III SA/Gl 961/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Adam Pawlyta, Protokolant Referent Stażysta Katarzyna Pisula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2023 r. nr SKO.FD/41.4/101/2023/16757 w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 28 sierpnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. (dalej: organ pierwszej instancji) z 16 czerwca 2023 r. nr [...] określającą A. K. (dalej: skarżąca, strona) jako organowi prowadzącemu [...] Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" w P. wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 4958 zł oraz nakazującą dokonania jej zwrotu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w terminie 15 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznymi prawnym. Prowadzone przez skarżącą [...] Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" w P. otrzymało w 2017 r. (od stycznia do września) z budżetu Miasta P. dotację w łącznej kwocie 63 689,18 zł. Po uwzględnieniu zwrotu w kwocie 6 420,98 zł, jako pobranego w nadmiernej wysokości we wrześniu 2017 r., wykorzystaniu podlegała dotacja za okres od stycznia do sierpnia 2017 r. w kwocie 57 268,20 zł., a podstawą do jej wypłacenia był obowiązujący wówczas art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2021 r. poz. 1915, ze zm., dalej: u.s.o.). Ocena gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w formie dotacji przez skarżącą w 2017 r. z budżetów 30 jednostek samorządu terytorialnego stała się następnie przedmiotem audytu przeprowadzonego w dniach od 12 grudnia 2019 r. do 30 września 2021 r. przez pracowników Izby Administracji Skarbowej w B. podczas, którego stwierdzono liczne nieprawidłowości w zakresie wydatkowania środków. W przypadku dotacji udzielonej z budżetu Miasta P. stwierdzono, że skarżąca rozliczyła z niej kwoty, co do których nie przedstawiła dowodów poniesienia wydatków na zapłatę wynagrodzeń, zapłatę faktur, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy składki na ubezpieczenia społeczne. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły: - wydatków nieudokumentowanych na łączną kwotę 12 850,29 zł, tj. takich, gdzie brak jest dokumentu źródłowego lub potwierdzenia zapłaty (poz. 68-88 w załączniku nr 25 do sprawozdania z audytu), - braku potwierdzenia zapłaty na łączną kwotę 2 761,96 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą rozliczoną z dotacji, a kwotą z potwierdzeń zapłaty (poz. 16-35, 58, 62-67 w załączniku nr 25 do sprawozdania z audytu). W zakresie wynagrodzeń pracowników przyjęto zasadę, że w przypadku przedstawienia przez skarżącą wiarygodnego dowodu wypłaty wynagrodzenia (przelew bankowy, pokwitowany odbiór gotówki) uznawano dokument ten za wystarczający do rozliczenia dotacji. Odnośnie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek ubezpieczeniowych skarżąca nie przedstawiła dowodów zapłaty podatku dochodowego ani składek ubezpieczeniowych sporządzonych w formie umożliwiającej weryfikację wielkości podatku i składek ZUS w powiązaniu z wynagrodzeniami rozliczonymi ze środków publicznych od poszczególnych osób w ramach poszczególnych dotacji. Składki ZUS czy zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opłacane były w kwotach zbiorczych za wszystkich zatrudnionych pracowników, bez rozróżnienia, którzy z nich wykonywali w poszczególnych szkołach i w jakim zakresie czynności odpowiadające celom dotacji oświatowej, co nie jest wystarczające do wykazania dla celów rozliczenia dotacji oświatowej, że opłacone należności dotyczą pracowników realizujących w poszczególnych szkołach cele wynikające z art. 90 ust. 3d u.s.o. Ponadto odmówiono wiary dokumentom zbiorczym do wypłaconych wynagrodzeń, które były jedynie kopią zestawień. Nie posiadały one daty wystawienia, nie wskazywały podmiotu, którego dotyczyły, wystawcy dowodu, a także brakowało w nich podpisów osób sporządzających. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wszczęcia wobec skarżącej postępowania administracyjnego, które zakończyło się wydaniem decyzji z 26 lipca 2022 r., nr [...], określającej skarżącej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. w kwocie 18 103 zł. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z 28 października 2023 r. SKO uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, wskazując na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego i przeanalizowania dokumentów dostarczonych przez skarżącą w postępowaniu odwoławczym. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z 16 czerwca 2023 r. określił skarżącej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 4958 zł oraz nakazał dokonania jej zwrotu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji. W odwołaniu od decyzji skarżąca podniosła, że roszczenie o zwrot dotacji oświatowej dochodzonej zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu. Ponadto w odniesieniu do wydatku na kwotę 4270,52 zł wskazała, że art. 90 ust. 3d u.s.o. jednoznacznie dopuszczał możliwość pokrywania z dotacji wydatków zaległych, a przeciwieństwem wydatku bieżącego, wbrew temu co twierdzi organ, nie jest wydatek zaległy, a wydatek inwestycyjny. Natomiast co do kwoty 687,80 zł zarzuciła organowi naruszenie art. 251 ust. 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270, dalej: u.f.p.) poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy dotacja oświatowa wykorzystana może być oprócz zapłaty również przez realizację celów wskazanych w każdorazowym akcie prawa miejscowego wydanym na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. SKO nie znalazło podstaw do uwzględnienia odwołania i zaskarżoną decyzją z 28 sierpnia 2023 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji w sprawie wskazując, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczą: 1. pokrycia z dotacji przekazanej w 2017 r. wydatków w łącznej kwocie 4270,42 zł, których termin płatności upłynął w roku 2016 tj. - czynszu za wynajem sekretariatu za listopad 2016 r. w kwocie 350 zł, którego termin płatności upłynął w dniu 15 grudnia 2016 r. Zgodnie z umową najmu zawartą w 28 sierpnia 2014 r. pomiędzy skarżącą i Miejskim Gimnazjum Nr [...] w P. "za dany miesiąc czynsz należy wpłacić do 15-tego następnego miesiąca (...). Rachunek będzie podstawą do rozliczeń finansowych między stronami. Za nieterminowe wpłaty będą naliczane odsetki ustawowe". Dyrektor Miejskiego Gimnazjum Nr [...] w P. wystawił skarżącej rachunek nr [...] z 30 listopada 2016 r. tytułem czynszu za wynajem sekretariatu za listopad 2016. Rachunek ten skarżąca opłaciła przelewem w dniu 31 stycznia 2017 r., a wydatek ten ujęła w poz. [...] Rozliczenia wykorzystania dotacji w 2017 r. złożonym 13 października 2017 r. - czynszu za wynajem sal lekcyjnych za listopad 2016 r. w kwocie 2 760 zł, którego termin płatności upłynął 15 grudnia 2016 r. Zgodnie z aneksem nr 1 do umowy ww. najmu "za dany miesiąc czynsz należy wpłacić do 15-tego następnego miesiąca (...). Rachunek będzie podstawą do rozliczeń finansowych między stronami. Za nieterminowe wpłaty będą naliczane odsetki". Dyrektor Miejskiego Gimnazjum Nr [...] w P. wystawił skarżącej rachunek nr [...] z dnia 30 listopada 2016 r. tytułem czynszu za wynajem sal lekcyjnych listopad 2016. Rachunek ten skarżąca opłaciła 31 stycznia 2017 r., a następnie ujęła ten wydatek w poz. [...] Rozliczenia wykorzystania dotacji w 2017 r. złożonym 13 października 2017 r. - wynagrodzenia dyrektora (B. K.) za maj 2016 r. w kwocie 501,54 zł, które skarżąca przelała 2 stycznia 2017 r. na rachunek bankowy B. K. z dopiskiem wynagrodzenie za maj 2016 r. Skarżąca ujęła ten wydatek w poz. [...] Rozliczenia wykorzystania dotacji w 2017 r. Zgodnie z umową zlecenia z 1 maja 2016 r. nr [...] B. K. zobowiązała się do nadzoru dydaktycznego w okresie od 1 do 31 maja 2016 r. Wynagrodzenie miało być natomiast płatne w terminie 30 dni od daty złożenia rachunku. Pismem z dnia 6 maja 2022 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że datą złożenia rachunku był 1 maja 2016 r., co oznacza, że termin płatności wynagrodzenia dyrektora za maj 2016 r. upłynął z końcem maja 2016 r. - wynagrodzenia dyrektora (B. K.) za czerwiec 2016 r. w kwocie 501,54 zł, które skarżąca przelała 31 stycznia 2017 r. na rachunek bankowy B. K. z dopiskiem, wynagrodzenie za czerwiec 2016 r. Skarżąca ujęła ten wydatek w poz. [...] Rozliczenia wykorzystania dotacji w 2017 r. Zgodnie z umową zlecenia z 1 czerwca 2016 r. nr [...] B. K. zobowiązała się do nadzoru dydaktycznego w okresie od 1 do 30 czerwca 2016 r. Wynagrodzenie miało być płatne w terminie 30 dni od daty złożenia rachunku. Pismem z dnia 6 maja 2022 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że datą złożenia rachunku był 1 czerwca 2016 r., co oznacza, że termin płatności wynagrodzenia dyrektora za czerwiec 2016 r. upłynął 1 lipca 2016 r. - zapłaty za usługi telekomunikacyjne na podstawie faktury VAT nr [...] z 2 grudnia 2016 r. w kwocie 157,44 zł z terminem płatności do 16 grudnia 2016 r. Skarżąca dokonała zapłaty należności przelewem w dniu 27 stycznia 2017 r. i ujęła ten wydatek w poz. [...] Rozliczenia wykorzystania