Spółka nie odbierała wysyłanej korespondencji i nie dostarczyła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących kontrolowanego okresu, - w trakcie prowadzonego postępowania uzyskano dokumentację od dwóch odbiorców, przy czym żaden z tych odbiorców nie był podatnikiem o nazwisku M. G. , - organ nie dysponuje żadnymi materiałami, ani informacjami związanymi z transakcjami przeprowadzonymi w 2010 r. pomiędzy Spółką ""D" ", a M. G. . Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. włączył w poczet postępowania wyciąg z aktu oskarżenia ż dnia [...] r" sygn. akt [...] (t. II, k. 270-279) przeciwko m.in. R. S. , który został oskarżony m.in. o to, że: - w okresie od września 2008 r. do 30 września 2011r. w C., W., O., D. i innych miejscowościach, założył, a następnie kierował zorganizowaną grupą przestępczą zajmującą się wystawianiem poświadczających nieprawdę faktur VAT, popełnianiem przestępstw karnych, karno-skarbowych oraz podejmowaniem czynności które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych lub też miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia lub orzeczenia przepadku. - w okresie od września 2008 r. do 21 października 2011 r. w C., W., O., D.i innych miejscowościach na terenie Polski, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej czyniąc sobie z popełnienia tego przestępstwa stałe źródło dochodu, kierował wyłudzeniami podatku VAT, - będąc od 2009 r. do 10 listopada 2010 r. prezesem zarządu ""D" " sp. z o. o. z siedzibą w C. (od 11 listopada 2010 r. formalnie prezesem zarządu był S. W.) oraz będąc w okresie od 16 lutego 2010 r. do 25 stycznia 2011 r. w Spółce ""D" " osobą reprezentującą podatnika i sporządzającą oraz podpisującą deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. poda! nieprawdę organowi podatkowemu - Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. w złożonych w imieniu spółki deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. odnośnie podatku naliczonego VAT, zawyżając podatek naliczony za ww. okres w kwocie łącznej 5.447.457,00 zł, która to kwota nie wynikała z dokumentów źródłowych Spółki w postaci faktur zakupu VAT za 2010 r., co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego i zawyżeniem w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym czym uszczuplił i naraził na uszczuplenie należność publicznoprawną w kwocie o wielkiej wartości tj. 5.447.457,00 zł. Ponadto ustalono, że towar nabyty od Spółki ""D" " został przez M. G. a sprzedany do "G" oraz do FHU ""B" " T. M. , czyli podmiotów, których rzetelność transakcji również została zakwestionowana przez organy ścigania. Dostawcą wyrobów stalowych do firmy "A" była także Spółka z o. o. ""E" " z/s w K. . Z pisma Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że na podstawie informacji uzyskanych w Sądzie Rejonowym w K. XII Wydział Gospodarczy KRS stwierdzono, że siedziba Spółki znajduje się pod adresem [...] K. , ul. [...] , Zarząd spółki jest jednoosobowy. Prezesem Zarządu jest M. F. , - pod adresem firmy ""E" " sp. z o. o., stwierdzono brak oznak prowadzenia działalności przez spółkę. Firma ta nigdy nie wynajmowała pomieszczeń pod w/w adresem, - w dniu [...] r. wysłano wezwanie na adres Prezesa Spółki ""E" " M.F. . Wezwanie wróciło z adnotacją nie podjęto w terminie, - ww. spółka została zarejestrowana w M. Urzędzie Skarbowym w dniu 21 stycznia 2008 r. Ostatnią deklarację spółka złożyła do ww. US z tytułu podatku VAT za miesiąc listopad 2010 r. w dniu 31 grudnia 2010 r., - w związku z tym wnioskowane czynności nie zostały przeprowadzone. W dalszej kolejności ustalono, że Spółka ""E" " była czynnym podatnikiem podatku VAT w okresie od lipca do grudnia 2010 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w K. , a z dniem [...] r. została wykreślona z ewidencji podatników VA1' przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, - z dniem 31 grudnia 2013 r. w związku z utratą statusu dużego podatnika Spółka została wpisana do ewidencji podatników US K. . Spółka jednak nie dokonała ponownej rejestracji dla celów podatku VAT. Nie składała w Urzędzie deklaracji VAT (ostatnia deklaracja VAT-7 została założona za listopad 2007 r.). Deklaracje VAT za okres wskazany w ww. piśmie zostały złożone w [...] US w K. , - Spółka jest wzywana do uzupełnienia brakujących zeznań rocznych CIT-8 od 2013 r. Wysyłane wezwania na adres siedziby są zwracane przez pocztę z adnotacją "wyprowadził się", - zgodnie z wpisem w KRS nr [...] ""E" " sp. z o. o. obecnie nie posiada Zarządu ani innej formy reprezentacji, Spółka nie posiada obecnie również pełnomocników, - w dniu [...] r. organ wysiał wezwanie do przedłożenia dokumentów celem przeprowadzenia czynności sprawdzających za okres od lipca do grudnia 2010 r. Ponadto ustalono, że towar nabyty od Spółki ""E" " został przez M. a G. a sprzedany do "G" czyli podmiotu, którego rzetelność transakcji została zakwestionowana przez organy ścigania. Odnośnie kolejnego kontrahenta - firmy "F" w rejestrach zakupu za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. zaewidencjonowano fakturę VAT zakupu z dnia 22 października 2010 r. nr [...] , wartość netto: 14.012,16 zł, VAT 22% 3.082,88 zł, wartość brutto: 17.094,84 zł, tytuł: groszek 28,48 t. Naczelnik Urzędu Skarbowego S. zakwestionował tylko jedną ww. transakcję dostawy groszku. Podatnik wskazał jako źródło pochodzenia towaru w transakcjach z M. G. firmę "M" , która była dostawcą groszku, co potwierdza faktura sprzedaży groszku [...] z dnia [...] r. wartość netto 19.441,70 zl, wartość VAT 4 277,17 zł, wartość brutto 23.718.87 zł, ilość w tonach 23,1 i 21,8. Postanowieniem Naczelnika US w S. z dnia [...] r. włączono do prowadzonego postępowania podatkowego wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 1 grudnia 2014 r. [...] wydanej dla M. R. ""M" ". W ww. decyzji uznano za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych m.in. fakturę VAT [...] ujętą w rejestrach sprzedaży przez firmę ""M" " na rzecz "F" . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, iż transakcje pomiędzy ""N" " Sp. z o. o., która była w tym przypadku źródłem pochodzenia towaru, a firmą ""M" " M. R. nie miały miejsca. W związku z powyższym również transakcje pomiędzy ""M" " M.R. a firmą "F" nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. M. R. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił na podstawie art. 108 ust. 1 obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wszystkie zakwestionowane faktury dokumentujące zakup prętów żebrowanych i groszku, wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz M. G. zostały wyszczególnione i opisane w decyzji organu. Następnie organ wskazał na ustalenia poczynione w zakresie podatku należnego. Organ ustalił, że głównym nabywcą prętów żebrowanych była K.W. prowadząca Przedsiębiorstwo Wielobranżowe. W trakcie czynności kontrolnych okazano umowę zawartą w dniu 19 lipca 2010 r. pomiędzy M. G. (zwanym sprzedającym) a "G" (zwaną nabywcą) reprezentowaną przez B. W.. Przedmiotem umowy jest dostarczenie zgodnie z zamówieniami wyrobów hutniczych, artykułów budowlanych, węgla, miału, kruszywa i innych artykułów przemysłowych, cena sprzedaży będzie obejmować koszty transportu obciążające sprzedawcę lub nabywcę w zależności od ustaleń między stronami; umowa została zawarta na czas nieokreślony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. pismem z dnia [...] r. poinformował organ, że: - z uwagi na brak dostępu do dokumentacji podatkowej nie zostaną przeprowadzone czynności sprawdzające u K. W , gdyż dokumentacja księgowa za lata 2009-2010 została zabezpieczona przez Delegaturę AB W w K. , - K. W. jest czynnym i zarejestrowanym od dnia 12 września 1999 r. w Urzędzie Skarbowym w J. podatnikiem podatku od towarów i usług; jest także zarejestrowanym od dnia [...] r. podatnikiem VAT-UE, - w stosunku do K. W. przeprowadzono kontrolę podatkową za miesiąc lipiec 2010 r. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, iż w okresie objętym kontrolą K. W. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej stali m.in. pręta żebrowanego, walcówki oraz blachy. - W trakcie czynności kontrolnych okazano ww. umowę zawartą w dniu 19 lipca 2010 r. pomiędzy M. G. (sprzedającym) a K. W. (nabywcą) reprezentowaną przez B.W., której przedmiotem jest dostarczenie zgodnie z zamówieniami wyrobów hutniczych, art. budowlanych, węgla, miału, kruszywa i innych art. przemysłowych. W rejestrze nabyć za lipiec 2010 r. zaewidencjonowano faktury o nr od [...] do [...] Zgodnie z pisemnym oświadczeniem K.W. złożonym do protokołu kontroli "blacha była zakupiona zgodnie z fakturą zakupu na podstawiony przez nabywcę transport - transport specjalistyczny do przewozu kręgów stalowych, od momentu zakupu do momentu sprzedaży ładunek znajdował się na specjalistycznym samochodzie wynajętym od firmy ITC T. Wysoczański, nie był nigdzie składowany w związku z przeznaczeniem na sprzedaż pod umowę i realizację jej postanowień. - W dniu [...] r. K. W. złożyła oświadczenia do protokołu kontroli, podając, że przedmiotem działalności jej firmy jest handel i usługi, nie posiada bazy własnej do składowania towarów, poza siedzibą korzysta nieodpłatnie z bazy sprzedawcy, koszty magazynowania są po stronie sprzedawcy do momentu odbioru, wydania na zewnątrz towaru; pozyskuje kontrahentów za pomocą szerokich kontaktów handlowych w kraju i za granicą, giełd towarowych, internetu; zamówienia są dokonywane osobiście, ustnie, telefonicznie, za pomocą internetu, e-maila, umów z kontrahentami; towar nabywany jest w przeważającej mierze z transportem od nabywcy, więc transport organizuje sprzedawca do miejsca docelowego rozładunku; posiada środek transportu do przewozu towaru o niskiej ładowności; umowy transportowe uzgadniane są ustnie na drodze negocjacji; za transport płaci ten. po której stronie leży obowiązek zapłaty zgodnie z umową; nie posiada wiedzy kto jest właścicielem miejsca załadunku towaru sprzedawanej do jej firmy; faktury wystawione przez sprzedawców były odbierane osobiście; pracowników nie zatrudnia - pomocnikiem i pełnomocnikiem do spraw technicznych, realizacji umów jest jej mąż, ona sama zajmuje się dokumentami i obsługą biura; wszystkie koszty załadunku są po stronie sprzedawcy a rozładunku po stronie odbiorcy; - prowadzona jest także kontrola podatkowa za miesiąc sierpień 2010 r. W toku kontroli stwierdzono, że w rejestrze nabyć K. W. zaewidencjonowała faktury o numerach: [...] , wystawione przez ""A" "M. G. , r - przeprowadzono u K. W. również czynności sprawdzające w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień, październik, listopad 2010 r. w związku ze złożonymi prze podatnika deklaracjami VAT-7. W wyniku sprawdzenia dokumentacji księgowej stwierdzono, iż w rejestrach nabyć K. W. zaewidencjonowała w miesiącu październiku 2010 r. faktury o numerach: [...] wystawione przez ""A" "M. G. . Na podstawie okazanych w trakcie czynności sprawdzających dokumentów ustalono, że wartości wynikające z ww. faktur zostały zapłacone w całości. W rejestrach nabyć zaewidencjonowano w miesiącu listopadzie 2010 r. faktury VAT [...] , Na podstawie okazanych w trakcie czynności sprawdzających dokumentów ustalono, że wartości wynikające z ww. faktur zostały zapłacone w całości, - Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zawiadomił Prokuraturę Rejonową w J. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nielegalnego handlu wyrobami stalowymi w obrocie wewnątrzwspólnotowym przez K. W. , a także zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z prośbą o przeprowadzenie kontroli u K. W. . Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. włączono w poczet prowadzonego postępowania przekazaną przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w K. pismem z dnia [...] r. dokumentację finansowo-księgową K. W. w postaci faktur VAT, dokumentów WZ, potwierdzeń dokonania przelewów. Nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy dokumentami posiadanymi w dokumentacji przez M. G. a dokumentami K. W. . Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. pismem z dnia [...] r. poinformował, że w dniu [...] r. wpłynęło zawiadomienie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o wszczętej kontroli skarbowej u K. W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2009 do 31 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. poinformował, że na wniosek Prokuratury Okręgowej w G. w związku ze śledztwem o sygn. akt [...] wobec K. W. prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2009 r, do 31 grudnia 2010 r. W toku kontroli stwierdzono występowanie transakcji z M. G. ,jednak z uwagi na fakt, że dokumentacja finansowo-księgowa K. W. za okres objęty postępowaniem kontrolnym została zabezpieczona przez funkcjonariuszy ABW o ewentualnym udostępnieniu zabezpieczonych dokumentów innym organom decyduje właściwy w sprawie prokurator. Nabywcą prętów żebrowanych był również T. M. FHU ""B" ", a z kolei, towar sprzedany przez M. G. do firmy T. M. został zakupiony na podstawie zakwestionowanych przez organ faktur zakupu wystawionych przez ww. "D" Sp. z o.o. Odnośnie kolejnego nabywcy prętów ""H" " Sp. z o.o., w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono, że: - w okresie od 1 sierpnia 2010 r. do 31 sierpnia 2010 r. Spółka dokonała zakupu od M. G. udokumentowanego dwiema fakturami VAT, - transakcji sprzedaży na rzecz ""A" "M. G. nie stwierdzono, - Sspółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, - wyszczególnione w fakturach kwoty podatku od towarów i usług zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupu VAT za wrzesień 2010 r. oraz w zbiorczym zestawieniu rejestrów zakupu VAT za ww. miesiąc i rozliczone w deklaracji VAT-7 za ww. okres, - zgodnie z przedłożonym przez Spółkę ""H" " pismem z dnia 5 kwietnia 2011 r. posiada ona plac składowy zlokalizowany w B. przy ul. [...] (wynajem) oraz w 2010 r. posiadała plac składowy w B. przy ul. [...]; przedstawiciel Spółki nie jest w stanie określić dokładnie w jakich okolicznościach została nawiązana współpraca z firmą ""A" ", najprawdopodobniej współpraca została nawiązana w związku z przesłaniem przez ww. firmę oferty w formie faxu i kontakt telefoniczny ze Spółką; towar zakupiony od M. G. został sprzedany i dostarczony do spółki """O " Sp. z o. o. w R. .; zorganizowanie transportu oraz załadunek i rozładunek leżały po stronie firmy ""A" "; Spółka ""O" " Sp. z o. o. zamówiła w ""H" " R. (cena transportu wkalkulowana była w cenę towaru) podobnie Spółka ""H" " sp. z o. o zamówiła towar w firmie ""A" "; potwierdzeniem dostaw są dokumenty "dowód dostawy"; do faktur nie były wystawiane faktury korygujące. Z zestawienia transakcji wynika, że towar sprzedany przez M. G. do firmy ""H" " Sp. z o. o. został zakupiony na podstawie zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym faktur zakupu wystawionych przez FHU ""B" " T. M., oraz ""C" Dezynfekcja. Dezynsekcja, Deratyzacja "W. Z. . Odnośnie nabywcy groszku - firmy "I" opałem i materiałami budowlanymi, ustalono w rejestrze sprzedaży za miesiące od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. zaewidencjonowaną fakturę VAT sprzedaży wystawioną dla powyższego kontrahenta z dnia 22 października 2010 r. nr [...], wartość netto 14.695,68 zł, VAT 22% 3.233,05 zł, wartość brutto 17.928,73 zł na groszek 28,48 t. R. O. prowadzący firmę ""I" " przesłał kopie 6 faktur otrzymanych od ""A" " w okresie od lipca do grudnia 2010 r. oraz wyjaśnił, że: - o firmie ""A" "M. G. dowiedział się od kierowców czekając na załadunek w [...] , pierwszy kontakt nawiązał telefonicznie, - należności wynikające z faktur były regulowane gotówką, co potwierdza pieczątka na fakturach, - do faktur dokumentujących zakup nie wystawiano żadnych korekt, - zakupiony towar był odbierany w miejscowości Ząbkowice własnym środkiem transportu. Do prowadzonego postępowania włączono postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [..] r. również dokument stanowiący ocenę organów ścigania udziału M. G. w wyżej opisanym procederze. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. w sprawie o sygn. akt [...] /Sp(c) (t. V, k. 1368-1387) przedstawił postanowieniem o przedstawieniu zarzutu z dnia 6 lipca 2015 r. M. G. zarzuty, o to ,że: - wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie i w porozumieniu m.in. W. Z., T. M., K. W. , B.W., M. M.biorąc udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, będąc właścicielem podmiotu gospodarczego ""A" "M. G. przyjął do księgowości swojej firmy poświadczające nieprawdę faktury VAT dotyczące fikcyjnych zakupów wyrobów stalowych od pozorującej prowadzenie działalności gospodarczej firmy F.H.U. ""B" " T. M.; przyjął do księgowości firmy ""A" "M. G. poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT dotyczące fikcyjnych zakupów wyrobów stalowych od pozorującej prowadzenie działalności gospodarczej firmy W. Z. ""C" " [...] ", a następnie wystawił poświadczające nieprawdę faktury VAT dotyczące sprzedaży wyrobów stalowych do firmy P.W. K. W. , które to transakcje gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca, a ich celem było stworzenie pozorów legalności łańcucha transakcji gospodarczych. W wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec M. G. właściciela firmy ""A" " z/s w S. , w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. stwierdzono, że ujęte w rejestrach zakupu w miesiącach: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. faktury VAT, wystawione przez firmy: F.H.U. ""B" " T. M, ""C" [...] " mgr inż.W. Z. , ""D" " sp. z o. o., ""E" " sp. z o. o., oraz "F" , S. na których jako przedmiot sprzedaży figurowały pręty żebrowane oraz groszek dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego prowadziły również do wniosku, iż wymienione w zaskarżonej decyzji faktury VAT sprzedaży, wystawione przez firmę ""A" "M. G. , na których jako przedmiot sprzedaży figurowały pręty żebrowane oraz groszek wykazane uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu, ujęte w rejestrach sprzedaży za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, w związku z czym zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe nieprawidłowości skutkowały błędnym rozliczeniem przez podatnika podatku od towarów i usług za ww. miesiące. W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z [...] r. M. G. , reprezentowany przez fachowego pełnomocnika złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i wnosząc o jej uchylenie zarzucił: 1. Naruszenie przepisów materialnych: a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez stronę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co w rezultacie nie stanowi prawa dla strony do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; b) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowaniem, a polegające na przyjęciu, że strona nie mogła dokonać dostawy towarów, tj. przenieść prawa do rozporządzania nimi, ponieważ sama tego prawa nie nabyła; 2. Naruszenie przepisów proceduralnych: a) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, polegające na niedopuszczeniu w sprawie dowodów wnioskowanych przez stronę, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wcześniej udowodnione innymi środkami dowodowymi; b) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a polegające na ocenie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie całościowy, w szczególności poprzez przyznanie mocy dowodowej wyjaśnieniom podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym, którzy nie mają obowiązku mówienia prawdy i oczywistym jest, że będą zatajać bądź manipulować informacjami, aby przedstawić swoją sytuację w jak najbardziej korzystnej pozycji. Najpoważniejsze uchybienie procesowe organu podatkowego stanowi oparcie się tylko i wyłącznie na zeznaniach podejrzanych i oskarżonych, którzy nie mają obowiązku mówienia prawdy, a które w niekorzystny sposób przedstawiają transakcje, w których brała udział strona. Włączone do materiału zeznania są sprzeczne i w żaden sposób nie wskazują i dowodzą faktu, że M. G. wiedział o zarzucanym procederze oraz, że rzekomo w nim uczestniczył. Organ podatkowy dokonał wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego. Zeznania T. M. oraz Ł. B. w charakterze podejrzanych w żaden sposób nie dowodzą, że M. G. brał udział w jakimkolwiek procederze wystawiania pustych faktur lub że o nim wiedział. Ponadto - powołując się na orzecznictwo - odwołujący zauważa, że w postępowaniu podatkowym organy orzekające, nie będąc związanymi z ustaleniami zawartymi w wyroku karnym, obowiązane są ocenić tak jak inne dowody to, co sąd kamy ustalił w motywach wydanego przez siebie wyroku. Pełnomocnik strony przytoczył wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, tj. iż wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób. które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT; c) art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, polegające na niepodjęciu działań przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez co decyzja została wydana w oparciu o niepełny i swobodnie oceniony materiał dowodowy. W szczególności przez oparcie się tylko i wyłącznie na zebranych materiałach z postępowań przygotowawczych, które w żaden sposób nie obciążają strony. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał związku stanu faktycznego i prawnego z rzeczywistością (vide: wyrok WSA z dnia 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt 111 SA/Wa 1055/06); d) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na niepodjęciu działań przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co decyzja została wydana w oparciu o niepełny i swobodnie oceniony materiał dowodowy. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ podatkowy nie oddzielił zasadniczej kwestii, która pojawiła się w ustalonym stanie faktycznym - tj. braku świadomości i zamiaru strony udziału w karuzelowym obrocie towarem m.in. poprzez dokumentowanie transakcji, które nie miały miejsca oraz poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. W zasadniczy sposób pominięto wszelkie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona dochowała należytej staranności wymaganej w stosunkach kupieckich, a które przekładają się na ocenę prawno-podatkową niniejszej sprawy. Błędy dokonane w ustaleniach stanu faktycznego, przełożyły się w bezpośredni sposób na naruszenie przepisów materialnych dokonanych przez ten organ, a także naruszenie przepisów proceduralnych. Ponadto strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna i nie spełnia wymagań stawianych przez przepisy prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądowo- administracyjne. Najpoważniejsze uchybienie procesowe organu podatkowego stanowi oparcie się tylko i wyłącznie na zeznaniach podejrzanych i oskarżonych, które w niekorzystny sposób przedstawiają transakcje, w których brała udział strona. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję z [...] r. Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności przedstawił ustalenia faktyczne i obszerną analizę prawną. Organ przyjął, że w trakcie trwającego postępowania podatkowego zostały ustalone przez organ pierwszej instancji wszystkie istotne, mające znaczenie prawne dla sprawy okoliczności faktyczne, a zebrane dowody dają podstawę do uznania tych okoliczności za udowodnione. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest: 1. w zakresie podatku naliczonego - ustalenie zasadności w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uwzględnienia przez M. G. w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy od lipca do grudnia 2010 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez następujacych kontrahentówj: F.H.U. ""B" " T. M. , (pręty żebrowane); kwota podatku 182.355,88 zł; ."C" [...] " mgr inż.W. Z. , (pręty żebrowane); kwota podatku 101.750,11 zł; "D" " Sp. z o. o., (pręty żebrowane); kwota podatku 56.092,19 zł; ""E" " sp. z o. o., (pręty żebrowane); kwota podatku 73.160,65 zł; "F" , (węgiel), kwota podatku 3.082,68 zł; 2. w zakresie podatku należnego ustalenie czy faktury sprzedaży wystawione w kontrolowanym okresie na rzecz nw. kontrahentów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz czy wyczerpują dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; "G". , (pręty żebrowane); kwota podatku 362.084,99 zł; F.H.U. ""B" " T. M. , (pręty żebrowane); kwota podatku 39.002,89 zł; ""H" " sp. z o. o. (pręty żebrowane); kwota podatku 18.503,10 zł; "I" opałem i materiałami budowlanymi, (węgiel); kwota podatku 3.233,05 zł; - jak również czy organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe, naruszył wskazane w odwołaniu przepisy procesowe. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest więc od ustalenia, czy zanegowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz czy strona miała lub mogła mieć świadomość uczestniczenia w schemacie polegającym na pozorowaniu prawa do odliczenia naliczonego podatku przez potwierdzające nieprawdę dokumenty. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opisany w stanie faktycznym niniejszej decyzji ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej". Następnie przedstawił schemat karuzeli charakteryzujący się występowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu; uczestniczeniem wielu podmiotów tworzących łańcuch dostaw; szybkimi transakcjami na wysokie kwoty w całym łańcuchu realizowanymi w krótkim czasie, np. tego samego dnia, prawie zawsze jednak mieszczącymi się w jednym okresie rozliczeniowym podatku VAT; powtórnym przepływem towaru, gdyż te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie; bardzo szybkimi płatnościami pomiędzy ogniwami łańcucha dokonywanymi przelewami bankowymi; brakiem możliwości dysponowania towarem przez firmy uczestniczące w karuzeli; nieznanym odbiorcą końcowym, bez jasno określonego odbiorcy końcowego, zawsze jest to następna firma w łańcuchu; cenami poniżej cen rynkowych (często ceny w obrocie krajowym są ustalane poniżej cen rynkowych, co wiąże się z niższym obciążeniem podmiotów buforowych lub zamierzonym uatrakcyjnieniem towaru dla podmiotów nieświadomych); brakiem kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywają się w zasadzie tylko poprzez przepływ dokumentów; brakiem zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku. Ich działanie oparte jest na zaufaniu lub wręcz kontroli przez organizatorów procederu; brakiem problemów z barierą wejścia na rynek u nowych podmiotów, gdyż firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym natychmiast osiąga wysokie obroty, zyskuje dostawców i klientów; brakiem infrastruktury handlowej, gdyż podmioty w łańcuch nie posiadają własnych magazynów, brak fizycznego otrzymania i wydania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe Pz, Wz i transportowe listy przewozowe oraz CMR; często brakiem żadnych umów dystrybucyjnych, transakcje odbywają się na tzw. "słowo"; źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Organ odwoławczy ustalił, na podstawie przedstawionego materiału dowodowego sprawy objętej odwołaniem że: (1)M. G. nie nabył żelazostopów, których zakup dokumentują faktury VAT wystawione na firmę ""A" " przez firmę .."F" : żaden z kolejnych nabywców nie widział towaru, nie był przy jego załadunku jak i rozładunku; dokumenty transportowe mające potwierdzać wewnątrzwspólnotowe dostawy zostały wystawione wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji co potwierdziło Biuro Wymiany Informacji Podatkowej Niemiec, w związku z rozpoznaniem dokonanym przez Jednostkę ds. Przestępstw Podatkowych; (2)M. G. nie nabył prętów stalowych, których zakup dokumentują faktury VAT wystawione na firmę .."A" " przez firmę .."B" " T. M. , gdyż ta w okresie kwiecień i mai 2010 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, świadomie uczestniczyła w fikcyjnym karuzelowym obrocie wyrobami stalowymi, a T. .M. przyznał się do udziału w fikcyjnym obrocie wyrobami stalowymi oraz szczegółowo ten proceder opisał. Odnośnie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez F.H.U. ""B" " T. M. , ""C" [...]" mgr inż. W. Z. , ""D" " sp. z o. o., ""E" " sp. z o. o., "F" - Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że noszą one znamiona transakcji fikcyjnych, gdyż ww. kontrahenci nie dysponowali towarem, który rzekomo był przedmiotem transakcji. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym pozwolił bowiem na ustalenie kręgu podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji kupna i sprzedaży prętów żebrowanych i groszku oraz stwierdzenie, że transakcje te dotyczą tego samego co do ilości i asortymentu towaru (załącznik nr 1 do zaskarżonej decyzji). Ze szczegółowo przedstawionych w stanie faktycznym ustaleń poczynionych odrębnie w stosunku do każdego z ww. kontrahentów w zakresie transakcji sprzedaży - zakupu ww. towarów handlowych oraz zestawienia zakupów i sprzedaży zawartych w tabeli stanowiącej załącznik do zaskarżonej decyzji jasno wynika, że towar ten (pręty żebrowane, blacha) był przez M. G. kupowany i sprzedawany tego samego dnia. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił ustalenia co do każdego z kontrahentów M. G. . W kontekście dobrej wiary organ odwoławczy stwierdził, że ,M. G. był uczestnikiem obrotu karuzelowego, wprowadzonym do łańcucha celem utrudnienia wykrycia nadużycia konstrukcji podatku VAT. Zakwestionowane faktury nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ocena fikcyjnych transakcji znalazła swoje odbicie w postępowaniu karnym. M. G. posługiwał się stwierdzającymi nieprawdę fakturami VAT. Przyjmując do rozliczenia kwestionowane faktury miał świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych czynności. W związku z ustaleniem na podstawie stanu faktycznego i prawnego, że M. G. nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie przyjmował i wystawiał faktury, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy uznał, że skoro zatem pomiędzy stroną, a wymienionymi w wystawionych przez nią fakturach VAT podmiotami nie doszło do rzeczywistych transakcji, to również nie można mówić o wydaniu towaru, a w konsekwencji o powstaniu obowiązku wynikającego z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak, wystawienie faktury VAT nie pozostaje obojętne z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług, która w art. 108 ust. 1 formułuje zasadę odpowiedzialności za wystawioną fakturę. Dlatego też potwierdził prawidłowość objęcia dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystawionych przez M. G. faktur VAT w okresach od lipca do grudnia 2010 r. Odnosząc się do zarzutu niezachowania przez organ podatkowy I instancji wymogu czynienia ustaleń faktycznych zgodnych z rzeczywistością na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ wskazał na postawę M. G. , który sześciokrotnie i bezskuteczne był wzywany do złożenia wyjaśnień związanych z kwestionowanymi przez organ transakcjami. Co do zarzucanego przez stronę rażącego naruszenia prawa procesowego, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w omawianej sprawie. Podkreślono, że w toku postępowania organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc zadość przepisowi art. 122 O.p., występując o materiały dowodowe do innych organów i rozstrzygając na jego podstawie, biorąc pod uwagę związki pomiędzy dowodami oraz poszczególne dowody osobno. Ponadto, stosownie do art. 187 § 1 ww. ustawy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, stosownie do art. 191 O.p. ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Ocena ta została dokonana w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ odwoławczy wskazał na bierna postawę M. G. , który wbrew podnoszonym zarzutom nie składał wniosków dowodowych, nie wniósł zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg, nie zgłaszał się na wielokrotne wezwania organu, nie wypowiedział się również w wyznaczonym terminie co do zebranego materiału dowodowego Organ wskazał na koniec, że zobowiązania podatkowe objęte decyzją nie przedawniły się, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 14 września 2015 r. z uwagi na wszczęcie postepowania karnego skarbowego, o czym M. G. został zawiadomiony pismem organu doręczonym 15 października 2015 r. Pełnomocnik strony nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając jej: Naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego: a/ art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez stronę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co w rezultacie nie stanowi prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; b/ art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że strona nie mogła dokonać dostawy towarów, tj. przenieść prawa do rozporządzania nimi, ponieważ sama tego prawa nie nabyła; Naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a/ art. 180 § 1 w związku art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, polegające na niedopuszczeniu w sprawie dowodów wnioskowanych przez stronę, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wcześniej udowodnione innymi środkami dowodowymi; b/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a polegające na ocenie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie całościowy, w szczególności poprzez przyznanie mocy dowodowej wyjaśnieniom podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym, którzy nie mają obowiązku mówienia prawdy i oczywistym jest, że będą zatajać bądź manipulować informacjami, aby przedstawić swoją sytuację w korzystnej pozycji; cl art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, polegające na niepodjęciu działań przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez co decyzja została wydana w oparciu o niepełny i swobodnie oceniony materiał dowodowy; d/ art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na niepodjęciu działań przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co decyzja została wydana w oparciu o niepełny i swobodnie oceniony materiał dowodowy. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, rozszerzając powyższe zarzuty wskazno, że organ podatkowy nie oddzielił zasadniczej kwestii, która pojawiła się w ustalonym stanie faktycznym, tj. braku świadomości i zamiaru strony co do udziału w karuzelowym obrocie towarem m.in. poprzez dokumentowanie transakcji, które nie miały miejsca oraz poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. W zasadniczy sposób pominięto wszelkie okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że strona dochowała należytej staranności wymaganej w stosunkach kupieckich, a które przekładają się na ocenę prawno-podatkową niniejszej sprawy. Błędy popełnione przez organy podatkowe w ustaleniu stanu faktycznego, przełożyły się w bezpośredni sposób na naruszenie zastosowanych przez nie przepisów prawa materialnego i procesowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania zasadności odliczenia przez M. G. w okresie od lipca do grudnia 2010 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 416 441,51 zł wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez 5 następujących podmiotów: F.H.U. ""B" " T. M. , ""C" [...] " mgr inż. W. Z. , ""D" " Sp. z o.o., ""E" " Sp. z o.o., "F" , które w ocenie organu pierwszej instancji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez te podmioty oraz ustalenie zawyżenia podatku należnego w łącznej kwocie 422 825,00 zł z tytułu wystawienia przez M. G. faktur VAT na rzecz 4 podmiotów: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe K. W. , "F.H.U. "B" " T. M. , ""H" " sp. z o. o., "I" opałem i materiałami budowlanymi, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w rzeczywistości nie miały miejsca. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje i obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy M. G. miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach. W pierwszej kolejności Sąd z urzędu stwierdził, że zobowiązania podatkowe za okres objęty zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stąd też zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od stycznia do listopada 2010 r. przedawniało się 31 grudnia 2015 r., a za grudzień 2010 r. z upływem 2016 r. Podkreślić w tym miejscu należy, że istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 O.p. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca jednak w art. 70 § 2-8 O.p. określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. W przedmiotowej sprawie na jeden z takich przypadków, wymieniony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r. do dnia 14 października 2013 r., powołują się organy podatkowe. Mowa tutaj o spełnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Dla interpretacji powołanego przepisu zasadnicze znaczenie ma wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r., należy uwzględnić ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego co oznacza, że interpretować go należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia wstrzymuje rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, a termin już rozpoczęty ulega zawieszeniu, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 159/13, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r. w spawie o sygn.. I FSK 167/15 zajął jednoznaczne stanowisko, w tej kwestii, a mianowicie wskazał, że: " Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) stwierdzić należy, że stosowanie normy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 października 2013 r., o ile zapewnia podatnikowi najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wywołującego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie narusza zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2016 r., sygn I FSK 167/15 , publ. CBOSA). Odnosząc zatem powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że jak wynika z akt sprawy, Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. w sprawie o sygn. akt [...] (t. V, k. 1368-1387) przedstawił postanowieniem o przedstawieniu zarzutu z dnia 6 lipca 2015 r. M. G. zarzuty, o to ,że: wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie i w porozumieniu m.in. W. Z., T. . M., K. W. , B. W., M. M. biorąc udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, będąc właścicielem podmiotu gospodarczego ""A" "M. G. przyjął do księgowości swojej firmy poświadczające nieprawdę faktury VAT dotyczące fikcyjnych zakupów wyrobów stalowych od pozorującej prowadzenie działalności gospodarczej firmy F.H.U. ""B" " T. M. ; przyjął do księgowości firmy ""A" "M. G. poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT dotyczące fikcyjnych zakupów wyrobów stalowych od pozorującej prowadzenie działalności gospodarczej firmy W. Z. ""C" " [...] ", a następnie wystawił poświadczające nieprawdę faktury VAT dotyczące sprzedaży wyrobów stalowych do firmy P.W. K. W. , które to transakcje gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca, a ich celem było stworzenie pozorów legalności łańcucha transakcji gospodarczych. W rozpatrywanej sprawie, bieg terminu przedawnienia został zawieszony przed upływem przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o której to okoliczności M. G. został zawiadomiony w dniu 15 października 2015 r. pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 października 2015 r. Tym samym w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony wobec zaistnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący został bowiem powiadomiony przez organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lipca 2010 do listopada 2010 r. Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2010 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112: 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy zakwestionowały fakt nabycia i sprzedaży towaru w postaci prętów żebrowanych, oraz węgla- groszku przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uznając, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a w szczególności obrotowi fakturami nie towarzyszył obrót tym towarem. Skarżący był jednym z ogniw w transakcjach zawieranych pomiędzy tymi samymi podmiotami tym samym towarem, w krótkich odstępach czasu. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. , że skarżący w tych fakturowych transakcjach nie dochował żadnej staranności i ostrożności wymaganej wobec swoich kontrahentów. Za nieracjonalne i niewiarygodne należy uznać zarzuty skarżącego, że nie był on świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. W ocenie Sądu ustalenia organu w tym zakresie są prawidłowe. Należy zauważyć, że skarżący był przedsiębiorcą z kilkuletnim doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej, kilkadziesiąt zakwestionowanych faktur VAT świadczy o wielości i częstotliwości transakcji, przedmiotem sporu nie są pojedyncze, sporadyczne transakcje. Ilość kontrahentów skarżącego również przemawia za tym, że obrót towarem odbywał się pomiędzy tymi samymi podmiotami. Sposób działania skarżącego w pełni wpisuje się w przedstawiony przez organy schemat karuzeli podatkowej. Słusznie organ podatkowy zwrócił uwagę na charakter działalności powoda, który prowadząc jednoosobową firmę nie dysponował żadnym fachowym zapleczem magazynowym, organizacyjnym czy transportowym, pozwalającym urzeczywistnić dokonanie spornych transakcji. Sąd podziela ustalenie organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje sprowadzały się wyłącznie do obrotu fakturami bez rzeczywistego obrotu towarem. Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty. Podkreślić także należy, że Trybunał w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise) stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy. Natomiast w rozpoznawanej sprawie – jak wykazały to organy podatkowe – trudno uznać, że skarżący postępował racjonalnie i ostrożnie z kontrahentami w transakcjach kupna-zbycia towaru. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Skarżący, na co zwrócił uwagę organ, z własnego wyboru nie brał czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności nie zgłaszał wniosków dowodowych, nie składał zastrzeżeń do protokołów, a wielokrotne wezwania skarżącego o złożenie wyjaśnień okazały się bezskuteczne. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opisany w stanie faktycznym decyzji ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej", która charakteryzuje się: - występowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu; - uczestniczeniem wielu podmiotów tworzących łańcuch dostaw; - szybkimi transakcjami na wysokie kwoty w całym łańcuchu realizowanymi w krótkim czasie, np. tego samego dnia, prawie zawsze jednak mieszczącymi się w jednym okresie rozliczeniowym podatku VAT; - powtórnym przepływem towaru, gdyż te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie; - bardzo szybkimi płatnościami pomiędzy ogniwami łańcucha dokonywanymi przelewami bankowymi; - brakiem możliwości dysponowania towarem przez firmy uczestniczące w karuzeli; - nieznanym odbiorcą końcowym, bez jasno określonego odbiorcy końcowego, zawsze jest to następna firma w łańcuchu; - cenami poniżej cen rynkowych (często ceny w obrocie krajowym są ustalane poniżej cen rynkowych, co wiąże się z niższym obciążeniem podmiotów buforowych lub zamierzonym uatrakcyjnieniem towaru dla podmiotów nieświadomych); - brakiem kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywają się w zasadzie tylko poprzez przepływ dokumentów; - brakiem zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku. Ich działanie oparte jest na zaufaniu lub wręcz kontroli przez organizatorów procederu; - brakiem problemów z barierą wejścia na rynek u nowych podmiotów, gdyż firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym natychmiast osiąga wysokie obroty, zyskuje dostawców i klientów; - brakiem infrastruktury handlowej, gdyż podmioty w łańcuch nie posiadają własnych magazynów, brak fizycznego otrzymania i wydania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe Pz, Wz i transportowe listy przewozowe oraz CMR; - często brakiem żadnych umów dystrybucyjnych, transakcje odbywają się na tzw. "słowo"; - źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Właśnie w takich warunkach skarżący prowadził działalność gospodarczą. Charakter zakwestionowanych transakcji w odniesieniu do każdego z ww. podmiotów wskazuje że nie posiadały one celu gospodarczego i w zasadzie nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Z dokonanej szczegółowej analizy dokumentów organ odwoławczy ustalił, że proceder obrotu fakturowego między ww. podmiotami polegał na tym, że: - w łańcuchach transakcji uczestniczyły osoby zaufane, znajomi, dotychczasowi kontrahenci, którzy wzajemnie rekomendowali kolejnego uczestnika przystępującego do obrotu prętami żebrowanymi. M. G. przed rozpoczęciem własnej działalności gospodarczej pracował w firmie "F" - był Dyrektorem ds. handlowych; - podmioty uczestniczące w obrocie prętami żebrowanymi nie miały żadnego doświadczenia i przygotowania do tego typu działalności, nie dysponowały bowiem odpowiednim potencjałem gospodarczym lub finansowym albo nie posiadały odpowiedniej pozycji na rynku (firma T. M. zajmowała się na początku pracami budowlanymi). Pomysłodawcą i osobą koordynującą cały łańcuch transakcji była jedna osoba – Ł. B.; - nie zawierano umów handlowych w formie pisemnej, regulujących uprawnienia i obowiązki każdej ze stron transakcji. Faktury były sporządzane bez wcześniejszego naocznego sprawdzenia czy istotnie nastąpiła transakcja - wystawiano dokumenty podczas gdy osoby je sporządzające nie widziały towaru, który był przedmiotem transakcji; - całkowity brak jakiegokolwiek nadzoru nad przebiegiem załadunku i transportu towarów na każdym z etapów obrotu prętami żebrowanymi. Nikt nie widział towaru, nikt go nie ważył, nie sprawdzał, nie ładował. Żadna ze stron transakcji nie uczestniczyła tak w załadunku, jak i rozładunku towaru; - w kwestii zapłaty za towar, z powyższych zeznań wynika, że wszystkie płatności były dokonywane w formie przelewów bankowych; - towar był sprzedawany przez M. G. w dniu zakupu (por. tabela stanowiąca załącznik do zaskarżonej decyzji); - z zestawienia transakcji dokonanych przez firmę ""A" " wynika, że towar sprzedany przez M. G. do firmy ""I" " O. R. został zakupiony na podstawie zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji faktury zakupu wystawionej przez "F" . Faktura ta nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a zatem towary nabyte na podstawie takiej faktury nie mogły zostać odsprzedane dalej, chodziło jedynie o wydłużenie łańcucha transakcji; z zestawienia transakcji (por. załącznik stanowiący integralną część zaskarżonej decyzji) wynika, że towar sprzedany przez M. G. do firmy K. W. został zakupiony na podstawie zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur zakupu wystawionych przez cztery firmy: F.H.U. ""B" " T. M. , ""C" [...] " mgr inż.W. Z. , ""D" " sp. z o. o. i ""E" " sp. z o. o. Faktury te w ocenie tutejszego organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem towary nabyte na podstawie takich faktur nie mogły zostać odsprzedane dalej, chodziło jedynie o wydłużenie łańcucha transakcji Organ odwoławczy, w konsekwencji powyższego słusznie stwierdził, że skarżący był uczestnikiem obrotu karuzelowego, w którym pełnił rolę "bufora’ oraz miał świadomość uczestniczenia w procederze pozornych transakcji kupna-sprzedaży. Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione w zakresie transakcji kupna- sprzedaży wyrobów stalowych – prętów żebrowanych i groszku, z których jasno wynika, że ten sam towar co do ilości i asortymentu miał być kupowany i sprzedawany kolejno przez te same podmioty. Reasumując organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a skarżący powinien mieć tego świadomość. Powyższe ustalenia uzasadniały zatem stwierdzenie, że w tym przypadku nie wystąpił obrót, ponieważ nie było wydania towaru, lecz wykonano tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktur VAT, która nie rodzi obowiązku podatkowego. Przyjęcie do rozliczenia podatku należnego objętego zakwestionowanymi fakturami VAT jest niezgodne z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi , iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to art. 120 O.p., 122 O.p., 180 O.p., 187 O.p., 188 O.p. oraz 191 O.p. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organu, a jego twierdzenie jakoby nie miał świadomości w jakich transakcjach uczestniczy nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Sąd nie podzielił też zarzutów strony skarżącej wskazującej na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe spełnia powyższe warunki. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest bardzo obszerna i przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Należy przy tym wskazać, że nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu w sprawie sygn. III SA/Gl 461/15 oddalono skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.