III SA/Gl 996/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: op), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2014, poz.752 ze zmianami, dalej: upa), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: organ I instancji) nr [...] z dnia [...] r. określającą przedsiębiorcy M. owi K. owi prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2013 roku w kwocie 23.154,00 zł. 2. Postępowanie przed organami celnymi. Jak wynika z akt sprawy funkcjonariusze celni przeprowadzili w firmie "B" kontrolę podatkową wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych zakupionych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., której przebieg i ustalenia zawarto w Protokole nr [...] z dnia 26.06.2015 r. W okresie objętym kontrolą M. K. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych na terenie kraju i Europy posiadanymi pojazdami samochodowymi. Na wezwanie organu podatnik przedstawił dokumentację finansowo-księgową przedsiębiorstwa za okres objęty kontrolą min. faktury zakupu i sprzedaży VAT, wydruk rejestru zakupów, posiadane atesty jakości zakupionego paliwa, w tym od spółek "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., aktualny wykaz środków trwałych, oświadczenia o wielkości rocznego obrotu oraz nazwy programu księgowego. Na podstawie zgromadzonych materiałów ustalono, że w kolejnych miesiącach 2013 r. M. K. kupował olej napędowy z przeznaczeniem do samochodów ciężarowych wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych. Płatności za zakup oleju napędowego od "C" sp. z o.o. były gotówkowe (zgodnie z zapisami na fakturach oraz dokumentami KP). Wyjątkowo za fakturę [...] z dnia [...] r. zapłata została dokonana przelewem bankowym w dniu 9.05.2013 r. Płatności za olej napędowy zakupiony od "D" sp. z o.o. dokonywane były zgodnie z zapisami na fakturach, gotówkowo bądź przelewem bankowym. Płatności za olej napędowy zakupiony od "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o. oraz "G" sp. z o.o. dokonywane były wyłącznie przelewami. Kontrolujący ustalili, że w całym okresie zakupu oleju napędowego od "C" sp. z o.o. (styczeń – sierpień 2013 r.) były wystawione tylko 4 świadectwa jakości paliwa (świadectwo [...] z dnia 3.10.2012 r., świadectwo [...] z dnia 16.04.2013 r., świadectwo [...] z dnia 10.07.2013 r., świadectwo [...] z dnia 20.08.2013 r.), tym samym świadectw jakości nie było dołączane do każdej dostawy paliwa. Łącznie M. K. zakupił w roku 2013 od "C" sp. z o.o oleju napędowego w ilości 196 338 litrów oraz 190 903 litrów od "D" sp. z o.o. Pomimo czynności podjętych przez kontrolujących nie ustalono źródła pochodzenia paliwa dostarczanego na podstawie faktur VAT przez wyżej wymienione spółki, nie wskazał go też skarżący pomimo wezwania organu. W trakcie prowadzonych postępowań, w tym wszczętym ww. postanowieniem, organ I instancji, pismem z dnia 27.08.2015r., wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów i złożenia pisemnych wyjaśnień w poniżej wskazanym zakresie: W związku z brakiem odpowiedzi Strony na powyższe wezwanie, organ I instancji, za pismem z dnia 22.09.2015 r., ponownie wezwał Stronę postępowania do przedłożenia dokumentów i złożenia pisemnych wyjaśnień w powyżej wskazanym zakresie. Za pismem z 7.10.2015 r. skarżący przedłożył organowi będące w jego posiadaniu dokumenty, w tym m.in. umowy handlowe na sprzedaż paliw płynnych zawarte w dniu 1.02.2011 r. z firmą "C" sp. z o.o., oraz zawartą w dniu 2.09.2013 r. z firmą "D" sp. z o.o. Nie przedstawił dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów zakupionych od obu wskazanych wyżej dostawców. Podejmowane w tym zakresie czynności przez organ podatkowy również okazały się nieskuteczne. Zarówno T. S. - kurator ustanowiony dla "C" sp. z o.o. oraz A. O.- kurator ustanowionego dla "D" sp. z o.o. nie ujawnili żadnych dokumentów na podstawie których można by ustalić, że od oleju napędowego sprzedawanego przez obie spółki na poprzednim etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Na podstawie zapisów w systemie finansowo-księgowym ZEFIR ustalono, że obie spółki nie dokonały zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego. Postępowanie zakończone zostało wydaniem przez organ I instancji na podstawie min. art. 8 ust. 2 pkt 4 upa decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2013 r. w kwocie 23.154,00 zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że w marcu 2013 r. M. K. posiadał paliwo silnikowe w ilości 12708 litrów znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co w konsekwencji spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do: 1) złożenia w organie I instancji deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2013 r. w terminie do 25 kwietnia 2013 r. - art. 21 ust. 1 pkt 1 upa, 2) obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2013 