III SA/Gl 710/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania G. K., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] , określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie [...] zł – uchylił rozstrzygnięcie pierwszo-instancyjne w całości i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej O.p.), a także przepisy powołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.). W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i argumentację prawną. W tych ramach wskazano, że w toku przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postępowania kontrolnego u G. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A", ustalono, że w miesiącu sierpniu 2010 r. dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionego dnia [...] r. duplikatu faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. przez "B" Sp. z o. o. z siedzibą znajdującą się pod adresem: [...] M. , ul. [...] , NIP [...] Faktura dokumentowała nabycie 3 sztuk zaworów: 1 sztuki zaworu [...] oraz 2 sztuk zaworów [...] Nr Serie [...] i nr [...] Nr Serie [...] na ogólną wartość netto: [...] zł, VAT 22% [...]zł; brutto; [...] zł. Zawory zostały wyprodukowane w latach 1992-1993 przez hiszpańską firmę "C". W toku kontroli podatnik nie przedłożył dokumentu potwierdzającego zapłatę za zakupione zawory. Reprezentujący podatnika M.S. oświadczył, że zapłata za towar została rozliczona w 85% - część w kompensatach, część w przelewach bankowych. Z ustaleń poczynionych przez organ wynika, że w momencie zawarcia powyżej opisanej transakcji zawory były składowane na terenie "D" S.A. Oddział w J. i w wyniku nabycia przez G.K. nie zostały przewiezione w inne miejsce. G.K. nie zawierała umowy z firmą "D" S.A. Oddział w J. w sprawie magazynowania nabytych zaworów i nie była obciążona kosztami składowania. W dniu [...] r. kontrolujący pracownicy organu pierwszej instancji przeprowadzili oględziny w miejscu przechowywania ww. zaworów, tj. na terenie "D" S.A. Oddział w J. w obecności pracownika tej spółki P. J. . Według oświadczenia ww. pracownika zawory w ilości 6 sztuk zostały dostarczone na teren ww. spółki, w tym w 2008 r. dostarczono 4 sztuki na zlecenie "E" sp. z o. o. podpisane przez E. S.(męża G. K.). Towar przechowywany był na podstawie ustaleń z "E" sp. z o. o. Organ ustalił, że trzy zawory wywieziono z miejsca przechowywania w miesiącu sierpniu 2010 r. W trakcie oględzin okazano pozostałe 3 sztuki zaworów, zaś ze względu na ich położenie nie można było odczytać tabliczek znamionowych lub numerów seryjnych. P.J. oświadczył, że jeden taki zawór waży około 4 ton. Na zaworach dokonano prac piaskowania i malowania. Nie dokonywano przeglądu, ani regeneracji zaworów. Po tylu latach składowania część uszczelniająca i napędowa mogłaby wymagać przeglądu. Zdaniem P. J. w odbiorze 3 sztuk zaworów w miesiącu sierpniu 2010 r. uczestniczył kierowca, natomiast zawory nie przedstawiają większej wartości aniżeli wartość złomu. Poza tym organ ustalił także, że dnia [...] r. "A" G.K. sprzedała firmie "F" , 1 sztukę zaworu [...] oraz 2 sztuki zaworów [...] , nr [...] Nr Serie [...] , Nr [...] Nr Serie [...] i wystawiła fakturę nr [...] z dnia [...] r. na ogólną wartość netto: [...] zł, VAT 0%; brutto: [...] zł dla wyżej wymienionej firmy z [...] . J. Z. , współwłaściciel firmy "G" J. i W. Z. , oświadczył, iż podczas przyjmowania zlecenia transportowego na trasie [...] od firmy "A" G.K. na przewóz zaworów nie ustalał ich wartości. Ponadto wskazał, że w przypadku gdyby uzyskał informację, iż wartość przewożonego towaru przekracza kwotę 2 mln zł, to nie podjąłby się takiej usługi. Firma "G" posiada ubezpieczenie POC na kwotę do [...] tys. USD. Towar nie był ubezpieczony. Na podstawie informacji uzyskanych od organów administracji podatkowej Republiki Czeskiej (formularz SCAC 2004) organ ustalił, że czeski kontrahent rzeczywiście otrzymał ww. towary, zaś ich nabycie zostało zadeklarowane przez czeskiego podatnika w deklaracjach VAT za sierpień 2010 r. Zawory zostały dostarczone na adres [...], gdzie zlokalizowane są magazyny i warsztaty napraw maszyn ww. firmy. Czeski podatnik przedłożył kopię