III SA/Gl 990/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.S. (S.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], którą określono M.S. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Podstawę prawną przedmiotowej decyzji stanowiły art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.- dalej "O.p.") w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 z późn. zm.) oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.- dalej "u.p.t.u.). Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawiał się następująco: W deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2007 r. złożonej w dniu [...] r. przez Firmę Wielobranżową "A" wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach [...] r. w firmie M.S. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za dany miesiąc stwierdzono, że podatnik w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. ujął faktury VAT dokumentujące dostawy oleju napędowego, na których jako dostawca figuruje "B", a mianowicie faktury nr: [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] r., o wartości netto odpowiednio: [...] (...) zł, podatek VAT odpowiednio: [...] (...) zł. Wskazane faktury dotyczyły zakupu oleju napędowego oraz zawierały adnotację "forma płatności: gotówka". Podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających zapłatę zobowiązań wynikających z wyżej wymienionych faktur. Do każdej faktury zostały załączone dokumenty Wz wystawione przez P.S.(bez podpisu osoby odbierającej towar). Z dokumentów okazanych przez M.S. wynikało, że olej napędowy został wydany przez prokurenta "B", w ilości i wartości zgodnej z ilością widniejącą na wskazanych fakturach. Na podstawie następujących dowodów: - protokołu z dnia [...] r. z przesłuchania P.S. w charakterze świadka w CBŚ KGP w R. , - protokołu z dnia [...] r. i dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających w "B" w zakresie prawidłowości i rzetelności udokumentowania transakcji zawartych w 2007 r. z "A", - protokołu z dnia [...] r. z przesłuchania P.S. w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Warszawie na zlecenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., - protokołu z dnia [...] r. z przesłuchania M.S. w charakterze strony na okoliczność transakcji z "B", organ I instancji stwierdził, że nie dokumentują one transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a zatem stwierdzają czynności niedokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem organu I instancji strona nie nabyła oleju napędowego od "B". W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] r. w "A" w zakresie prawidłowości i rzetelności udokumentowania transakcji zawartych w 2007 r. z podatnikiem ustalono, że "A" nie posiada podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007 r., rejestrów VAT sprzedaży, faktur VAT dotyczących sprzedaży paliwa do "A" dowodów zapłaty za ww. faktury. P.S. oświadczył, że w rzeczywistości żadne transakcje nie były przeprowadzane. W toku przesłuchania w dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. na pytanie: "Jaki był faktyczny przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez P.H.U. "A" w roku 2007 ?" P.S. zeznał: " Przedmiotem działalności "B", założonego przeze mnie przy pomocy Pana M.W. miał być obrót paliwami oraz materiałami budowlanymi. Według dokumentacji, które podpisywałem wynikało, że firma zajmowała się obrotem paliw, olejem napędowym. Ja w rzeczywistości nie prowadziłem żadnej działalności gospodarczej, ani nie brałem udziału w żadnych transakcjach". Dalej oświadczył, że firma "A" nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży paliwa, była tylko pośrednikiem. Samymi transakcjami zajmował się M.W., który miał swoich klientów, załatwiał towar łącznie z transportem oraz przywoził przesłuchiwanemu gotowe faktury do podpisu. P.S. stwierdził, że otrzymywał pewne kwoty za "firmowanie transakcji". Organ I instancji wskazał, że M.S. jako przedsiębiorca dokonując nabycia paliwa od "B" nie działał w dobrej wierze bowiem dla pojęcia dobrej wiary nie wystarczy powołać się na fakt. że podatnik nie wiedział o okolicznościach świadczących, że dana transakcja stanowi element oszustwa, lecz konieczne jest wskazanie, że nie mógł o tym dowiedzieć się nawet przy zachowaniu należytej staranności. M.S. w dniu [...] r. został przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze strony. Opisując prowadzoną działalność w zakresie usług transportowych w 2007 r. podał " w 2007 roku moja firma działała bardzo prężnie, nie miałem przestojów, miałem wiele zamówień na usługi transportowe, a tym samym dokonywałem wielu zakupów paliwa. Dostawcy sami znajdowali naszą firmę, dzwonili lub przyjeżdżali osobiście na skład w W., bądź nawiązywali kontakt przez Internet. /.../ Wyłącznie ja miałem kontakt z kontrahentami. Jeśli firma oferowała dobre cenowo paliwo, to nie interesowało nas skąd ta firma jest, gdzie ma siedzibę, nie podpisywaliśmy żadnej umowy na dostawy paliwa, od razu zamawialiśmy towar. Zawsze dostawcy przywozili paliwo do nas na skład. /.../ Nigdy nie odbierałem u kontrahenta paliwa osobiście, bo nie posiadaliśmy środków transportu przystosowanych do przewozu paliwa. Wraz z paliwem kierowca przywoził faktury wystawione na ilość i wartość ustaloną wcześniej telefonicznie oraz dowody KP lub dokumenty WZ". M.S. stwierdził również, że: nie kojarzy firmy "B", od której kupował paliwo, nigdy nie był w jej siedzibie w W., nie kojarzy w jakich okolicznościach, z czyjej inicjatywy doszło do zawarcia transakcji z tą firmą". W zakresie