r. w terminie do 25 kwietnia 2013 r. na rachunek Izby Celnej w K. - art. 21 ust. 1 pkt 2 upa. Od decyzji organu I instancji M. K. wniósł odwołanie, w którym wnioskował o jego uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił obrazę następujących przepisów: - art. 2a, art. 120, art. 212, art. 122 w związku z art. 187, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 193, art. 194, art. 199 op, - art. 8 § 1, art. 9, art. 50, art. 57, art. 58, art. 71 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015, poz. 584 ze zm., dalej: usdg); - art. 2, art. 7, art. 31 pkt 2 Konstytucji; - art. 8 ust. 2 pkt 4 upa przez nieprawidłową interpretację. Skarżący podkreślił, że w przypadku wskazania dostawcy paliwa nie można ponosić konsekwencji za działania sprzedającego czy ewentualne późniejsze jego zniknięcie. Firma prowadziła transakcję z podmiotem zarejestrowanym, posiadającym koncesję, w chwili dokonywania transakcji był to podmiot mający siedzibę i był też z nim pełny kontakt. Dodatkowo z firmą "C" zawarto umowę na dostawy, a co najistotniejsze cena paliwa nie odbiegała znacznie od cen rynkowych. Nadto M. K. nie mógł wiedzieć o łamaniu prawa przez J. B. , nie miała żadnego wpływu na działania dostawcy, nie miał jak sprawdzić czy odprowadza akcyzę. Również rozliczenia gotówkowe były prawidłowe, gdyż nie przekraczały kwoty 15 000,00 EURO. Zaskarżoną decyzją z 1 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w myśl art. 2 ust. 2 pkt 1 upa wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 upa do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: 1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715; 3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902; 4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 5) objęte pozycją CN 3403; 6) objęte pozycją CN 3811; 7) objęte pozycją CN 3817; 8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN; 10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN. Ponadto ust. 2 art. 86 upa stanowi, iż paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 upa opodatkowaniu podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała w ogóle zastosowania. Natomiast warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte, przez, niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, lub gdy organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 (art. 10 ust. 10 ustawy). Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 upa).. Warunkiem braku obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w marcu 2013 r. było zatem wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona tj. określona lub zadeklarowana w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia akcyzy z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokona producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem są wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również każdy następny występujący w łańcuchu sprzedaży w takiej sytuacji nie jest traktowany jako podatnik podatku akcyzowego, chociaż przedmiotem dokonanych transakcji były wyroby akcyzowe. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji wykazał, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. W dokumentacji księgowej wynika, ze w marcu 2013 r. firma "B" zaewidencjonowała faktury zakupu oleju napędowego od "C" sp. z o.o. (nr [...] z dnia 14.03.2013 r. fakturę [...] z dnia 27.03.2013 r. w łącznej ilości 12708 l. W zakresie spółki "C" sp. z o.o. organ podatkowy ustalił, że spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego; posiada odnotowane zaległości podatkowe należne US w P. oraz należności dochodzone na rzecz Izby Celnej w K. , w trakcie czynności egzekucyjnych stwierdzono, że firma nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Nadto Naczelnik Urzędu Celnego w K. prowadził postępowanie podatkowe obejmujące okres styczeń - sierpień 2012 r.- zakończone wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe oraz okres od lutego do grudnia 2011 r. i od września do grudnia 2012 r. Z ustaleń kontrolujących wynika, iż podmioty występujące jako dostawcy paliwa do "C" były podmiotami fikcyjnymi dającymi jedynie dokumentację źródłową w postaci faktur zakupu do dalszej sprzedaży produktu jako olej napędowy. Istnieje prawdopodobieństwo, że sprzedawany przez Spółkę towar nie był olejem napędowym lecz cieczą ropopochodną pochodzącą z przekwalifikowania innego produktu; Spółka "C" figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych. Urząd Skarbowy dokonał wpisu: "w wynikli przeprowadzonych kontroli podatkowych stwierdzono u podmiotu następująco nieprawidłowości: odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących, czynności pozorne (transakcje które nie miały miejsca), prawdopodobieństwo wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia". Kontrole zostały