III SA/Gl 711/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 , dalej powoływana jako ustawa O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., nr [...] określającą w podatku od towarów i usług Spółce z o.o. "A" w W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W decyzji nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że "A" Sp. z o.o. w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za marzec 2008 r. nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez "B" S.C. A. R., M. R., a to: - nr [...] z dnia [...] 2008 r. kwota netto: [...] zł, VAT: [...] zł tytułem "Częściowe wynagrodzenie do umowy z dnia [...] 2007 r." - nr [...] z dnia [...] 2008 r. kwota netto: [...] zł, VAT: [...] zł tytułem "Końcowe wynagrodzenie do umowy z dnia [...] 2007 r." Organ podatkowy ustalił, że w dniu [...] 2007 r. została zawarta umowa zlecenia pomiędzy Sp. z o.o. "A" jako zleceniodawcą a Spółką "B" S.C. A. R., M. R. reprezentowaną przez A. R. jako zleceniobiorcą. Zgodnie z postanowieniami § 1 tej umowy przedmiotem zlecenia było wykonanie przez Spółkę Cywilną "B" następujących czynności: wyszukanie nieruchomości której zakupem zainteresowany jest zleceniodawca, według wskazanych przez niego parametrów technicznych i lokalizacyjnych nieruchomości, zebranie materiałów określających stan techniczny i prawny nieruchomości i przedłożenie ich zleceniodawcy, zorganizowanie negocjacji z podmiotem sprzedającym nieruchomość, w razie takiej potrzeby zapewnienie obsługi prawnej transakcji, doprowadzenie do zawarcia stosownej umowy zakupu nieruchomości. W § 2 umowy strony ustaliły m.in., że: w wypadku zakupu nieruchomości za cenę satysfakcjonującą zleceniodawcę, za wykonanie czynności określonych w § 1 zleceniodawca zapłaci zleceniobiorcy wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto, przy czym cena zakupu nieruchomości wraz z kosztami umowy nie może przekroczyć kwoty [...] zł netto. Prokurent Spółki z o.o. "A" P. B. wyjaśnił do protokołu kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki, w [...] 2007 r., że między prezesem zarządu tej Spółki - V. M. a wspólnikami Spółki Cywilnej "B" prowadzone były rozmowy na temat zakupu nieruchomości położonej w R. przy ulicy [...]. A. R. jako jeden ze wspólników Spółki "B" skontaktował się telefonicznie z V. M., informując go, iż jest do sprzedania nieruchomość na terenie R., której częścią składową jest budynek częściowo wynajmowany przez bank. Według wyjaśnień P. B. zadaniem Spółki Cywilnej "B" w zakresie tego zlecenia było zorganizowanie zakupu nieruchomości po cenie atrakcyjnej dla kupującego. P. B. oświadczył, że ogłoszenie o sprzedaży omawianej nieruchomości pojawiło się w prasie, a sprzedaż zorganizowano zgodnie z przepisami prawa upadłościowego. Oferta sporządzona przez "B" S.C. została złożona przez tę Spółkę w Sądzie Okręgowym Wydział Upadłościowy i Naprawczy w G.. P. B. ponadto przyznał, że "B" S.C. na podstawie zawartej umowy zlecenia z dnia [...] 2007 r. nie reprezentowała "A" Sp z o.o. w przedłożonej ofercie oraz oświadczył, iż podpis pod ofertą złożył prokurent lub prezes zarządu "A" Sp. z o.o. (nie pamięta kto dokładnie) ze względu na "nie mnożenie kosztów" związanych z udzieleniem pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w siedzibie Spółki Cywilnej "B" ustalono, iż podatek należny wynikający z faktur VAT: nr [...] z dnia [...] 2008 r. i nr [...] z dnia [...] 2008 r. został rozliczony przez Spółkę w deklaracji za luty 2008 r. a oryginały faktur znajdujące się u nabywcy są zgodne z kopiami będącymi w posiadaniu sprzedającego. A. R. jako wspólnik Spółki Cywilnej "B" wyjaśnił, że w ramach umowy zlecenia z dnia [...] 2007 r. Spółka ta przedłożyła prezesowi firmy "A" V. M. propozycję dotyczącą zakupu trzech nieruchomości tj. budynku biurowego położonego w R. przy ul. [...], nieruchomości w P. Gmina K. oraz budynku biurowego położonego w R. przy ul. [...]