dotacji w 2017 r. Zakwestionowane wydatki, zdaniem organu odwoławczego, nie stanowiły wydatków bieżących roku 2017, ponieważ termin ich płatności upłynął już w 2016 r., a to oznacza, że nie mogły być zatem finansowane z dotacji na 2017 r. W konsekwencji kwota dotacji w wysokości 4270,42 zł podlega zwrotowi do budżetu Miasta P. jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że nieterminowe regulowanie zobowiązań (środkami z dotacji) stanowi naruszenie art. 44 ust. 3 pkt 3 u.f.p., który wymaga, aby wydatki ze środków publicznych były dokonywane terminowo. W opisanych wyżej przypadkach skarżąca dokonała spłaty zobowiązań po terminie wynikającym z umowy bądź terminie wskazanym w fakturze, co stanowi nie tylko naruszenie zasady terminowości ponoszenia wydatków ze środków publicznych, ale świadczy również o nieefektywnym gospodarowaniu środkami publicznymi (art. 44 ust. 3 pkt 1 lit. a u.f.p.), gdyż powoduje powstanie odsetek za zwłokę. Wspomniane zasady dokonywania wydatków publicznych, jak wynika natomiast z art. 4 ust. 1 u.f.p. stosuje się także do wydatkowania dotacji przekazywanych szkołom niepublicznym. 2. Składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne w łącznej kwocie 687,70 zł od wynagrodzeń wypłaconych w styczniu 2017 r. Organ odwoławczy w tym zakresie wskazał, że składek za styczeń 2017 r. skarżąca nie zapłaciła w 2017 r., lecz dopiero w latach następnych (być może na przełomie lat 2019-2020 zgodnie z zawartą umową ratalną). To oznacza natomiast, że skarżąca nie powinna była ich rozliczać z dotacji na 2017 r., tylko ewentualnie z dotacji na rok, w którym faktycznie, zgodnie z umową ratalną zapłaciła je. Nie był to bowiem wydatek roku 2017 tylko roku, na który przypadała płatność raty. Ponadto z uwagi na roczność dotacji nie mogła też z dotacji na 2017 r. dokonać tego wydatku w latach późniejszych. Odnosząc się do wyjaśnień skarżącej w zakresie zastosowania metody memoriałowej do rozliczenia składek za miesiąc styczeń 2017 r. SKO zauważyło, że dotację rozlicza się wydatkiem rozumianym jako płatność (zasada kasowa), nie zaś kosztem (zasada memoriałowa). W związku z tym, że skarżąca rozliczyła całą dotację otrzymaną w 2017 r. nie ma podstaw do uznania, że jakaś jej część została niewykorzystana. Skoro zatem, jak wynika z pisma skarżącej z 13 kwietnia 2023 r., rozliczyła ona dotacją w kwocie 687,70 zł koszt a nie faktyczny wydatek to znaczy, że tę część dotacji przeznaczyła na inne wydatki, których nie wykazała w Rozliczeniu wykorzystania dotacji w 2017 r. i nie udokumentowała. Zatem również i w tym wypadku jest to dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty w zakresie przedawnienia. Jednocześnie wyjaśnił, że pismem z 4 maja 2022 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącej organ pierwszej instancji, na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił o zawieszeniu z dniem 17 marca 2022 r. biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Rejonową w G. w dniu 17 marca 2022 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się ze sprawą o zwrot dotacji za 2017 r. będącą przedmiotem postępowania administracyjnego prowadzonego przez Prezydenta Miasta P. Termin przedawnienia biegnie dalej od 15 kwietnia 2023 r. z uwagi na uprawomocnienie się 14 kwietnia 2023 r. postanowienia o umorzeniu śledztwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i odpowiednio umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Rozstrzygnięciu zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 7, 8, 10 i 11 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 572 dalej: k.p.a.) poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, zwłaszcza w odniesieniu do wydatku na kwotę 4270,52 zł, podczas gdy art. 90 ust. 3da u.s.o. jednoznacznie dopuszczał możliwość pokrywania z dotacji wydatków zaległych, a przeciwieństwem wydatku bieżącego nie jest - jak błędnie zakłada organ - wydatek zaległy, a wydatek inwestycyjny (zob. wyrok NSA sygn. akt II OSK 226/05), - zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej, poprzez niepołączenie konkretnych dokumentów z ustaleniami Krajowej Administracji Skarbowej - co łącznie uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji i zrozumienie tych motywów, uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji oraz prowadzi do naruszenia interesu skarżącej, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 90 ust. 3da u.s.o. w zw. z art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie ww. przepisu do wydatku na kwotę 4270,52 zł, podczas gdy przeciwieństwem