realizacji transakcji M.S. zeznał "Ja zamawiałem paliwo. Ja do nich dzwoniłem. Nie pamiętam skąd miałem numery na tą firmę. Być może poprzez giełdę transportowców albo też ktoś mi te firmę polecił, bo mieli tanie paliwo. Kontaktowałem się z przedstawicielem lub właścicielem. Nie wiem skąd pochodziło paliwo. Wszyscy mówili że z Rafinerii." Dalej oświadczył, że nigdy nie weryfikował firmy "B", nie miał zastrzeżeń co do jakości paliwa wożonego przez tę firmę. Po okazaniu mu zakwestionowanych faktur potwierdził, że je otrzymał. Podana cena jednostkowa na fakturach jest zgodna z ceną, którą ustalał telefonicznie. Wobec tak dokonanych ustaleń decyzją z dnia z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od decyzji żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu, w przypadku gdy podatnik działał w dobrej wierze, zaś dostawca w celu oszustwa; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.tu. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący bez względu na to, czy nabywca działał w dobrej wierze, a dostawca działał w celu oszustwa; art. 249 Traktatu Ustawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku gdy dostawca działał w celu oszustwa podatkowego a nabywca w dobrej wierze, tj. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wprowadzonego do prawa krajowego z naruszeniem zasady stand still wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy; art. 122 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem pełnomocnika zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o nabyciu przez stronę w kwietniu 2007 r. oleju napędowego w "B". Dalej podkreślił, że strona zgłaszała liczne wnioski dowodowe celem wykazania przestępczego procederu prowadzonego przez sprzedawcę, które organ kontroli podatkowej oddalił - obciążając w całości odpowiedzialnością finansową podatnika. Zdaniem pełnomocnika podatnik dołożył należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, dlatego też przy istnieniu towaru, przeznaczeniu go do działalności gospodarczej, wobec dokonania zapłaty za towar należało uznać, że nabycie oleju napędowego nastąpiło. W ocenie odwołującego się strona padła ofiarą oszustwa, w związku z czym nie może zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku VAT. Nadto wskazał, że pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie m. in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r., I SA/Gd 129/08. Ponadto zdaniem strony wprowadzenie w życie przepisu art. 88 ust. 3a u.p.tu. odbyło się z naruszeniem art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, gdyż regulację w nim zawartą należy rozumieć w ten sposób, że krajowy akt prawny implementujący dyrektywę może co najwyżej utrzymywać dotychczasowe wyłączenia i ograniczenia prawa do odliczenia, nie może zaś pogorszyć sytuacji podatników w odniesieniu do przepisów dotychczasowych. Zatem zdaniem pełnomocnika na skutek wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 r. ww. przepisu sytuacja podatnika uległa pogorszeniu w porównaniu z regulacjami przewidzianymi w przepisach obowiązującej wcześniej ustawy o VAT z 1993 r. - co stanowi naruszenie klauzuli stand - still. W dniu [...] r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo, stanowiące uzupełnienie stanowiska strony wyrażonego w odwołaniu. W piśmie tym pełnomocnik strony powołał się na szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, aby wykazać, że jego mocodawca - jako nabywca - działał w dobrej wierze, w związku z czym w świetle tego orzecznictwa przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Argumentował przy tym, że strona nie brała udziału w oszustwie podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając wywody tego organu i nie zgadzając się z zarzutami odwołania. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu I Instancji oraz brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że pomiędzy firmą "B", a firmą "A".doszło do nabycia oleju napędowego, nakazują uznać słuszność stwierdzenia organu pierwszej instancji, a kwestionowane faktury wystawione zostały na czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Dalej organ stwierdził, że składane w tym zakresie wyjaśnienia strony oraz P.S. są spójne i wzajemnie się uzupełniają. Wynikało z nich w sposób bezsporny, że P.S. jedynie firmował sprzedaż oleju napędowego dokonywaną przez inny podmiot. Organ dalej wskazał, iż dla strony najistotniejsze była cena oraz to, że ,,zawsze dostawcy przywozili paliwo do nas na skład". Dalej organ stwierdził, że nie podważa samego faktu zakupu paliwa, lecz zakup tego towaru od firmy widniejącej na fakturach. Organ zaakcentował, iż faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towarów lub usług, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u Organ odwoławczy podkreślił, że orzecznictwo sądowo - administracyjne, dotyczące wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bądź też odpowiadających im przepisów wcześniejszych regulacji, zgodnie podnosi, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie powstaje, gdy nie doszło do transakcji między podmiotami gospodarczymi wskazanymi na fakturze VAT jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji gdy faktura VAT dokumentuje transakcję między dwoma podmiotami, z których jeden nie jest jej stroną - dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana. "Kluczowym w tym zakresie jest rzeczywiste istnienie czynności opodatkowanej (nabycie towarów lub usług), którą dokumentuje faktura. Chodzi przy tym nie tylko o zgodność od strony przedmiotowej ale i strony podmiotowej, czyli o pełną zgodność zdarzenia udokumentowanego fakturą jako mającego miejsce między podmiotami w niej wskazanymi. Innymi słowy, faktura musi odzwierciedlać rzeczywistość, gdyż wyłącznie wówczas uprawnia ona do odliczenia kwoty wykazanej w niej jako podatek VAT. Dysponowanie więc przez podatnika fakturą z formalnego punktu widzenia poprawnie wystawioną, czyli zawierającą wszystkie prawem przewidziane elementy, jest warunkiem koniecznym, ale nie wystarczającym dla realizacji prawa do odliczenia. Niezbędne jest bowiem także, aby nabycie towaru lub usługi przez podatnika było wynikiem czynności opodatkowanej zrealizowanej przez kontrahenta podatnika wskazanego w fakturze jako zbywca. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nabywając paliwa niewiadomego pochodzenia mógł dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem), ale tego nie uczynił. Zdaniem organu w tym celu mógł w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. z 2004 r. dokonać sprawdzenia swojego kontrahenta, a odliczając podatek naliczony z faktury, która nie stanowiła podstawy podatnik nie dochował jednak należytej staranności celem wykazania, że nie mógł przewidzieć, że otrzymanie zakwestionowanej faktury może mieć na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Organ zauważył, że strona miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Jeżeli zatem kwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organ podatkowy. Strona zaś takich dowodów nie przedstawiła. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że strona wprawdzie zgłaszała wnioski dowodowe, które organ kontroli skarbowej oddalił bowiem nie dotyczyły transakcji z firmą "B". Organ nie doszukał się też naruszenia wskazanych przepisów wspólnotowych oraz materialnych i procesowych. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wstrzymanie wykonania całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na zastosowaniu, w przypadku gdy| podatnik działał w dobrej wierze, a dostawca działał w celu oszustwa, 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez błędną I wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż prawo od odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący bez względu na to, czy nabywca działał w dobrej wierze, a dostawca działał w | celu oszustwa, 4. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie j harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków I obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na pozbawianiu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku gdy dostawca działał w celu | oszustwa podatkowego a nabywca w dobrzej wierze, tj. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.., wprowadzonego do prawa j krajowego z naruszeniem zasady stand still wyrażonej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, 5. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 6. art. 188 O.p. poprzez przyjęcie, że wszystkie okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione. Zarzuty skargi były w zasadzie tożsame z zarzutami podnoszonymi w odwołaniu. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej stwierdził, że przeprowadzone przez skarżącego z firmą P.H.U. "A" transakcje w postaci zakupu oleju napędowego rzeczywiście miały miejsce. Dalej podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i argumentację prawną. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego stoi w sprzeczności z zasadami wynikającymi ze przywołanych przepisów wspólnotowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji i ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej generalnej zasady ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje wyjątki. W myśl art. 88 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. obniżenie podatku należnego nie mogło nastąpić m.in. na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.). Podstawą zaskarżonej decyzji było ustalenie, że posiadane przez skarżącego faktury zakupu paliwa wystawione, jak wynika z ich treści, przez sprzedającego "B" nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że skarżący nabył paliwo w ilościach wynikających z treści spornych faktur, jednakże ustaliły, że zbywcą tego paliwa był inny podmiot, niż wykazany w treści faktur Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo organy zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w enumeratywnie wymienionych fakturach VAT, wystawionych przez P.H.U. "A". W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, iż przede wszystkim strona skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i bez zebrania przez organ wszelkich dowodów. Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego regulujących zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasady te, ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej u.p.t.u.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. tym miejscu jawi się kolejne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahenta M.S.. - może skutkować w stosunku do skarżącego tak dalece, że w efekcie działania P.U.U. "A" skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego niezbędne jest sięgnięcie do regulacji i wykładni przepisów unijnych, które to były przedmiotem implementacji do ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazania co do prawidłowej wykładni wypływają przede wszystkim z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Należy wskazać, iż z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 z późn. zm.) oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 z późn. zm.). Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r., który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51. Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez ETS w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Reasumując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swych kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżący przyjmował paliwo od kierowców, zainteresowany był niską ceną paliwa oraz tym, że sprzedawca zapewniał transport, przy tym nie weryfikował istotnych danych firmy dostarczającej paliwo, zamówienia składał telefonicznie, a płatności dokonywał tylko gotówką w dniu dostawy. W ocenie Sądu skarżący powinien był zachować należytą zapobiegliwość w dbaniu o własne interesy. Zdaniem Sądu towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Należy zaznaczyć, że przewidziana w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych działań. W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007, 2, s. 49-50). W tych okolicznościach - wobec uznania, że skarżący powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej - stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też ETS w przywołanym wyżej wyroku C-439/04 i C-440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z powyższych względów zarzuty sprzeczności powyższych przepisów z prawem wspólnotowym uznać należało za bezzasadne. Na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). 14.4. W ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały faktu, że podatnik nabywał paliwo. Przyjmowały jedynie, że sporna faktura nie dokumentowała faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi i że podatnik nabywając paliwa niewiadomego pochodzenia mógł dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem), ale tego nie uczynił. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, co uzasadnia pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Organy w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały istotne dla sprawy dowody i prawidłowo zauważyły, że brak jest okoliczności wskazujących na to, że sprzedaż nastąpiła w ramach podmiotu widniejącego na fakturze, tj. firmy P.H.U. "A" . M.S. przesłuchiwany w dniu [...] r. w charakterze strony wskazywał, iż: "Jeśli firma oferowała dobre cenowo paliwo, to nie interesowało nas skąd ta firma jest, gdzie ma siedzibę, nie podpisywaliśmy żadnej umowy na dostawy paliwa, od razu zamawialiśmy towar. Zawsze dostawcy przywozili paliwo do nas na skład. /.../ Nigdy nie odbierałem u kontrahenta paliwa osobiście, bo nie posiadaliśmy środków transportu przystosowanych do przewozu paliwa. Wraz z paliwem kierowca przywoził faktury wystawione na ilość i wartość ustaloną wcześniej telefonicznie oraz dowody KP lub dokumenty WZ ." Zdaniem Sądu organy podatkowe miały podstawy faktyczne do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynikało ze złożonej deklaracji. W okolicznościach faktycznych sprawy faktura zakupu paliwa i dokument Wz nie mogły stanowić dowodu dokonania dostawy towarów między danymi podmiotami. Poprzez zebranie stosownych materiałów dowodowych organy podatkowe "obaliły domniemanie" wynikające z tych dokumentów. W tej sytuacji sam fakt przyjęcia paliwa, a także wykazanie należnego podatku VAT z tego tytułu, nie mógł uzasadniać prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury wystawionej przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał dostawy tego towaru. Strona nie znała swoich kontrahentów, nie podjęła działań w celu upewnienia się, co do wiarygodności zawieranych transakcji ze swoimi dostawcami w tym firmy "B". Należy podkreślić, iż w obrocie paliwami ich nabywca powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tym bardziej, gdy w imieniu przedsiębiorcy działał rzekomy prokurent - M.W.. Tego Strona nie dokonała. Oznacza to, że co najmniej godziła się na to, że może uczestniczyć w popełnieniu przestępstwa polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT. Tym samym nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie istnieją podstawy do zastosowania tez wynikających z wyroków TSUE z korzyścią dla Strony skarżącej. Zebrany materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, tj. nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 188 O.p. Należy podkreślić, iż zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). W niniejszej sprawie jednak skarżący nie wskazał takich okoliczności. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Należy podkreślić przy tym, że skarżący składał wnioski dowodowe, które organ kontroli skarbowej oddalił bowiem nie dotyczyły one transakcji z firmą "B". Nadto skarżący miał możliwość i korzystał z prawa do wypowiadania się w sprawie poprzez składanie pism zawierających stosowne wyjaśnienia. W ocenie Sądu skarżący poprzez zaniechanie określonych działań, co najmniej godził się na to, że może uczestniczyć w popełnieniu przestępstwa. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez jego niezastosowanie również nie był zasadny, ponieważ organ odwoławczy badał wystąpienie należytej staranności przy nabywaniu przez Stronę paliwa niewiadomego pochodzenia, czyli uwzględnił wskazówki wynikające z wyroków TSUE wydanych nie tylko w sprawach C-349/03, C-354/03 i C-425/06, ale też w połączonej sprawie C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r. Stosowne okoliczności faktyczne wynikają też bezpośrednio z zebranych dowodów. Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły prawo, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., dlatego stosownie do art. 151 tej ustawy oddalił skargę.