. Zgromadziła również dokumentację potrzebną do zakupu ostatniej z tych nieruchomości, tj: wypis z rejestru gruntów, opis techniczny budynku wraz z zestawieniem powierzchni, umowy najmu powierzchni. Wykonano także operat szacunkowy tej nieruchomości. Ponadto A. R. oświadczył, że uczestniczył w czynnościach mających na celu zapoznanie się ze stanem technicznym obiektu. Propozycję zakupu nieruchomości przedstawiono V. M., natomiast dalsze czynności prowadzone były z prokurentem Spółki P. B.. Jako dowód przedłożono sporządzoną przez S.C. "B" "Propozycję nieruchomości do zakupu dla firmy "A" Sp. z o.o. w W. z dnia [...] 2007 r. opatrzoną pieczęcią i podpisem współwłaściciela tej Spółki A. R.. Operat szacunkowy nieruchomości położonej w R. (okazany w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce "B" wraz ze szkicem technicznym budynku oraz zestawieniem powierzchni) wykonał W. W. M. Wycena Nieruchomości. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] 2008 r. wystawioną przez W. W. M. na rzecz S.C. "B" na kwoty: netto [...] zł i VAT [...] zł. A. R. zeznał, że udostępnił rzeczoznawcy wszystkie potrzebne dokumenty, ale nie uczestniczył w czynnościach związanych z wyceną budynku, tj. przy pomiarach budynku, oględzinach, porównaniach, gdyż nie było takiej potrzeby, wyceniający dokonał tego sam, co opisał w operacie szacunkowym z dnia [...] 2007 r. W związku z przedmiotową usługą nie zawierano pisemnej umowy, zapłata dokonana została gotówką w kwocie [...] zł w dniu wystawienia faktury. Syndyk masy upadłości Spółki "C" Sp. z o.o. w upadłości z/s w R. M. L. wyjaśnił, że oferta dotycząca zakupu tej nieruchomości złożona została w Sądzie Okręgowym Wydział Upadłościowy i Naprawczy w G. bezpośrednio przez " A" Spółkę z o.o. Oferta została podpisana przez prokurenta tej Spółki. Przetarg odbył się [...] 2008 r. na posiedzeniu jawnym w Sądzie Rejonowym w G.. Na przetargu nie występowali żadni pełnomocnicy czy też pośrednicy Spółki "A". Sędzia Komisarz postanowił zatwierdzić wybór syndyka masy upadłości Spółki z o.o. "C" oferty Spółki z o.o. "A" jako najkorzystniejszej. Wszelkie informacje o sprzedawanej nieruchomości były dostępne również na stronie internetowej syndyka. Ponadto ustalono, że syndyk M. L. zlecił zarządzanie nieruchomością położoną w R. przy ul. [...] M. K. (K.) prowadzącemu działalność pod firmą "D". Syndyk wyjaśnił również, że kontakt utrzymywał tylko z A. R., który był prezesem jednoosobowego zarządu Spółki z o.o. "C". A. R. starał się szukać nabywców na nieruchomości włączone do masy upadłości Spółki. z o.o. "C", czynił to jednak bez umowy pośrednictwa i wynagrodzenia. Nie był również pracownikiem upadłego. Pobierał z Sądu Rejonowego w R. odpis księgi wieczystej oraz z Urzędu Miejskiego ewidencję gruntów i mapy, które następnie dostarczył syndykowi. Ogłoszenie o przetargu było zamieszczone w Gazecie Wyborczej. Potencjalni oferenci składali oferty zakupu w zamkniętych kopertach bezpośrednio do Sądu. Na rozprawie oferty zostały otwarte przez Sędziego komisarza i przekazane syndykowi upadłego, aby sprawdzić czy są zgodne z postanowieniami regulaminu sprzedaży. Wyłonienie oferenta, który nabył przedmiotową nieruchomość odbyło się na przetargu w Sądzie Rejonowym w G.. Po sprawdzeniu ofert syndyk wybrał ofertę Spółki z o.o. "A" jako najkorzystniejszą i ponownie przekazał ją Sędziemu komisarzowi, który ją sprawdził, a następnie zatwierdził w formie postanowienia, nakazując zawarcie umowy sprzedaży w terminie 30 dni od daty zatwierdzenia oferty. M. L. wyjaśnił również, że przedmiotowa nieruchomość stanowiąca składnik masy upadłości "C" Sp. z o.o., wystawiona była na sprzedaż począwszy od [...] 2005 r. Następnie organizowane były jeszcze trzy przetargi. Oferta sprzedaży zamieszczona była także w Internecie. W trakcie postępowania upadłościowego syndyk ponosił szereg kosztów związanych z organizacją i przygotowaniem sprzedaży nieruchomości. Wskazał, że oryginalna dokumentacja nieruchomości (dokumentacja projektowo-budowlana, eksploatacyjna, książki obiektu oraz umowy najmu i umowy na dostawy mediów) znajdowała się w posiadaniu zarządcy nieruchomości. Syndyk dysponował kopiami przedmiotowej dokumentacji, które przechowywał i udostępniał do wglądu w swoim biurze. Wszystkie dokumenty w okresie organizacji sprzedaży były jawne i dostępne. Podstawowe informacje i dokumentacja budynku udostępniane też były na stronie internetowej syndyka gdzie wystawiane są oferty wszystkich składników majątku upadłych. W dniu [...] 