wydatku bieżącego jest wydatek inwestycyjny, a nie wydatek zaległy i takie rozumienie tego przepisu wynika z prawomocnego wyroku NSA o sygn. akt I GSK 1920/19, który wydany został skarżącej, - błędne zastosowanie art, 252 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez określenie początkowej daty naliczania odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem już od 2017 r., podczas gdy stwierdzenie okoliczności, o których mowa w art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p., następuje dopiero w decyzji ostatecznej (decyzji organu II instancji), - naruszenie art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu do poniesionych przez skarżącą wydatków rozliczonych z dotacji oświatowej w 2017 r. (zwłaszcza do wydatku na łączną kwotę 687,70 zł), podczas gdy dotacja oświatowa wykorzystana może być oprócz zapłaty również przez realizację celów - wskazanych w każdorazowym akcie prawa miejscowego wydanym na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o., co potwierdza przytoczone przez skarżącą orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. 2024, poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej powoływana jako p.p.s.a.). Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a) i stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wydanego w sprawie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 28 sierpnia 2023 r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności, Sąd stwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy, nie doszło do przedawnienia, wobec czego istniała możliwość orzekania przez organ odwoławczy w przedmiocie określenia skarżącej kwoty dotacji do zwrotu jako część dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. W nieprawomocnym wyroku tut. Sądu z 10 lipca 2024 r., sygn. III SA/Gl 246/23, Sąd zajął stanowisko odnośnie kwestii przedawnienia należności kwot dotacji wykorzystanych przez skarżącą w 2017 r., które w niniejszej sprawie Sąd zasadniczo podziela. Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. W myśl zaś art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2. Stosownie do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Według art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p., odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma przy tym charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa. Do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., w tym do kwot dotacji podlegających zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, natomiast decyzję w sprawie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi wydaje wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa (art. 67 ust. 1 w związku z art. 60 pkt 1 i art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że - jak zostało to powyżej wskazane - decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, ale także, że w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd podziela ocenę prawną wyrażoną m.in. w wyrokach NSA z dnia 21 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1649/19; z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 2656/18; z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16; z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, że termin przedawnienia należności z tytułu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 u.f.p.) biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Mając powyższe na względzie, należy zatem stwierdzić, że aby ostateczna decyzja organu wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania do zwrotu, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 38/15). Przy tym – co istotne – w przypadku decyzji określającej dotyczy to zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. W przedmiotowej sprawie dotacja dla szkoły skarżącej została przyznana w 2017 r. i powinna być w tym roku wykorzystana. Zatem termin przedawnienia zwrotu dotacji, przy odpowiednim stosowaniu art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 2022 r. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia 16 czerwca 2023 r. doręczona została pełnomocnikowi skarżącej w dniu 3 lipca 2023 r. Z kolei, decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącej w dniu 31 sierpnia 2023 r. Z akt sprawy wynika jednak, że Prezydent Miasta P., pismem z dnia 4 maja 2022 r., stosownie do art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił pełnomocnika skarżącej (pismo doręczono pełnomocnikowi w dniu 23 maja 2022 r.), o zawieszeniu z dniem 17 marca 2022 r., biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji udzielonej w 2017 r. [...] Liceum Ogólnokształcącemu dla Dorosłych "[...]" w P. z budżetu Miasta P. i podlegającej zwrotowi do tego budżetu. Organ zawiadomił, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie przez Prokuraturę Rejonową w G. w dniu 17 marca 2022 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się ze sprawą o zwrot dotacji za 2017 r. będącą przedmiotem postępowania administracyjnego prowadzonego przez Prezydenta Miasta P. Z informacji Prokuratury Rejonowej w G. wynika, że postanowienie o umorzeniu śledztwa w tej sprawie uprawomocniło się w dniu 14 kwietnia 2023 r. Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym strona została prawidłowo zawiadomiona. Treść zawiadomienia spełnia warunki określone w uchwale NSA I FPS 1/18 z 18 czerwca 2018 r. Zatem w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec czego obowiązek zwrotu kwoty 4958,00 zł objętej decyzją nie uległ przedawnieniu. Przechodząc do zarzutów skargi, należy wskazać, że niniejszej sprawie spór sprowadza się do oceny, czy skarżąca mogła z dotacji wypłacanych w 2017 r. na cele oświatowe regulować zaległe należności, których termin płatności przypadał na 2016 r. co dotyczy kwoty 4 270,52 zł oraz należności – składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 687,70 zł objętych umową ratalną z określonym późniejszym terminem płatności. Skarżąca podnosi, że art. 90 ust. 3da u.s.o. jednoznacznie dopuszczał możliwość pokrywania z dotacji wydatków zaległych, w tym przypadku z 2016 r., z kolei kwotę 687,70 zł rozliczyła dotacją jako koszt, a nie jako wydatek. Organ zajął w tej kwestii odmienne stanowisko. W zaistniałym sporze, Sąd przyznaje rację organowi z następujących względów. Zgodnie z art. 90 ust 3da ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 23 czerwca 2016 r. (Dz.U. 2016 r., poz. 1010) i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dotacja oświatowa może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Przepis art. 90 ust. 3 stanowi, że: Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Zdaniem skarżącej, którego Sąd w składzie orzekającym nie podziela pojęcie wydatek bieżący obejmuje również wydatki zaległe, bowiem przeciwieństwem wydatku bieżącego jest wyłącznie wydatek inwestycyjny. Wprowadzony do art. 90 ust. 3 d u.s.o. zwrot "wydatki bieżące" zawiera istotne ograniczenie wydatkowania dotacji, bowiem dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli lub placówek. Zatem wydatek należy przypisać do tego roku, w którym zapłata została dokonana. Jest to najistotniejsza różnica pomiędzy wydatkiem bieżącym a kosztem bieżącej działalności danego podmiotu. Wydatek ogólnie oznacza przepływ środków finansowych od finansującego (dającego) do finansowanego (otrzymującego). W aspekcie ewidencji rachunkowej wiąże się on z tzw. zasadą kasową, tzn. z ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych nie w chwili powstania zobowiązania do dokonania przesunięcia majątkowego (zasada memoriałowa) lub roszczenia, lecz faktycznej dyspozycji składnikami majątku jednostki (por. wyrok NSA z 21 września 2018 r., sygn. I GSK 2581/18, dostępny w CBOiSA). Oznacza to, że wydatki bieżące muszą obejmować wydatki w danym roku budżetowym, a nie w ujęciu historycznym, które stały się wymagalne w roku poprzedzającym wypłatę dotacji lub jeszcze wcześniej. Podobnie jest w przypadku wydatków przyszłych, których termin płatności jeszcze nie nastąpił, co w sprawie dotyczy kwoty 687,70 zł. Taka interpretacja jest zgodna z przepisami art. 211 ust. 2 u.f.p. oraz z art. 236 ust. 2 u.f.p. ( Dz.U. 2016, poz. 1870). Zgodnie z art. 211 ust. 2 u.f.p. budżet jednostki samorządu terytorialnego jest uchwalany na rok budżetowy, natomiast zgodnie z art. 236 ust. 2 u.f.p. przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. W art. 90 ust. 3 da u.s.o., ustawodawca wyraźnie powiązał finansowanie wydatku bieżącego z dotacji z rokiem budżetowym, na który wsparcie zostało przyznane. Zatem wbrew zarzutom skarżącej, otrzymywana w miesięcznych transzach dotacja dotycząca 2017 r., mogła być wydatkowana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d., poniesionych w tym samym roku. Organ słusznie wskazał, że nieterminowe regulowanie zobowiązań (środkami z dotacji) stanowi o naruszeniu art. 44 ust. 3 pkt 3 u.f.p., który wymaga, aby wydatki ze środków publicznych były dokonywane terminowo. W niniejszej sprawie skarżąca opóźniała się w spłacie zobowiązań w terminie wynikającym z umowy bądź wskazanym w fakturze. Dokonywanie wydatków po terminie