przeprowadzone za okres 1.01.2011 - 31.12.2012 r. Postanowieniem z dnia 21.10.2013 r. Sądu Rejonowego X Wydział Gospodarczy w G. na podstawie art. 42 kc został ustanowiony kurator A. N., który nigdy nie miał dostępu do dokumentacji handlowej Spółki, nie wie również gdzie w chwili obecnej może się ona znajdować. Spółka "C" od dawna nie prowadziła żadnej działalności (ok 2-3 lata) i w chwili obecnej w Sądzie toczy się postępowanie dotyczące rozwiązania Spółki (notatka służbowa z dnia 15.05.2015r.). Organ podatkowy ustalił również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził w Spółce kontrolę podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz podatku VAT za okres 02/2011-12/2012 r., która wykazała, że większość zakupionego paliwa, które było przeznaczone do sprzedaży pochodzi od podmiotów nieistniejących lub od takiego, który nie potwierdził, że transakcje w ogóle miały miejsce. Wydano w stosunku do Spółki decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres 02/2011-11/2011 r., w którym został zakwestionowany podatek naliczony (dotyczący zakupów) na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit ustawy o podatku VAT. Spółka "C" posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres 30.12.2010 r. - 30.12.2020 r. Prokuratura Apelacyjna w Ł. poinformowała, że w toku postępowania przygotowawczego nie dokonano zabezpieczenia dokumentacji dotyczącej Spółki. Prokuratura jest w posiadaniu kserokopii materiałów śledztwa nr [...] przeciwko J. B., podejrzanemu o czyn z art 54 § 1 kks ("podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie"), do którego włączono decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określające kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2012 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. "C" dla firmy "B" w marcu 2013 r. wykorzystywane były do fakturowego obrotu produktem ropopochodnym o nieustalonym źródle pochodzenia. Dokumenty wystawione przez "C" sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W tym miejscu należy wyjaśnić, że poprzez pojęcie "rzeczywiste zdarzenia gospodarcze" należy rozumieć w niniejszej sprawie, taką transakcję kupna/sprzedaży, w której znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki są zapłacone. Legalność transakcji nie polega bowiem tylko na posiadaniu przez sprzedawcę i nabywcę faktur VAT dokumentujących sam fakt zakupu oleju napędowego, na których kontrahent zawarł informację, że cena zawiera podatek akcyzowy, ale także na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu. Tym bardziej, że na ww. fakturach brak informacji odnośnie zawarcia w cenie nabycia podatku akcyzowego. Z przepisu art. 13 ust. 1 pkt. 1 upa nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Brak jest bowiem regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w niej wskazanej (producent, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Mając jednak na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jedno fazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty przez podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organy podatkowe mogą zatem domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, ale jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., I GSK 611/11, dnia z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z 18 maja 2012r., sygn. akt I GSK 545/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10). Dalej organ II instancji podkreślił, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym, to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2014 r., III SA/GI 247/14). Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym, gdyż nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej' (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). Nadto wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22.09.2015 r., III SA/Gl 1598/14). W konsekwencji powołanych przepisów wywodzony jest pogląd, że na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty. Organ odwoławczy zauważył, że w myśl art. 6 ust. 1 upa obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Regulacja ta jest zgodna z prawem unijnym, co potwierdza orzeczenie TSUE C-325/99 czy wyrok z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99 (LEX nr 83220). Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 tej dyrektywy Rady 92/12/EWG podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu. Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 18 ust. 1 upa. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Artykuł 19 ust. 1 upa. stanowi zaś, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Dane umożliwiające zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a którymi dysponuje jego nabywca (posiadacz) niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, że podatek został zapłacony, jednakże dane takie nie są wystarczające i same przez się nie prowadzą do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. Podobnie nie ma prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Jak to już bowiem powiedziano, poza przypadkiem opisanym w art. 8 ust. 1 lit. a ppkt ii dyrektywy, tj. niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, świadomość podmiotu o nieprawidłowym charakterze opuszczenia nie ma znaczenia dla faktu stania się przez niego podatnikiem podatku akcyzowego"(wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2014 r., I FSK 1106/13). Tym samym w ocenie organu podniesione zarzuty, co do naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 upa uznać należy za bezzasadne. Zebrane dowody wskazują, że M. K. nabywał produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Należy uznać, że paliwo to pochodziło z nieznanego źródła i było nielegalne (nie został uiszczony od niego należny podatek akcyzowy). Dalej organ argumentował, iż strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetlne przepisów prawa podatkowego, winna sprawdzić swojego kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyrobu kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności zachowania należytej staranności łączy się bowiem ryzyko podatkowe. W niniejszej sprawie skarżący nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa np. świadectw lub certyfikatów. W ocenie organu II instancji nie można zgodzić się z poglądem, że brak jest procedur umożliwiających sprawdzenie przez nabywcę wyrobu akcyzowego czy na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono podatek akcyzowy. Procedurą taką jest zachowanie należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Obowiązek zachowania takiej staranności dotyczy zwłaszcza przedsiębiorcy zamierzającego nabyć wyrób akcyzowy w celu jego zużycia bądź dalszej sprzedaży, gdyż od takiego wyrobu istnieje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. W związku z czym nabywca winien jeszcze przed zakupem zweryfikować swojego kontrahenta celem ustalenia czy została uiszczona akcyza od nabywanego wyrobu. Nabywca jeszcze przed zakupem wyrobu winien odebrać oświadczenie od sprzedającego czy od tego wyrobu zapłacona została akcyza i zażądać okazania dowodu zapłaty akcyzy. W sytuacji kiedy sprzedawca odmawia złożenia takiego oświadczenia i okazania dowodu uiszczenia akcyzy nabywca może odstąpić od zakupu wyrobu akcyzowego, a jeżeli mimo to dokonuje zakupu to tym samym bierze na siebie ryzyko tego, że może zostać obciążony akcyzą gdyby okazało się, iż zbywca nie zapłacił podatku. Jeszcze przed zakupem nabywca może sprawdzić w odpowiednim organie podatkowym czy sprzedawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i czy składał deklaracje podatkowe. W zależności od wyniku tego sprawdzenia może zdecydować o rezygnacji z zakupu lub zdecydować się na zakup. Nabywca wyrobu akcyzowego przed dokonaniem zakupu takiego wyrobu ma zatem możliwość sprawdzenia swojego kontrahenta o ile dołoży należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. W ocenie organu odwoławczego profesjonalny przedsiębiorca winien tak zorganizować proces nabywania wyrobu akcyzowego aby mieć pewność, że za wyrób ten uiszczono już podatek akcyzowy. Nie można się zatem zgodzić z poglądem zawartym w odwołaniu, że nabywca wyrobu akcyzowego nie ma żadnej możliwości sprawdzenia czy na wcześniejszym etapie obrotu został już uiszczony podatek akcyzowy. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że skarżący przy zakupie oleju od spółki "C" sp. z o.o. dołożył należytej staranności. Podkreślić bowiem należy, że w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r. nabył od spółki "C" 196 338 litrów oleju napędowego, a więc stosunkowo dużą ilość. Przy tak dużym zakupie jest rzeczą zrozumiałą, że winien zweryfikować swojego kontrahenta, czego nie uczynił. Wprawdzie została zawarta pisemna umowa na dostawę oleju napędowego, jednak przed dokonaniem zakupu M. K. nie odebrał od spółki "C" oświadczenia czy od dostarczonego oleju uiszczono podatek akcyzowy, zaś w przypadku złożenia takiego oświadczenia nie zażądał okazania dowodu zapłaty akcyzy ani deklaracji czy spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Mimo braku certyfikatów nie pobierał także próbek do kontroli laboratoryjnej próbek oleju przed jego rozładunkiem. Należy zaznaczyć, że skarżący zajmując się obrotem wyrobem akcyzowym jakim był olej napędowy powinien wiedzieć, że w przypadku tego towaru istnieje obowiązek zapłaty akcyzy. Przed zakupom paliwa od innego podmiotu winien zatem dokładnie sprawdzić czy podmiot ten zapłacił podatek akcyzowy a jeżeli takich czynności sprawdzających nie wykonał to ponosił ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w razie niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe oznacza