III SA/Gl 721/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r., nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt w zw. z art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 201, dalej: O.p.) oraz a związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółka Jawna D. i G. D. w U. (strona, skarżąca, podatnik) z [...]r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. odmowie zaliczenia części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za [...]r. w kwocie [...]zł, za [...]r. w kwocie [...] zł, za [...]r. w kwocie [...]zł, za [...]r. w kwocie [...]zł, za [...]r. w kwocie [...]zł, za [...]r. w kwocie [...]zł, za [...]r. w kwocie [...]zł, za [...]r. w kwocie [...]zł na poczet podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...]zł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W deklaracji VAT-7 za [...]r. z [...]r. spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości [...]zł oraz złożyła wniosek o zaliczenie części zwrotu podatku VAT za [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r. na zapłatę podatku VAT za [...]r. w wysokości [...] zł. Strona [...]r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za [...]r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości [...] zł z uzasadnieniem przyczyn korekty, w którym zwróciła się o wycofanie deklaracji VAT-7 za [...]r. złożonej [...]r. Odnośnie rozliczenia za [...]r. organ pierwszej instancji postanowieniem z [...]r. przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika wynikającej z wszczętej [...]r. kontroli skarbowej w zakresie rozliczania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres [...]r. – [...]r. Organ wskazał termin zakończenia postępowania na [...]r. Odnośnie rozliczenia za [...]r. organ pierwszej instancji postanowieniem z [...]r. przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia wynikającej z wszczętej w spółce [...]r. kontroli podatkowej, Organ podatkowy [...]r. wydał decyzje określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...]zł, a od decyzji tej wniesiono odwołanie. Organ podatkowy postanowieniem z [...]r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji zobowiązania za [...]r. w wyniku kontroli podatkowej wszczętej [...]r. Organ pierwszej instancji decyzją z [...]r. określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, a od decyzji tej strona wniosła odwołanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...]r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...]r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia wynikającego z wszczętej [...]r. kontroli podatkowej. Decyzja z [...]r. organ podatkowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...]zł. Strona złożyła od tej decyzji odwołanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...]r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...]r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia wynikającego z wszczętej [...]r. kontroli podatkowej. Decyzja z [...]r. organ podatkowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...]zł. oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na konto urzędu w wysokości [...]zł w związku z wykazaniem go na wystawionych w [...]r. fakturach. Organ podatkowy postanowieniem z [...]r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...]r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia wynikającego z wszczętej [...]r. kontroli podatkowej. Przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do [...]r., a kwita zwrotu podatku nie budząca w ocenie organu wątpliwości wyniosła [...] zł i podlegała zaliczeniu na poczet zobowiązań podatkowych za [...]r. i [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...]r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...]r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia wynikającego z wszczętej [...]r. kontroli podatkowej. Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...]r. do [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...]r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...]r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia wynikającego z wszczętej [...]r. kontroli podatkowej. Przewidywany termin zakończenia kontroli to [...]r. Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił spółce zaliczenia części zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za [...]r. w kwocie [...] zł, za [...]r. w kwocie [...]zł, za [...]r. w kwocie [...]zł, za [...]r. w kwocie [...]zł, za [...]r. w kwocie [...]zł, za [...]r. w kwocie [...]zł, za [...]r. w kwocie [...]zł, za [...]r. w kwocie [...] zł na poczet podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...]zł. Strona pismem z [...]r. wniosła zażalenie, w którym podniosła naruszenie prawa materialnego art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. w zw. z art. 87 § 1 ustawy o VAT zarzucając błędną wykładnię tych przepisów poprzez przyjęcie, że realizacja uprawnienia zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wymaga uprzedniego zweryfikowania prawidłowości i zasadności tego zwrotu, a przez to naruszenie art. 1, art. 167, art. 168 oraz art. 169 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. Zarzucono naruszenie art. 199 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3a O.p. poprzez błędna wykładnię i przyjęcie, że podatnik może dysponować kwotą różnicy podatku, a której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, dopiero gdy ta została zweryfikowana przez organ podatkowy. Nadto zarzucono naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w wydaniu postanowienia w sytuacji, gdy brak jest podstawy prawnej do odmowy dokonania zaliczenia, o które wnioskowała strona. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zaliczenie części zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...]r, [...], [...], [...], [...]r. oraz [...], [...] [...]r. na poczet podatku za [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przy ponownym rozpoznaniu sprawy, odwołując się do art. 127 O.p. stwierdził, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Zgodnie z art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty (zwrotu) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W myśl art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Odpowiednie stosowanie art. 76 O.p. oznacza, że zwrot podatku od towarów i usług, jakkolwiek nie może być utożsamiany z nadpłatą, w pewnym zakresie traktowany jest jak nadpłata, a decyzje muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepis ten zawiera bezwzględną dyspozycję dla organu podatkowego zaliczenia nadpłaty (zwrotu) na zaległości podatkowe i nie daje możliwości wyboru innego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty (zwrotu). Zaliczanie i zwrot nadpłaty (zwrot podatku) mają charakter uniwersalny, są niezależne od sposobu powstania i stwierdzenia nadpłaty (zwrotu). Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty możliwy jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Wobec tego, przed zwrotem nadpłaty organ powinien zweryfikować stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika, a w przypadku ich istnienia, zaliczyć zwrot na poczet tych należności. W przepisie posłużono się sformułowaniem "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego jak również dyspozycji podatnika. Przepis ten nakłada obowiązek przestrzegania określonej kolejności postępowania z nadpłatami (zwrotami). Pierwszeństwo ma tzw. zwrot pośredni, czyli zaliczenie nadpłaty (zwrotu) na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Celem kontroli prowadzonej przez organ pierwszej instancji w trybie art. 281 § 1 O.p. jest sprawdzenie czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Działania organu pierwszej instancji wiążą się z ustaleniem zasadności powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanej do zwrotu w rozliczeniu za poszczególne miesiące [...] roku i [...] roku. W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p. gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane z uwzględnieniem norm prawnych wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa oraz z ustawy o podatku od towarów i usług ( wyrok WSA w Olsztynie z 12.02.2009r. sygn. akt I SA/Ol 582/08, wyrok z 11.05.2011r. sygn. akt II FSK 23/10 i z 19.01.2016r. sygn. akt I FSK 1512/14). Celem przywołanej przez stronę w odwołaniu Dyrektywy 2006/112/WE jest zwalczanie oszust podatkowych, a zasady określone w art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 76b O.p. jeżeli dotyczą zwrotu VAT muszą być odczytywane poprzez prymat art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (wyrok NSA z 6.09.2016r. sygn. akt I FSK 252/15, wyrok WSA we Wrocławiu z 31.07.2014r. sygn. akt I SA/Wr 1392/14). Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że został wskazany nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego za okres [...]r.-[...]r. wobec strony za [...]r. na dzień [...]r. Postępowanie w zakresie [...]r. zostało zakończone wydaniem decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł w miejsce deklarowanego przez stronę w wysokości [...]zł oraz kwotę [...]zł podlegającej wpłacie na konto urzędu skarbowego w związku z wystawionymi w [...]r. fakturami. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wykonując dyspozycję art. 76 § 1 O.p. dokonał właściwego rozliczenia zgodnie z wnioskiem strony po zakończeniu weryfikacji zgodnie z zasadami określonymi w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Pismem z [...]r. strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższe postanowienie domagając się jego uchylenia za przyznaniem kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 76, art. 76a § 2 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. w zw. z art. 87 § 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegająca na przyjęciu, że realizacja uprawnienia zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej wymaga uprzedniego zweryfikowania prawidłowości i zasadności tego zwrotu, a przez to także naruszenie art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; 2. art. 76b § 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że organ podatkowy może zakwestionować dokonanie przez podatnika zaliczenia nadpłaty w podatku VAT na należności podatkowe przed skutecznym zakwestionowaniem tego zwrtou tj. w ostatecznej decyzji wymiarowej; 3. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3a O.p. przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą przyjęciu, że podatnik może dysponować kwotą różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, dopiero gdy ta została zweryfikowana przez organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała dotychczasową argumentację, podkreślając, że postępowanie weryfikacyjne w zakresie zwrotu podatku za [...]r, [...], [...], [...]r. nie zostało jeszcze zakończone, zaś za pozostałe miesiące wydano decyzje nieostateczne. Zgodnie z art. 76, art. 76a, art. 76b § 1 O.p. zaliczenie nadpłaty podatku na poczet istniejących zobowiązań podatkowych nie występuje w formie uznania administracyjnego, a z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji podatkowej, a przeciwne działanie organów podatkowych nie ma podstawy prawnej. Nieprawidłowe jest założenie organu podatkowego, że dopiero gdy kwota różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT zostanie zweryfikowana przez organ podatkowy i potwierdzona w decyzji podatnik będzie mógł skutecznie nią dysponować. Wbrew twierdzeniom organu przepisy Dyrektywy 2006/11/WE nie dają organom podatkowym prawa do nieuwzględniania dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty podatku VAT. Z zasady neutralności wynika, że wszelka wykładnia rozszerzająca uprawnienia organów podatkowych jest niedopuszczalna, a samo wszczęcie kontroli podatkowej nie skutkuje niemożnością dokonania zaliczenia, o którym mowa w art. 76 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na odwołanie wniósł o jego oddalenie i podtrzymał swe stanowisko w sprawie. Odwołał się do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dającego uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdy podyktowane to jest koniecznością weryfikacji jego zasadności. Taka weryfikacja służy zachowaniu zasady neutralności podatkowej, gdyż chroni system podatkowy przed oszustwami. Przedłużenie terminu zwrotu w ujęciu proceduralnym odbywa się jedynie w przypadku gdy w ocenie organu wymaga weryfikacji. Zasada bezwzględnego domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej w kontekście art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT doznała ograniczeń z uwagi na treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ( wyrok WSA w Gliwicach z 10.05.2017r. sygn. akt III SA/Gl 299/17). Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE organ wskazał, że celem tej Dyrektywy jest przeciwdziałanie oszustwom podatkowym i ochrona interesów finansowych Unii Europejskiej (art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE), jednakże w ramach procedur przewidzianych prawem krajowym, w tym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, co miało miejsce w sprawie. Konieczność weryfikacji rozliczenia podatkowego znajduje prymat nad zasadą szybkości postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm. dalej: p.p.s.a. ). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w zw. z art. 247 § 1 O.p.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że wydane rozstrzygnięcie jest prawidłowe, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia w tej sprawie przepisów prawa. Należało podzielić przedstawioną przez organ podatkowy argumentację i zasadność zajętego w sprawie stanowiska. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa zaliczenia części kwoty zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za [...]r., [...], [...], [...], [...]r., [...], [...], [...]r. w kwocie [...]zł na poczet podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...]zł. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że [...] r. spółka złożyła do właściwego organu podatkowego deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...]r., ze wskazaną kwotą do zapłaty w wysokości [...] zł wraz z wnioskiem o zaliczenie części zwrotów za poprzednie okresy na zapłatę za [...]r. Następnie [...]r. strona złożyła korektę tej deklaracji. W okresie tym wobec strony prowadzone już były postępowania za poprzednie okresy w przedmiocie weryfikacji rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług. Strona kwestionując stanowisko organu podatkowego zajęte w zaskarżonym postanowieniu odwołała się między innymi do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3a O.p., a to w zakresie w jakim podatnik może dysponować kwotami różnicy w podatku wskazanymi w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zależności od dokonanej przez organy podatkowe ich weryfikacji. Przepis art. 99 ust 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a O.p. pozwala na domniemanie, że tak długo jak długo organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości przyjmuje się, że kwoty wskazane w deklaracji podatkowej przez podatnika określają wartość zobowiązania podatkowego. W powyższym zakresie należy w pełni podzielić przywołany przez organ podatkowy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarty w wyroku z 10 maja 2017r. sygn. akt III SA/Gl 299/17( wszystkie powołane na orzeczeniansa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3211/14 szeroko i jednoznacznie wypowiedział się w podobnej sprawie. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika ( wyrok NSA z 17.02.2016 r., II FSK 988/14). Skoro w wyniku takiego zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to istnienie tychże wierzytelności nie może być wątpliwe. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, podatnik może dysponować wykazanym zwrotem jedynie w sytuacji uznania jego zasadności; wówczas możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 o.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle art. 3 pkt 7 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 O.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć. W art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest mowa o "zwrocie różnicy podatku" na rachunek bankowy podatnika. Ustawodawca przewidział w odniesieniu do tego zwrotu możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania. Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych czy na poczet przyszłych zobowiązań to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. dotyczące zwrotu podatku od towarów i usług muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu weryfikacji rozliczenia, która wykaże zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (wyroki NSA z: 25.08.2016 r., I FSK 847/16; 13.10.2016 r., II FSK 2234/14, wyrok WSA w Warszawie z 12.02.2016 r., III SA/Wa 619/15). NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 3211/14 wyraźnie stwierdził, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b O.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro w art. 87 ust. 2 tej ustawy ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu weryfikacji rozliczenia. Powyższe stanowisko należy w pełni podzielić. Podsumowując, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a podniesione w skardze zarzuty są w okolicznościach sprawy bezzasadne. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.