oferty firmy "A" G.K., umowa nie została przedłożona, podatnik przedłożył CMR jako dokument transportowy. Transport został zamówiony przez firmę "A" G.K. i zrealizowany przez firmę "G" z K.. Czeski podatnik nie zapłacił za transport, nie zamówił ubezpieczenia i nie posiada również innych dokumentów transportowych, wszystko było zapewnione przez "A" G.K.. Towar został rozładowany dźwigiem przez pracowników firmy "F" Kwota z faktury w wysokości [...] zł została zapłacona, załączono wyciągi bankowe. Zapłata została dokonana przez "F" z konta w "H" w W. . Podatek VAT z faktury został zadeklarowany i zapłacony, inne zobowiązania nie są zapłacone. Towar został dalej odsprzedany do firmy "B" Sp. z o. o. (SCAC z [...] . - data udzielenia odpowiedzi). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym czynności sprawdzających w poszczególnych podmiotach biorących udział w obrocie ww. zaworami organ pierwszej instancji ustalił, że transakcje zakupu i sprzedaży miały charakter oszustwa karuzelowego, w którym brał udział ciąg podmiotów powiązanych personalnie i kapitałowo, a wartość odsprzedawanych zaworów, nieprzydatnych z gospodarczego punktu widzenia, na poszczególnych etapach obrotu dokumentowanego wystawianymi fakturami w przypadku zaworu [...] wzrosła z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł netto, tj. o kwotę [...] zł, a w przypadku zaworów [...] z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł netto, tj. o kwotę [...] zł. W sumie wartość zaworów wzrosła o kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji nie uznał również za udowodnione wykonanie ww. usługi transportu na adres [...] i odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "G" J. i W. Z. , ul. [...] , [...] K. , NIP [...] , za nabycie usługi transportowej na trasie [...] – [...] Usługa dotyczyła przewozu zaworów [...], wartość netto: [...] zł, VAT 22%[...] zł. Zapłaty dokonano przelewem bankowym w dniu [...] r. Uwzględniając powyższe decyzją z dnia [...]r. organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres bez uwzględnienia podatku naliczonego z duplikatu faktury wystawionej przez "B" sp. z o.o. za sporne zawory oraz faktury dotyczącej ich transportu do Czech. Pismem z dnia [...] r. G.K. odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej zmianę w całości poprzez orzeczenie zwrotu kwoty należnej podatnikowi wraz z odsetkami w wysokości opłaty odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zarzuciła decyzji naruszenie przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 O. p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; art. 193 O. p. poprzez niewykazanie nierzetelności w prowadzeniu ksiąg podatkowych; art. 194 § 1 i § 2 O. p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli przeprowadzonej przez czeski urząd skarbowy oraz odmówienie wiarygodności treści w nim zawartej; art. 199a § 1 O. p. poprzez zanegowanie dokonanych pomiędzy podmiotami prawa cywilnego czynności prawnych mających za przedmiot zawory [...] , wbrew dyrektywom zawartym w tym przepisie; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że wystawione faktury nie dokumentowały czynności w nich opisanych, podczas gdy odmiennie wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego; art. 40 oraz 43 ustawy prawo przewozowe poprzez przyjęcie, że nadawca zobowiązany jest do deklaracji wartości przesyłki jak i jej ubezpieczenia oraz przyjęcie, że na przewoźniku ciążył obowiązek przeprowadzenia czynności ładunkowych. Uzasadniając przytoczone powyżej zarzuty wskazano w szczególności, że na skutek nieuwzględnienia przepisów prawa przewozowego organ pierwszej instancji wywiódł błędne wnioski dotyczące zleconego transportu firmie "G" J. i W. Z. . Ponadto wskazano, że z zeznań kierowcy ww. firmy przewozowej p. A.T. oraz dokumentu SCAC otrzymanego z czeskiej administracji podatkowej wynika, że transport przedmiotowych towarów został dokonany i rozładowany. W ocenie podatnika nieuwzględnienie treści pisma urzędowego, tj. dokumentu SCAC, bez przeprowadzenia przez organ podatkowy przeciwdowodu, stanowiło naruszenie art. 194 O.p. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zreformował decyzję organu I instancji uwzględniając możliwość dokonania potrącenia podatku naliczonego za transport zaworów, a w pozostałym zakresie podtrzymał stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. wskazano, że fundamentalnym uprawnieniem podatnika jest prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niemniej jednak w niektórych wypadkach uprawnienie to ulega całkowitemu wyłączeniu, jak np. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u., który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tymczasem w ocenie organu drugiej instancji transakcja nabycia zaworów udokumentowana zakwestionowaną fakturą była jedynie elementem tzw. "obrotu karuzelowego", dokonywanego pomiędzy wieloma podmiotami występującymi wielokrotnie jako nabywcy i sprzedawcy tych samych, nieprzydatnych dla celów gospodarczych towarów, których wartość w całkowicie nieuzasadniony i oderwany od praktyki obrotu gospodarczego sposób cyklicznie wzrastała. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej, aprobując ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ pierwszej instancji, szczegółowo przedstawił łańcuch podmiotów dokonujących transakcji, których przedmiotem były opisane powyżej zawory, a także powiązania personalne pomiędzy tymi podmiotami. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ wskazał, że za podjętym w sprawie rozstrzygnięciem przemawiały takie okoliczności sprawy, jak szybki obrót przedmiotowymi towarami połączony z nieuzasadnionym wzrostem wartości zaworów, a także wątpliwa ich wartość i przydatność. Podkreślono, że podmioty dokonujące transakcji nie potrafiły w sposób przekonujący wyjaśnić źródła wzrostu ceny nabywanych i sprzedawanych towarów. W ocenie organu celem podjętych działań była korzyść pochodząca z nadużycia prawa do odliczenia VAT i uzyskania wykazanego w tym mechanizmie zwrotu VAT z budżetu państwa. W konsekwencji organ stwierdził, że kwestionowana w decyzji faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego i tym samym, jako spełniająca dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u., nie może stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego. Ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby skarbowej w K. wskazał, że ocena dokonana przez organ pierwszej instancji jest w pełni uzasadniona, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, i ma pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zaakcentowano, że przedmiotem oceny organu podatkowego nie była tylko odsprzedaż przez podatnika ww. zaworów na rzecz czeskiego kontrahenta, ale cały ciąg przebiegu transakcji przedmiotowymi towarami, stąd też nie uwzględniono zarzutu dotyczącego naruszenia art. 194 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści dokumentu SCAC 2004. Nie uwzględniono również zarzutów naruszenia przepisów ustawy Prawo przewozowe, podnosząc, że ustalone w toku postępowania okoliczności transportu niezbicie potwierdzają, że transportowany towar w postaci zaworów nie przedstawiał również większej wartości dla jego dostawcy. Jako argument za tym przemawiający wskazano fakt, że towar nie był przez niego ubezpieczony, a zadeklarowana wartość ładunku uwidoczniona na fakturze ([...] zł) znacznie przekraczała sumę ubezpieczenia POC przewoźnika (do [...] USD). Odnosząc się natomiast do obniżenia przez podatnika podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "G" J. i W. Z. , ul. [...] , [...] K. , NIP [...] , za nabycie usługi transportowej na trasie [...] - [...] dotyczącej przewozu ww. zaworów [...] ; wartość netto usługi :[...] zł, VAT 22% [...] zł, za którą zapłaty dokonano przelewem bankowym w dniu [...] r. organ stwierdził, że ocena stanu faktycznego dokonana w tym zakresie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nie jest wystarczająca udowodnienia, że usługi transportowej w rzeczywistości nie dokonano, zaś zgromadzone w sprawie dokumenty oraz treść zeznań świadków nie wykluczają faktu wykonania usługi i znajdują potwierdzenie u nabywcy, który otrzymał towar. W tym zakresie organ drugiej instancji rozstrzygnął reformatoryjnie, nie kwestionując prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w wys. [...] zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. za nabycie ww. usługi transportowej. W związku z powyższym organ wskazał, że rozliczenie za miesiąc sierpień 2010 r. wynosi: podatek należny – [...] zł; podatek naliczony – [...] zł; nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – [...]zł , w tym do zwrotu na rachunek podatnika – [...] zł. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi G. K., która zaskarżyła ją w całości i wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez orzeczenie zwrotu należnej kwoty podatnikowi wraz odsetkami w wysokości opłaty odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Decyzji zarzucono naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, a to: art. 122 w zw. z art. 187 poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; art. 194 § 1 i § 2 poprzez nie przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli przeprowadzonej przez czeski urząd skarbowy oraz odmownie wiarygodności treści w nim zawartej; art. 197 § 1 poprzez uznanie, że pracownicy "D" S.A. Oddział w J. posiadają wiadomości specjalne co do przedmiotu umów pomiędzy przedsiębiorstwem "A" G.K., a spółką "F" .; art. 199a § 1 i § 3 poprzez zanegowanie gospodarczego charakteru dokonanych czynności pomiędzy przedsiębiorstwem "A" G.K., a spółką "F" wbrew dyrektywom zawartym w powyższym przepisie. W ocenie skarżącej powyższe naruszenia doprowadzić miały w konsekwencji do błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że swoim zachowaniem zmierzała ona do nadużycia prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że przesłuchani w sprawie pracownicy "D"S.A. Oddział w J. mają wiadomości specjalne dotyczące przedmiotu obrotu fakturowego oraz błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że na nadawcy ciążył obowiązek ubezpieczenia jak również podania deklaracji wartości przewożonej przesyłki podczas, gdy art. 40 ustawy prawo przewozowe nie konstytuuje takiego obowiązku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność określenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł i zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionego dnia [...] r. duplikatu faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez "B" Sp. z o. o. z siedzibą w M. , dokumentującej nabycie zaworu [...] oraz dwóch zaworów [...] na łączną wartość netto: [...] zł, VAT 22% [...] zł. Organy podatkowe uznały, że powyższa faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowany duplikat faktury odzwierciedla rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy G.K. miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze karuzeli podatkowej. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2010 r. obowiązywały następujące krajowe i wspólnotowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o wspólnotowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, to w tym czasie obowiązywała już Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112: 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zatem na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy zakwestionowały fakt nabycia towaru przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gdyż uznały, że transakcja ta wykorzystywana była do celów oszustwa podatkowego, które było popełniane przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w niewielkich odstępach czasowych nowych transakcji. Poza tym strona w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem, oszustwem podatkowym powinna była dochować należytej staranności, ale tego nie uczyniła, gdyż sama była jednym z ogniw karuzeli podatkowej. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, co uzasadnia w konsekwencji pozbawienie podatniczki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanego duplikatu faktury również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty. Podkreślić także należy, że Trybunał w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise) stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy. Natomiast w rozpoznawanej sprawie – jak wykazały to organy podatkowe – skarżąca była personalnie, rodzinnie i kapitałowo powiązana z uczestnikami wykazanej karuzeli podatkowej. Jej syn M.S. był dwukrotnie podmiotem sprzedającym zawór [...] w dniu [...] r. i w dniu [...].; Prezesem spółki "E" , której skarżąca była głównym udziałowcem był E. S. występujący jako kupujący w dniu [...] r. i jako sprzedający [...] r. Zauważyć także należy, że spółka "I"(podmiot kupujący w dniu [...] r. i sprzedający [...] tego miesiąca zawór [...]; sprzedawca zaworów [...] w dniu [...] r.) ma siedzibę w U. przy ul. [...] gdzie zameldowany był E. S.(Sąd posiada tą wiedzę z wcześniej rozpoznawanej sprawy zakończonej prawomocnym wyrokiem z 14 września 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 401/12 dotyczącej obrotu innym zaworem – [...]). W konsekwencji powyższego nie można uznać, że skarżąca nie miała świadomości uczestniczenia w oszukańczym procederze skoro jej spółka "E" występowała na wcześniejszych etapach obrotu jako podmioty kolejnych transakcji, podobnie jak jej krewni. Zauważyć również należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego, prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 9 września 2009 r. o sygn. III SA/Gl 706/09, z dnia 8 stycznia 2010 r. o sygn. III SA/Gl 107/09, z dnia 25 stycznia 2011 r. o sygn. I SA/Gl 809/10, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 maja 2009 r. o sygn. I SA/Ol 140/09, dostępne w CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie powyższe stanowisko nie ulega wątpliwościom, że organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Bezzasadny jest zatem zarzut skargi, że doszło do naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez zakwestionowanie wartości przedmiotów umowy sprzedaży zaworów przy jednoczesnym braku wytoczenia powództwa o ustalenie nieistnienia tejże umowy. Organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1220/10, wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r. II FSK 240/08; dostępne w CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała, albowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jednoznaczną ocenę czynności dokonanych przez strony umowy cywilnoprawnej. Zaakcentować należy, że Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione w zakresie transakcji sprzedaży-zakupu spornych zaworów, z których wynika, że zawór [...] został sprzedawany kolejno przez następujące podmioty: - firmę "J" w upadłości M.S. ul. [...] w U. do firmy "K" w Z. za kwotę netto: [...] zł, VAT [...] zł (faktura [...] z dnia [...] .); - firma "K" w tym samym dniu sprzedała ww. zawór "M" w R. za kwotę: [...] zł, VAT [...] zł; - "M" w R. sprzedał zawór firmie p. M. S."J" w upadłości w U. wartość netto: [...] zł, VAT[...] zł, która to stała się ponownie posiadaczem tego samego towaru, sprzedanego przez nią już wcześniej (faktura nr [...] z dnia [...] r.); - następnie towar został sprzedany firmie "I" sp. z o. o. ul. [...] w U. (faktura nr [...] z dnia [...] .) wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł. Organ wskazał przy tym, że w ciągu zaledwie 6 dni cena zaworu zdeponowanego w tym samym miejscu na terenie "D" w J. przy ul. [...] wzrosła o [...] zł netto; - tego samego miesiąca tj. w dniu [...] r. firma "I" sp. z o. o. ul. [...] w U. sprzedała zawór firmie "E" sp. z o. o. ul. [...] w M. za tę samą cenę, za którą nabyła ww. towar (faktura nr [...] z dnia [...]r.); - firma "E" sp. z o. o. sprzedała zawór firmie i Spółka s.j. ul. [...] w Z. (faktura nr [...]) wartość netto: [...] zł, VAT [...] zl. Nastąpił dalszy wzrost wartości netto zdeponowanego w J. towaru o kwotę [...] zł; - firma "N" i Spółka s.j. sprzedała towar firmie "B" Sp. z o. o., ul. [...] M. , (faktura [...] z dnia [...] .). Brak zapłaty należności z faktury. Wartość netto: [...] zł, VAT [...] . Nastąpił dalszy wzrost wartości netto towaru o [...] zł; - firma "B" Sp. z o. o sprzedała towar firmie "A" G.K. (duplikat faktury nr [...] z dnia [...]r ., wystawiony [...] .), wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł. Brak dowodu potwierdzającego zapłatę należności z faktury; - firma "A" G.K. sprzedała tego samego dnia co wystawiony duplikat faktury zakupu ww. towar