2008 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły wyjaśnienia zarządcy nieruchomości "D", z których wynikało, że żadna z osób zatrudnionych w tym podmiocie (jak również sam właściciel) nie wykonywała żadnych czynności związanych ze sprzedażą tej nieruchomości. Mając na względzie powyższe ustalenia organ pierwszej instancji uznał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT), pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] r. określił w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, bez uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Pismem z dnia [...] 2011 r. strona złożyła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez "B" S.C. A. R., M. R. nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, - art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i jednocześnie potwierdzają dokonanie czynności nieważnych, - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, - art. 191 ustawy O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznanie, że wystawione przez "B" S.C. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji wskutek nie wskazania faktów, które w postępowaniu uznane zostały za udowodnione, dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również braku jednoznacznego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, - art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., wskutek dokonania przez organ podatkowy własnej interpretacji stanu faktycznego nie mającego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym; - art. 122 w zw. z art. 193 § 1 O.p., poprzez określenie podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sposób odmienny od kwoty wynikającej z ksiąg podatkowych, pomimo że księgi te były prowadzone rzetelnie i niewadliwie, - art. 193 § 4 O.p. w wyniku pominięcia dowodu z ksiąg podatkowych podatnika, obejmujących rejestry zakupów VAT za marzec 2008 r., w związku z uznaniem ich za nierzetelne, mimo że były prowadzone prawidłowo i brak podstaw do ich kwestionowania, - art. 120 O.p. w zw. z art. 58 ustawy Kodeks Cywilny, poprzez uznanie za nieważne czynności udokumentowanych spornymi fakturami. W uzasadnieniu odwołania strona zakwestionowała rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zarzucając mu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad ogólnych postępowania uregulowanych przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a ustalenia organu podatkowego nie znajdują uzasadnienia w treści zebranego w sprawie materiału dowodowego i poczynione zostały wbrew logice. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznając, że przedmiotem umowy zlecenia z dnia [...] 2007 r. zawartej z "B" S.C. był udział w czynnościach mających na celu doprowadzenie do transakcji zakupu przez Spółkę z o.o. "A" nieruchomości w R. oraz, że podatnik nabył ww. nieruchomość jednocześnie podważył rzeczywistość wykonanych przez zleceniobiorcę usług, powołując się przy tym na ogół obiektywnych czynników sprawy, do których zaliczył m.in. wysokość ustalonego w powyższej umowie wynagrodzenia oraz fakt, iż A. R. pełnił funkcję reprezentanta "C" Sp. z o.o. w upadłości jako prezes zarządu tej Spółki, a jednocześnie był wspólnikiem Spółki Cywilnej " B". Powyższe zdaniem strony odwołującej się wskazuje, iż organ pierwszej instancji w sposób odmienny od ogólnie przyjętego dokonał interpretacji norm prawnych z dziedzin prawa cywilnego, handlowego i upadłościowego. Podkreślił przy tym, iż ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie przewiduje funkcji "reprezentanta upadłego", bowiem zgodnie z art. 57 tej ustawy z dniem ogłoszenia upadłości Spółki z o.o. całość kompetencji zarządu spółki przejmuje syndyk. Od tej chwili członkowie zarządu nie mają zarówno obowiązku jak i prawa zajmowania się sprawami spółki. Tym samym A. R. nie miał możliwości podejmowania jakichkolwiek czynności w imieniu "C" Sp. z o.o. w upadłości, natomiast mógł wiedzę posiadaną na temat nieruchomości należących do upadłej