jednoznacznie, że przed zakupem paliwa od spółki z o.o. "C" skarżący nie zweryfikował wiarygodności tego kontrahenta. Tym samym skoro zaniechał powyższych czynności, to należało uznać, że nie dołożył należytej staranności przy zakupie oleju. Odnosząc się do kwestii płatności za paliwo gotówką organ stanął na stanowisku, że wprawdzie art. 22 ust. 1 pkt 1 usdg nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego przy transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, to jednak zrezygnowanie z zapłaty za pośrednictwem banku było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa. W przypadku innych dostawców takich rozliczeń nie było ( "G" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. oraz firmy "F" ). W konsekwencji powinien powziąć wątpliwości co do pochodzenia nabywanego paliwa, albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami dokonującymi legalnego obrotu paliwem nie dokonuje się płatności gotówką. Odnosząc się do zarzutu obrazy art. 8 § 1, art. 9, art. 50, art. 57, art. 58, art. 71 usdg organ odwoławczy zauważył, że cytowane przepisy, a w szczególności przytoczony art. 50, art. 57, art. 58, art. 71 dotyczą zagadnień związanych z udzielaniem, zmianą bądź cofaniem koncesji przez organ koncesyjny w zależności od prowadzonej działalności, czy też dotyczą zagadnień związanych z uprawnieniami organu koncesyjnego, więc nie związanych ze skarżoną decyzją i uprawnieniami organu podatkowego. Podsumowując, w ocenie organu odwoławczego nie zostały naruszone przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. art. 187 § 1, art. 187, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 193, art. 194, art. 199 op oraz art. 2, art. 7, art. 31 pkt 2 Konstytucji. Organ podatkowy działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Odmienna od Strony interpretacja tych przepisów nie może uzasadniać twierdzenia o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej ocenie. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W rezultacie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Czynnością podlegającą opodatkowaniu, co wyjaśniono powyżej jest nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 2 pkt 4 upa). Skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał w urzędzie celnym deklaracji podatkowych, natomiast nabył i posiadał wyrób, który na dowodach sprzedaży określony był jako olej napędowy. Sprzedaż tego wyrobu znalazła odzwierciedlenie w wystawionych fakturach VAT zakupu. W myśl art. 86 ust. 2 upa paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Podstawą opodatkowania, jak wynika z art. 88 ust. 1 ww. ustawy, wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). W związku z tym, że skarżący nie posiada certyfikatu potwierdzającego, że zakupiony olej napędowy spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w załączniku Nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U.2008.221.1441 ze zm.), do obliczenia podatku akcyzowego należy zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 upa - dla pozostałych paliw silnikowych, która wynosi 1.822,00 zł/1000 litrów. Wyliczenie kwoty podatku akcyzowego za marzec 2013 r. przedstawia się następująco: 12708 litrów x 1822,00 zł/1000 litrów =23153,98 zł, w zaokrągleniu 23154,00 zł. W ocenie organu odwoławczego całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący miał możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ I instancji. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji W skardze M. K. zarzucił obrazę prawa materialnego - przepisów Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwą interpretację stanu faktycznego i prawnego w tym między innymi: 1. art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187, art. 124, art.180 §1, art.188, art. 193, art. 194, art. 199; 2. art. 8 § 1, art. 9, art. 50, art. 57, art. 58, art. 71 usdg; 3. art. 2, art. 7, art. 31 pkt.2 Konstytucji; 4. art. 8 ust. 2 pkt 4 upa. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wydanych decyzji, zabezpieczenie roszczenia poprzez zawieszenie wykonania wydanych decyzji do czasu zakończenia sprawy oraz cofnięcie skutków dotychczas prowadzonych postępowań egzekucyjnych w postaci zajęcia kont bankowych firmy, zwolnienie z kosztów sądowych wniesionej skargi. Podkreślił, że odpowiedzialność firmy powinna być rozpatrywana dopiero po zakończeniu sprawy firmy "D" i "C" . Tym bardziej, że w praktyce odbiorca paliwa nie ma wpływu na działania dostawcy, nie ma możliwości weryfikacji kontrahenta czy sprawdzenia, że odprowadza on akcyzę. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powołał się na indywidualną interpretację podatkową nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , w której organ stwierdził, iż cyt: "podatnik nie ma możliwości faktycznego zweryfikowania, czy dostawcy oleju napędowego odprowadzili należny podatek akcyzowy, a w szczególności nie ma możliwości skutecznego domagania się od dostawców dowodów zapłaty podatku akcyzowego. Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma również możliwości sprawdzenia w urzędzie celnym czy podmiot dokonuje rozliczeń w podatku akcyzowym, gdyż organ celny odmawia takiego zaświadczenia na podstawie art. 306c Ordynacji podatkowej." Skarżący akcentował również, że prowadził transakcje z podmiotem zarejestrowanym, posiadającym koncesję, przedstawiającym kopie deklaracji VAT-7, w chwili dokonywania transakcji był to podmiot mający siedzibę i był z nim pełny kontakt w związku z czym nie może ponosić konsekwencji za jego działania czy ewentualne późniejsze zniknięcie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem w ocenie Sądu sporna decyzja jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska a podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego za niezasadne. Materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji był art. 8 ust. 2 pkt 4 upa., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że od paliwa jakie kupowała skarżący w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w marcu 2013 r. od "C" sp. z o.o. została zapłacona akcyza (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszych fazach obrotu. Zgodnie z art. 13 ust. 1 upa podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: 1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; (....). Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z redakcji ww. zapisu art. 13 ust. 1 upa nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 upa organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 op. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 122 op wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 op nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych przez inny organ niż prowadzący postępowanie w sprawie nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie art. 180 § 1 op jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem posiadane przez organy dowody a pozyskane przez inne niż orzekające w sprawie organy podatkowe mają tę samą moc dowodową i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 op, zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto wskazać przyjdzie, iż Strona nie wykazał naruszenia art. 194 op, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym dowody dotyczące zarówno kontrahenta strony – "C" sp. z o.o., jak i dotyczące kontrahentów krajowych tegoż to podmiotu a to "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o. czy dowody dot. nabycia w 11.2013 r na wartość 117982,00 zł od kontrahenta niemieckiego –German Truck Gmbh. Należy wskazać, że Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł postępowania administracyjnego, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Argumenty skarżącego w tym zakresie nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w którym organ szczegółowo i wyczerpująco zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia. Skarżący ich skutecznie nie podważył. Mając na uwadze powyższe stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 op co stanowi jeden z warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przekonująco wyjaśnił swoje stanowisko, ustalił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i wiarygodne. Organ podatkowy szeroko przytoczył dowody i ustalenia dot. zarówno kontrahenta strony – "C" sp. z o.o. jak i kontrahentów tego ostatniego podmiotu. Jak już wcześniej wskazano organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 op Organy uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty, jak również argumenty podniesione w odwołaniu przez M. K. . Poza sporem jest, że skarżący w okresie objętym postępowaniem dokonał zakupu potwierdzonego fakturami VAT wyrobów energetycznych w postaci oleju napędowego w ilości 190 903 litrów od "D" Sp. z o.o. i 196 338 litrów od "C" sp. z o.o. Z akt sprawy wynika także że "C" sp. z o.o. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, chociaż posiadała koncesję na obrót paliwami. W konsekwencji Sąd nie podziela zarzutu o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Sąd po zapoznaniu się z aktami sprawy podziela poglądy organów, że "C" sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej uczestnicząc w zorganizowanej sieci podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji gospodarczych pozwalających na zaniżanie zobowiązań podatkowych a olej napędowy na wcześniejszym etapie obrotu pochodził od firm tzw. Słupów. W przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju pozorowane było jego zbywanie na rynek słowacki. Wskazuje na to brak możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec kontrahenta strony co wykluczyło możliwość ustalenia przez organy