firmie "F" . (faktura nr [...] z dnia [...] r.) za kwotę netto [...] zł (wzrost wartości netto o [...] zł), VAT 0%; - firma "F" . sprzedała ww. towar "B" Sp. z o. o, która ponownie stała się właścicielem tego samego towaru (faktura z dnia [...] r., nr [...]) wartość netto: [...] zł, VAT 0%. Natomiast odnośnie sprzedaży 2 sztuk zaworów [...] wskazano natomiast, że uczestniczyły w tychże transakcjach następujące podmioty: - "I" sp. z o. o. ul. [...] w U. (faktura nr [...] z dnia [...] r.) wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł; sprzedaż dla firmy "K" w Z.; - firma "K" w tym samym dniu sprzedała ww. zawór firmie "E" sp. z o. o. ul.[...] w M. (jedyny udziałowiec spółki - p. G.K.) za tę sama cenę, za którą nabyła ww. towar (faktura nr [...] ); - firma "E" sp. z o. o. sprzedała zawór firmie "B" Sp. z o. o., ul. [...] M. , (faktura nr [...] z dnia [...] .) wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł zł. Nastąpił dalszy wzrost wartości netto zdeponowanego w J. towaru o [...] zł; - firma "B" Sp. z o. o sprzedała towar firmie "A" G.K. (duplikat faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawiony [...] r.), wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł; nastąpił dalszy wzrost wartości netto towaru o [...] zł. W trakcie czynności sprawdzających prezes zarządu "B"Sp. z o.o., [...] M. , ul. [...] p. A. B. nie okazała dokumentu potwierdzającego, że ww. spółka otrzymała należność określoną w fakturze nr [...] z dnia [...] r. Oświadczyła, że jej spółka nabyła zawory w styczniu 2009 r. z zamiarem sprzedaży na rzecz kontrahentów ze wschodu i z Unii Europejskiej, jednak z uwagi na to, że nie doszło do finalizacji transakcji i nie była związana żadną umową, a zainteresowanie ww. towarem wyraziła firma "A" G.K. dokonano transakcji sprzedaży (protokół z dnia [...] r. z czynności sprawdzających w firmie "B" Sp. z o. o., str. 3); - firma "A" G.K. sprzedała tego samego dnia ww. towar firmie "F" . (faktura nr [...] wystawiona dnia [...] r.) za kwotę netto [...] zł (wzrost wartości netto o [...] zł), VAT 0%; - firma "F" . sprzedała ww. towar "B" Sp. z o. o, która ponownie stalą się właścicielem tego samego towaru, sprzedanego przez nią dwa miesiące wcześniej (faktura z dnia [...] ., nr [...]) wartość netto: [...] zł, VAT 0%. (wzrost wartości netto o [...] zł). Dokonując analizy powyżej przedstawionych transakcji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obrót zaworami odbywał się w bardzo krótkich odstępach czasu. Ustalono, że pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie zaworami występowały powiązania personalne i kapitałowe. Wskazano między innymi, że M.S. jest synem G. K., która to z kolei była jedynym udziałowcem "E" sp. z o. o. Jednocześnie ustalono nieuzasadniony gospodarczo znaczny wzrost wartości zaworów pomiędzy kolejnymi sprzedażami, pomimo, że zaworów nie przemieszczano, ani nie wydawano ich kolejnym nabywcom. Odwołując się do oświadczeń A. D. oraz P. J. – pracowników Wydziału Regeneracji i Prefabrykacji "D"S.A. K. Oddział w J. na terenie, którego zawory były składowane przez 2 lata, wskazano na wątpliwą wartość i przydatność zaworów. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwestionowana faktura dokumentowała czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej, i tym samym nie może ona stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez Skarżącą twierdzeń. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pełny i wyczerpujący wykazał dlaczego okoliczności współpracy podmiotów handlujących zaworami, powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy nimi oraz nieuzasadniony gospodarczo wzrost wartości towarów prowadzą do wniosku, że faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała i tym samym nie może być podstawą obniżenia podatku należnego. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze argumenty, które sprowadzają się jedynie do odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów, jednakże bez wskazania nowych dowodów przemawiających za słusznością twierdzeń Skarżącej. Chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli przeprowadzonej przez czeski urząd skarbowy oraz odmówienie wiarygodności treści w nim zawartej. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że transakcja pomiędzy "A" G.K. a czeską firmą "F" . była tylko jednym z elementów całego łańcucha transakcji. Nie zasługuje przy tym na wiarygodność twierdzenie skarżącej, że sprzedała towar firmie nie występującej w tymże łańcuchu, albowiem zdaje się ona całkowicie pomijać fakt, że firma "F" . sprzedała towar firmie "B" sp. z o.o. – czyli podmiotowi, od którego te konkretnie zawory kupiła G.K. 2,5 miesiąca wcześniej. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe przeprowadziły dowód z dokumentu SCAC 2004, zaś jego treść w powiązaniu z powyżej wskazanymi okolicznościami jedynie potwierdza, że transakcje, których przedmiotem były zawory miały charakter tzw. obrotu karuzelowego. Nie jest również trafny zarzut naruszenia 197 O.p. poprzez zaniechanie zasięgnięcia opinii biegłego celem ustalenia wartości zaworów. Podkreślić jeszcze raz należy, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i odwoławczy w sposób wyczerpujący wykazały, dlaczego faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. stwierdza czynności, których nie dokonano. Nie ma potrzeby w tym miejscu powtarzania po raz kolejny przemawiających za tym argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji. Wskazać jedynie trzeba, że wiadomości specjalnych w żadnym razie nie wymaga ustalenie, że brak jest jakichkolwiek racjonalnych przesłanek do przyjęcia, iż trzy przedmiotowe zawory, których nie przemieszczano, ani też nie dokonywano żadnego ich przeglądu lub regeneracji, poza pomalowaniem i piaskowaniem, zwiększyły swą wartość o łączną kwotę [...] zł na przestrzeni kolejno zawieranych transakcji – począwszy od [...] r. sprzedaż zaworu [...] czy [...] r. 2 zaworów [...] , Az po ich sprzedaż [...] r. spółce czeskiej. Takiego wzrostu cen nie potrafiły również w sposób przekonujący wyjaśnić same podmioty uczestniczące w kolejno zawieranych transakcjach. Natomiast pracownicy Wydziału Regeneracji i Prefabrykacji "D" S.A. K. Oddział w J. nie występowali w sprawie w charakterze biegłych, lecz jedynie składali oświadczenia organom podatkowym i w związku z tym wymóg posiadania wiadomości specjalnych osób tych nie dotyczy. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje treść powoływanych w skardze przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz.U. z 2012 r., Nr 1173 t.j.). Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił, że deklarowana wartość ładunku uwidoczniona na fakturze ([...] zł) znacznie przewyższała sumę ubezpieczenia POC przewoźnika (do [...] USD). Rację ma Skarżąca twierdząc, że z treści art. 65 ust. 1 Prawa przewozowego wynika odpowiedzialność przewoźnika za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki powstałe od przyjęcia jej do przewozu aż do jej wydania oraz za opóźnienie w przewozie przesyłki. Niemniej jednak zapomina, że odpowiedzialność ta jest ograniczona, bowiem art. 65 ust. 2 tejże ustawy stanowi, że przewoźnik nie ponosi odpowiedzialności określonej w ust. 1, jeżeli utrata, ubytek lub uszkodzenie albo opóźnienie w przewozie przesyłki powstały z przyczyn występujących po stronie nadawcy lub odbiorcy, niewywołanych winą przewoźnika, z właściwości towaru albo wskutek siły wyższej, a poza ubezpieczeniem POC przewoźnika G.K. nie ubezpieczała we własnym zakresie przewożonych towarów pomimo ich rzekomo tak wysokiej wartości. Na zakończenie należy także stwierdzić zasadność stanowiska organu odwoławczego, że brak jest w niniejszej sprawie wystarczających dowodów do zakwestionowania faktycznego wykonania usługi transportowej wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. i tym samym odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...]zł, wynikającego z powyższej faktury. Powyższa jednak okoliczność w żaden sposób nie wpływa na ustalenia organów obu instancji w zakresie zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych strony w związku z zakupem spornych zaworów. Reasumując powyższe Sąd uwzględniając całokształt okoliczności sprawy na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.