Spółki wykorzystać w ramach działalności Spółki Cywilnej "B", co uczynił. Strona stwierdziła, że pozbawione logicznego uzasadnienia jest również uznanie przez organ, iż niewspółmiernie wysoka cena usługi świadczonej przez S.C. "B" stwarzała uzasadnione podejrzenie o celowe działanie podatnika, mające na celu wyłudzenie podatku VAT. Wynikający z zakwestionowanych faktur podatek VAT, stanowiący podatek naliczony dla podatnika, był przecież jednocześnie podatkiem należnym dla wystawcy faktury, a więc w żaden sposób nie mogło dojść do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, w sytuacji gdy podatek należny został zapłacony. Wskazał również, że umowa zlecenia z dnia [...] 2007 r. jest w istocie umową rezultatu a więc dotyczącą dzieła niematerialnego polegającego na doprowadzeniu do zawarcia konkretnej umowy przez podatnika i podmiot trzeci. W tym kontekście należy przyjąć, że wkład A. R. w realizację umowy polegał głównie na posiadaniu wiedzy, przy czym uwzględnić należy, iż nie mógł on działać jako reprezentant "C" Sp. z o.o. w upadłości, bowiem nie miał takiej możliwości prawnej. Ponadto przy realizacji umowy A. R. mógł się posługiwać osobami trzecimi, czego treść umowy nie zabraniała. W dalszej części strona zwróciła uwagę, że swoboda zawierania umów przewidziana w art. 353 k.c. dopuszcza konstruowanie umów przez przedsiębiorców w sposób praktycznie dowolny i tym samym za dopuszczalne uznać należy zawarcie umowy o takiej treści jaką strony jej nadały. W związku z tym w ocenie Spółki, uznanie czynności objętych przedmiotową umową za niedokonane nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym. Ponadto organ pierwszej instancji bezpodstawnie zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika, nie uwzględniając przy tym jego zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg z dnia [...] 2011 r. Spółka zaznaczyła również, że w doktrynie przyjęto, iż odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą, przy czym ciężar dowodu spoczywa tutaj na organie podatkowym. Natomiast w prowadzonym w sprawie postępowaniu podatkowym nie zostało udowodnione, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że zasadniczą kwestią sporną pomiędzy organem pierwszej instancji a podatnikiem jest to, czy w świetle wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z dwóch zakwestionowanych faktur VAT oraz czy organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie podatkowe, naruszył wskazane w odwołaniu przepisy prawa. Uznał, że udział Spółki Cywilnej "B" w organizacji sprzedaży nieruchomości położonej w R. przy ulicy [...], zakupionej przez Sp. z o.o. "A" na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2008 r. miał polegać m.in. na wyszukaniu odpowiedniej nieruchomości, zgromadzeniu dokumentacji potrzebnej do jej zakupu (określającej stan techniczny i prawny nieruchomości) i przedłożeniu jej zleceniodawcy oraz zorganizowaniu negocjacji z podmiotem sprzedającym nieruchomość. Z akt sprawy wynikało, że nieruchomość ta została sprzedana dnia [...] 2008 r. w trybie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a organizacją sprzedaży zajmował się syndyk masy upadłości Spółki z. o.o "C" - M. L.. W biurze syndyka znajdowała się kopia dokumentacji dotyczącej nieruchomości, dokumentacja ta była jawna i ogólnie dostępna na portalu internetowym syndyka. Omawiana nieruchomość była oferowana do sprzedaży od [...] 2005 r. Informacja o ogłoszeniu ostatniego przetargu została opublikowana w prasie w dniu [...] 2007 r., jak również zamieszczona na stronie internetowej syndyka. Przetarg odbył się na posiedzeniu jawnym w Sądzie Rejonowym w G. w dniu [...] 2008 r., na którym oferta Sp. z o.o. "A" - podpisana przez prokurenta tej Spółki P. B. - została wybrana jako najkorzystniejsza. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że z uwagi na tryb sprzedaży tej nieruchomości doprowadzenie do zawarcia stosownej umowy zakupu nie było uzależnione od jakichkolwiek działań Spółki Cywilnej "B". W omawianej transakcji Spółkę reprezentował prokurent P. B.. Oferta została sporządzona i złożona bezpośrednio przez "A" Sp. z o.o., na przetargu nie występowali żadni pełnomocnicy, ani pośrednicy. Syndyk również nie korzystał z pośrednika. Według stron umowy, w ramach zleconej usługi spółka "B" zajmowała się gromadzeniem dokumentacji koniecznej do sfinansowania zakupu nieruchomości w postaci: wypisu z rejestru gruntów, opisu technicznego budynku wraz z zestawieniem powierzchni. Wykonano również operat szacunkowy nieruchomości oraz skompletowano umowy najmu powierzchni. Ponadto organ wskazał, że z informacji nadesłanej przez Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej Urzędu Miasta w R. wynikało, że w okresie [...] 2007 r. do [...]2008 r. trzykrotnie występowano o wydanie dokumentacji dotyczącej nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] (pełnego wypisu z rejestru gruntów, mapy zasadniczej oraz mapy ewidencyjnej dla działek Nr [...] i [...], wypisu z rejestru gruntów dla księgi wieczystej [...], wypisu i wyrysu z operatu ewidencyjnego dla działki Nr [...]) celem przeprowadzenia postępowania upadłościowego lub celem sprzedaży. W każdym jednak przypadku wnioskodawcą była Spółka z o.o. "C" w upadłości. Koszty z tym związane były również kosztami tego podmiotu, co znalazło odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej upadłego. Również z informacji nadesłanej przez Ekspozyturę Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w R. wynika, że w dniu [...] 2008 r. złożony został wniosek o wydanie odpisu z księgi wieczystej Nr [...] - wnioskodawcą podobnie jak w tym przypadku była Spółka z o.o. "C" w upadłości. Odpis wydano w dniu [...] 2008 r., co także potwierdził syndyk M. L.. Organ odwoławczy uznał, że w żadnym z tych przypadków pozyskaniem stosownej dokumentacji koniecznej do sfinansowania zakupu nieruchomości nie zajmowała się Spółka Cywilna "B". Okoliczności tej nie zmienia również fakt, że do aktu notarialnego z dnia [...] 2008 r. Rep. A Nr [...] (umowa przedwstępna) A. R. przedłożył syndykowi odpis z księgi wieczystej KW nr [...] sporządzony dnia [...] 2008 r., gdyż według informacji Sądu Rejonowego w R. wniosek o wydanie odpisu z księgi wieczystej Nr [...] złożyła "E" Sp. z o.o. celem przedłożenia do dokumentacji przetargowej. Jak wynika, z informacji zawartych w KRS, w okresie do [...] 2008 r. siedziba tej Spółki mieściła się pod tym samym adresem co siedziba Spółki z o.o. "C" w upadłości, tj. w R. przy ul. [...]. Ponadto jeden z członków zarządu tego podmiotu D. G. jest jednocześnie wspólnikiem firmy "F" Sp. z o.o. z siedzibą w B., ul. [...], gdzie członkiem rady nadzorczej jest A. R.. Powyższe wskazuje, że odpis z księgi wieczystej KW Nr [...] przekazany syndykowi M. L. przez A. R. mógł być odpisem wydanym przez Sąd Rejonowy w R. na wniosek Spółki "E" z dnia [...] 2007r. Nie ma natomiast żadnych dowodów, aby stwierdzić, że pozyskanie przez A. R. ww. dokumentu miało jakikolwiek związek z wykonaniem przez S.C. "B" umowy z dnia [...] 2007 r. Również przedłożony w takcie postępowania operat szacunkowy nieruchomości nie jest wystarczającym dowodem na wykonanie przez S.C. "B" zlecenia z dnia [...] 2007 r. Co prawda został on sporządzony przez Rzeczoznawcę Majątkowego W. W. M. na podstawie dokumentacji dostarczonej przez A. R., niemniej jednak umowę zlecenia zawarto w dniu [...] 2007 r., zaś na operacie wskazano datę wykonania [...] 2007r., a faktura nr [...] dokumentująca tę usługę - wystawiona na rzecz S.C "B" wskazuje datę wykonania usługi [...] 2008 r. Ponadto zwrócił uwagę, że A. R. nie uczestniczył przy oględzinach budynku dokonanych przez rzeczoznawcę, jak również w czynnościach mających na celu zapoznanie się ze stanem technicznym obiektu. W związku z wyjaśnieniami firmy "D" M. K. żadna z osób zatrudnionych w tym podmiocie nie wykonywała żadnych czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości będącej własnością spółki "C" w upadłości, w tym nie przeprowadzała wizji lokalnych oraz nie kontaktowała się w żaden sposób z firmą "B" S.C. A. R., M. R.. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że wspólnik Spółki Cywilnej "B" Pan A. R. do czasu ogłoszenia upadłości Spółki z o.o. "C" pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu tej Spółki. W związku z powyższym posiadał stosowną wiedzę na temat przedmiotowej nieruchomości i miał dostęp do wszelkiej dokumentacji budynku. Niewątpliwie był również zainteresowany znalezieniem nabywców na tę nieruchomość. Potwierdził to w swoich zeznaniach M. L. stwierdzając, że A. R. starał się szukać nabywców na nieruchomości, które były włączone do masy upadłości. Czynił to jednak bez jakiegokolwiek wynagrodzenia i umowy pośrednictwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawione okoliczności dowodzą, iż doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę z o.o. "A" stosownej umowy zakupu nieruchomości nie było uzależnione od jakichkolwiek działań Spółki Cywilnej "B". Tym samym uznać należy, że "B" S.C. A. R., M. R. nie wykonała usług objętych umową zlecenia z dnia [...] 2007 r., a zatem faktury dokumentujące tę usługę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Świadczą o tym ponadto rozbieżności w wyjaśnieniach składanych przez strony tej umowy. Według prokurenta Sp. z o.o. "A" P. B. kontakt pomiędzy spółkami nawiązany został na spotkaniach biznesowych. Następnie A. R. skontaktował się telefonicznie z panem V. M., informując go, że jest do sprzedania nieruchomość. Natomiast według wyjaśnień A. R. propozycje nieruchomości zostały przedstawione na piśmie, na dowód czego okazano w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w S.C. "B" pismo z dnia [...] 2007 r., podczas, gdy umowa pomiędzy tymi firmami została zawarta w dniu [...] 2007 r. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego, co powoduje, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Tym samym zarzuty odwołania dotyczące materialnej podstawy wydania decyzji tj. art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT kwestionujące uznanie organu pierwszoinstancyjnego, że wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy jest inna niż wykazana przez stronę w deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r., a księgi podatkowe w części zakwestionowanej nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług nie zasługują na aprobatę. Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być bowiem wykazywane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Taka regulacja zgodna jest z konstrukcją podatku od towarów i usług, której istotą jest jego neutralność (art. 17 i nast. VI Dyrektywy, a także art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), polegająca na tym, iż ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Wskazana zasada urzeczywistniona zostaje co do zasady poprzez możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, niezbędne przy tym jest jednak - z jednej strony - zagwarantowanie, by korzystanie z przedmiotowego uprawnienia nie było dotknięte nadmiernymi restrykcjami, ale też - z drugiej strony - aby nie służyło nadużyciom podatkowym. W zaistniałym stanie faktycznym niewątpliwie - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - doszło do nadużycia prawa, nie została natomiast naruszona zasada potrącalności podatku, gdyż spółka dysponuje prawidłowymi jedynie pod względem formalnym (zakwestionowanymi) fakturami VAT, które jednakże nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Prawidłowość materialnoprawna faktury tymczasem zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze ( por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 105/09) z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 715/08) - co w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsca. Brak ww. prawidłowości faktur skutkował zatem w konsekwencji także stwierdzeniem nierzetelności prowadzonych przez odwołującą ksiąg. Z kolei, podnoszone w odwołaniu deklarowanie podatku należnego przez wystawcę faktur nie zmienia faktu, że w kontekście poczynionych ustaleń faktury te nie rodzą obowiązku podatkowego, co oznacza, że odwołującej nie przysługiwało prawo do odliczenia z nich podatku naliczonego. Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego. W przeprowadzonym w sprawie postępowaniu organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w sposób kompletny i wyczerpujący. Celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wystąpił do różnych firm i instytucji o udzielenie wyjaśnień oraz zwrócił się do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności kontrolnych lub sprawdzających, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu niniejszej decyzji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pismem z dnia 2 kwietnia 2012 r. pełnomocnik Spółki wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz o orzeczeniu o kosztach postępowania według norm prawem przepisanych, - wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji przez organ, lub w przypadku przekazania skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji przez Sąd. Ponadto strona ponowiła zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu, a ponadto zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 199 a § 3 O.p., w związku z niewystąpieniem do Sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między podatnikiem a "B" S.C. A. R., M. R.. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w głównej mierze przytoczył argumentację przedstawioną uprzednio w odwołaniu dodatkowo podnosząc, że w kwestii dowodów należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który zwrócił uwagę na nieścisłości związane z datami - tj. datą sporządzenia przez W. W. M. operatu szacunkowego dotyczącego zakupionej przez stronę nieruchomości ([...] 2007 r.) oraz datą dokumentującą wykonanie tej usługi ([...] 2008 r.), a datą zawarcia umowy zlecenia pomiędzy Sp. z o.o. "A" a Spółką Cywilną "B" tj. [...] 2007 r. W ocenie skarżącego powyższe nie miało żadnego znaczenia dla ustalenia czy czynności objęte ww. umową zostały wykonane bowiem jest to w gestii stron, z jaką datą uznają umowę za wykonaną a wynagrodzenie za jej wykonanie za wymagalne. Ponadto zauważył, że strony umowy wiązały również ustalenia ustne, które w dniu [...] 2007 r. zostały potwierdzone na piśmie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełnomocnika " A" Sp. z o.o. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, są całkowicie chybione, a to z następujących względów. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo w zaskarżonej decyzji zakwestionowano na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a tej ustawy, prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez "B" s.c. A. R., M. R. wobec stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przechodząc do analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że przede wszystkim strona skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie przekroczył granic swobodnej oceny zebranego materiału stwierdzając, że w okolicznościach sprawy istnieją podstawy ku temu, aby przyjąć zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT lit a ustawy o VAT , że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane co skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku z tych faktur. Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego regulujących zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasady te, ukształtowane w przepisach prawa materialnego, mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów. Zatem wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a tej ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych przez stronę skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005r., I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07). Unormowanie powyższe jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE L 77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 ust. 2 podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt: I FSK 529/07; 20 maja 2008 r. sygn. akt: I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r. sygn. akt: I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r. sygn. akt: I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt: I FSK 282/08; 13 października 2009 r. sygn. akt: I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt: I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe poglądy Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. Wbrew argumentacji zawartej w skardze należy w tym miejscu zaznaczyć, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, obiektywny i rzetelny. Prawidłowo przedstawiły i zinterpretowały chronologię zdarzeń. Po zawarciu umowy zlecenia z [...] 