stanowi nie tylko naruszenie wspomnianej zasady terminowości ponoszenia wydatków ze środków publicznych, ale świadczy również o nieefektywnym gospodarowaniu środkami publicznymi (art. 44 ust. 3 pkt 1 lit, a u.f.p.), gdyż powoduje powstanie odsetek za zwłokę. Powyższe zasady dokonywania wydatków publicznych stosuje się także do wydatkowania dotacji przekazywanych szkołom niepublicznym. Z art. 4 ust. 1 u.f.p. wynika bowiem, że przepisy tej ustawy stosuje się nie tylko do jednostek sektora finansów publicznych, ale również do innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami. W myśl art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Natomiast art. 251 ust. 4 tej ustawy stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. W tej sprawie dotacja została udzielona na rok 2017 i powinna być wykorzystana na zrealizowane zadania na które została przyznana w 2017 r. Wydatki z 2016 r., skarżąca powinna regulować z dotacji, otrzymanej na rok 2016 r. Zgodnie z art. 252 u.f.p.: Dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (ust. 1). W przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji (ust. 2). Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3). Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (ust. 6). Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie w pełni podzielił stanowisko i argumentację organów, że w stanie faktycznym sprawy doszło do wykorzystania przez skarżącą dotacji przyznanej na 2017 r. niezgodnie z przeznaczeniem. Wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. została prawidłowo określona i uzasadniona. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących reguł i pozwalało na poczynienie ustaleń, które determinowały konieczność określenia skarżącej kwoty dotacji do zwrotu. Podsumowując, w przekonaniu Sądu, organ nie naruszył zasad postępowania określonych w art. 7, art.8, art. 10 i art. 11, art. 77 i art. 80 k.p.a. Uzasadnienie decyzji wyczerpuje wymogi określone w art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. Organ przytoczył mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego i prawidłowo je w stanie faktycznym sprawy zinterpretował. Sąd nie dopatrzył się naruszenia Konstytucji RP. Przywołane przez skarżącą liczne orzeczenia sądowoadministracyjne dotyczą różnych stanów faktycznych i prawnych i tym samym nie są miarodajne dla oceny zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu dotyczącego naliczenia odsetek od części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji określił zwrot dotacji wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych w terminie 15 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji na wskazany rachunek bankowy. Stanowisko odnośnie terminu i sposobu naliczania odsetek organ przedstawił na str. 15-16 uzasadnienia decyzji. W przypadku, gdy dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, odsetki nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji, a więc przed stwierdzeniem obowiązku zwrotu dotacji. Kwota odsetek nie została przez organ skapitalizowana, a zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1, u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają do budżetu zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowej, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tej okoliczności. Podstawę wydania decyzji o kwocie dotacji podlegającej zwrotowi stanowi przepis art. 61 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p. Powołany w skardze przepis art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. reguluje natomiast kwestię zwrotu do budżetu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem i stanowi, że w tym przypadku odsetki nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Organ stwierdził, że dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2017 w kwocie 4 958,22 zł podlega zwrotowi do budżetu Miasta P. w terminie 15 dni od daty doręczenia niniejszej decyzji wraz z odsetkami liczonymi od kwoty podlegającej zwrotowi od dnia 25 stycznia 2017 r. tj. przekazania z budżetu miasta dotacji, której część wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem. Przedstawiony sposób naliczenia odsetek nie narusza prawa. Podsumowując, Sąd nie stwierdził w przedmiotowej sprawie zarzucanych w skardze przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego, ponadto nie dostrzegł, aby organy w kontrolowanej sprawie działały z naruszeniem innych przepisów procesowych lub materialnych uzasadniającym uwzględnienie skargi. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.