faktycznego źródła pochodzenia zakupionego paliwa i okoliczności czy od zakupionego paliwa zastała zapłacona akcyza i opłata paliwowa. W "C" sp. z o.o. nie przeprowadzono kontroli podatkowej bowiem brak było ze względu na brak reprezentacji Spółki, a czynności sprawdzające nie były skuteczne, ze względu na brak odbioru jakiejkolwiek korespondencji pod adresem jej siedziby. Podobnie w odniesieniu do "D" sp. z o.o. i jej kontrahentów, których ustalenie nastąpiło w wyniku wystąpienia do biura rachunkowego obsługującego Spółkę, stwierdzono iż podmioty te jak :"H" Spółka z o.o., nie zajmowały się w rzeczywistości handlem paliwem i posiadała cechy charakterystyczne dla firmy tzw. słupa. Spółka jakkolwiek była zarejestrowana jako czynny podatnik w okresie od. 01.01.2013, to jednak nie składała żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych; została wykreślona z rejestru VAT z dniem 9.10.2013r. z uwagi na brak kontaktu ze Spółką i brak jej pod wskazanym w W. adresem. W zakresie transakcji z "I" to jej prezes jednoznacznie w swych zeznaniach zaprzeczył by była wykonywana działalność co do zakupu i sprzedaży paliwa , spółka nie posiadała miejsca wykonywania działalności gospodarczej i nie prowadziła dokumentacji księgowej. Co do "J" Spółka z o.o., to Spółka składała deklaracje podatkowe dotyczące wyłącznie węgla brunatnego. Spółka Powyższe okoliczności nie pozwalające na ustalenie źródła pochodzenia zakupionego paliwa, czy od tegoż paliwa uiszczono akcyzę gdy strona nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw potwierdza prawidłowość decyzji organów nakładającej na Stronę obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jako od podmiotu, który w kontrolowanym okresie rozliczeniowym dokonał zakupu oleju napędowego (zużywanego jako paliwo do posiadanych środków transportu) w ilości 190 903 litrów od "D" , oraz 196 338 litrów od "C" sp. z o.o. od którego nie została zapłacona akcyza. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, który przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, I GSK 961/09, I GSK 954/09, I GSK 1162/09). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 upa powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację. A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów skarżącego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wcześniej wskazano dokonując wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego. Zapłata podatku przez jednego z podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. W kontekście dochowania przez skarżącego należytej staranności odnieść należy się do kwestii płatności za paliwo gotówką. W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie art. 22 ust. 1 pkt 1 usdg nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, przy czym obowiązek ten dotyczy transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, to zrezygnowanie przez podatnika z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem banku było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa. Kontrolowanie przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych przez jednostki podlegające Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej daje gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nie transakcje mają charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 31 Konstytucji w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.g.h. w zakresie w jakim nakłada obowiązek zapłaty akcyzy na nabywcę paliwa silnikowego oraz obciąża nabywcę paliwa silnikowego ciężarem wykazania opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu paliwem. Skoro zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zatem to na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty. W orzeczeniu C-325/99 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja (por. wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1 ze zm.) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. W konsekwencji powyższego Sąd nie stwierdził by wymóg dokonania przez skarżącego ustaleń czy akcyza została na poprzednim etapie obrotu uiszczona, czy też posiadania dowodów zapłaty akcyzy stanowił o naruszeniu zasady proporcjonalności poprzez wykroczenie ponad to co jest niezbędne dla osiągniecia założonego celu czyli zapłaty podatku akcyzowego od nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego akcyzy nie zapłacono w należnej wysokości. Tym bardziej, że dochowanie należytej staranności w obrocie gospodarczym ma swoje źródło w art. 355 kc. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez firmę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżący został zobowiązany do jej zapłaty. Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącego zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2016, poz. 718, ze zm., dalej: ppsa) skargę jako niezasadną, oddalił.