2007 r., zleceniobiorca nie wykonał na rzecz zleceniodawcy żadnych czynności będących przedmiotem tej umowy. W szczególności nie wyszukał nieruchomości, nie zebrał materiałów określających jej stan techniczny i prawny, nie zorganizował negocjacji z podmiotem sprzedającym, nie zapewnił obsługi prawnej transakcji i nie doprowadził do zawarcia stosownej umowy zakupu nieruchomości. Notabene wykonanie tych czynności z uwagi na sprzedaż nieruchomości w postępowaniu upadłościowym przez syndyka było całkowicie zbędne. Nie ma racji skarżący zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121, 122, art. 191, art. 191 a § 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy niezbicie świadczy o tym, że wystawca faktur wykorzystując posiadaną wiedzę o sprzedaży przez syndyka nieruchomości wchodzącej w skład masy upadłości Spółki, a to z racji uprzednio pełnionej funkcji prezesa jednoosobowego zarządu upadłej Spółki posłużył się nią, aby wystawić faktury, przy czym czynności określone umową zlecenia z dnia [...] 2007 r. a wykazane fakturami faktycznie nie były czynnościami dokonanymi przez wystawcę faktur. W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych wynika, że wystawca faktur faktycznie nie wykonał umowy, która zawarta była jedynie na użytek tej konkretnej transakcji. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że wystawca faktur nie będący zresztą profesjonalnym pośrednikiem nie zajmował się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami objętymi postępowaniem upadłościowym. Procedurą sprzedaży spornej nieruchomości zajmował się syndyk masy upadłości. Ogłoszenia o sprzedaży były jawne i ogólnie dostępne podobnie jak wszelkie informacje dotyczące nieruchomości. S.C. " B" nie uczestniczyła również w samej transakcji, a ofertę trzech nieruchomości do zbycia sporządziła przed zawarciem umowy zlecenia, podobnie jak operat szacunkowy. O odpisy z ksiąg wieczystych i wypisy z rejestru gruntów występowały natomiast inne podmioty. Wobec braku jakichkolwiek dowodów (poza wskazanymi dwiema fakturami) dotyczących realizowanej transakcji twierdzenia skarżącej o faktycznej transakcji należy uznać za gołosłowne. Fakt wykorzystania przez A. R. wiedzy o poszukiwaniu przez syndyka masy upadłości nabywcy na nieruchomość stanowi przy tym nadużycie prawa jako, że umowa zlecenia i wystawione faktury dotyczą czynności, których S.C. "B" faktycznie nie wykonała. A zatem zasadnie organy doszły do przekonania, że faktury dokumentujące częściowe i końcowe wynagrodzenie tytułem czynności objętych umową zlecenia z [...] 2007 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej ,niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wnikliwy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organ odwoławczy wnikliwie rozpatrzył sprawę oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo zaprezentował swoje stanowisko. Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz dokonał ich obszernej i prawidłowej wykładni. Wydane w sprawie decyzje spełniają wymogi zawarte w art. 210 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaskarżonym rozstrzygnięciem, po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne, stwierdził ponadto, że wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ pierwszej instancji określona prawidłowo. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie naruszyła zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa. Za bezzasadny w ocenie Sądu należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 199 a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania , w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie nie było wątpliwości co do treści zawartej umowy zlecenia lecz co do ustalenia jej rzeczywistego wykonania przez S.C. "B", a zatem co do okoliczności faktycznych. Z tych względów uznać należy, że art. 199 a § 3 O.p. nie znajdował w sprawie zastosowania. Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.