I SA/Go 175/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 września 2020 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oddala skargę w całości. P.S. (powoływany dalej jako: "skarżący", "strona"), reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (powoływanego dalej jako: "NUS", "organ", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] określającą skarżącemu podatek od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie 3 listopada 2016 r. Przy czym z dniem 2 listopada 2016 r. skarżący zmienił miejsce zamieszkania wskazując adres zamieszkania w [...]. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe wszczęte ww. postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. W uzasadnieniu ww. decyzji wyjaśnił, że w związku ze zmianą adresu zamieszkania strony z dniem 2 listopada 2016 r. zmianie uległa właściwość miejscowa organu podatkowego w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał dokumentację dotyczącą P.S. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec skarżącego, postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2011 r. Postanowienie to zostało doręczone w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa, pełnomocnikowi ogólnemu strony, w dniu 12 stycznia 2017 r. W toku tego postępowania organ dokonał analizy złożonych przez skarżącego deklaracji VAT i ich korekt za ww. okresy rozliczeniowe. Nadto ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A.; był też zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności, rozpoczętej w dniu [...] marca 2007 r., była produkcja pozostałych artykułów spożywczych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych [...]; w późniejszym czasie działalność ta została rozszerzona o produkcję aromatów oraz magazynowanie i sprzedaż syropów, soków i napojów alkoholowych. Na podstawie aktów notarialnych NUS ustalił także, że skarżący, w kontrolowanym okresie, dokonał sprzedaży łącznie dziesięciu niezabudowanych nieruchomości, tj. działek gruntu: nr [...] (akt notarialny z dnia [...].02.2011 r., Rep. A nr [...]); nr [...] (akt notarialny z dnia [...].06.2011 r., Rep. A nr [...]); nr [...] (akt notarialny z dnia [...].08.2011 r., Rep. A nr [...]); nr [...] (akt notarialny z dnia [...].08.2011 r., Rep. A nr [...] oraz z dnia [...].08.2011r. Rep. A nr [...]); nr [...] (akt notarialny z dnia [...].09.2011 r., Rep. A nr [...]); nr [...] (akt notarialny z dnia [...].10.2011 r., Rep. A nr [...]); nr [...] (akt notarialny z dnia [...].11.2011 r., Rep. A nr [...]); nr [...] (akt notarialny z dnia [...].12.2011 r., Rep. A nr [...]). Dostawy te nie zostały ujęte w księgach podatkowych strony (co wynika z protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...].11.2017 r.); nie został też rozliczony podatek od towarów i usług z tytułu ww. dostaw. Wskazane nieruchomości zostały wcześniej nabyte przez skarżącego na mocy aktów notarialnych: Rep. A nr [...] z dnia [...].03.2009 r.; Rep. A nr [...] z dnia [...].11.2010 r.; Rep. A nr [...] z dnia [...].11.2010r. Do sporządzonego w dniu [...] listopada 2017 r. protokołu badania ksiąg podatkowych strona nie wniosła zastrzeżeń. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. NUS, określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego: za luty 2011 r. w wysokości 15.413,00 zł; za czerwiec 2011 r. w wysokości 29.650,00 zł; za sierpień 2011 r. w wysokości 33.338,00 zł; za wrzesień 2011 r. w wysokości 23.862,00 zł; za październik 2011 r. w wysokości 30.361,00 zł; za listopad 2011 r. w wysokości 15.886,00 zł; za grudzień 2011 r. w wysokości 26.521,00zł. Na skutek złożonego przez skarżącego odwołania decyzja ta została uchylona w całości decyzją DIAS z dnia [...] lipca 2018 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji dokonał dodatkowych ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych sprawy. W szczególności, pozyskał dowody i informacje dotyczące oferowania przez skarżącego działek do sprzedaży; działań podejmowanych przez stronę w odniesieniu do procesu podziału i zagospodarowania nieruchomości, które następnie były sprzedawane; wydruk księgi wieczystej dotyczącej działek o numerach ewidencyjnych: [...]. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. NUS określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego za: za luty 2011 r. w wysokości 16.213,00 zł; za czerwiec 2011 r. w wysokości 29.650.00 zł; za sierpień 2011 r. w wysokości 33.338,00 zł; za wrzesień 2011 r. w wysokości 23.862.00 zł; za październik 2011 r. w wysokości 30.361,00 zł; za listopad 2011 r. w wysokości 15.886.00 zł; za grudzień 2011 r. w wysokości 26.521,00 zł. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżący nabywał nieruchomości gruntowe, które następnie, po dokonaniu stosownych czynności administracyjnych związanych ze zmianą charakteru prawnego oraz faktycznego tych nieruchomości, sprzedawał, co należało uznać za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ pierwszej instancji wskazał na akty notarialne potwierdzające obrót działkami przez stronę. Zaznaczył, że z udziałem w postępowaniu skarżącego, zostały wydane decyzje administracyjne dotyczące działek, m.in. decyzje ustalające warunki zabudowy. NUS wyjaśnił, że każda niezabudowana działka w chwili sprzedaży przez stronę posiadała już ostateczną decyzję ustalającą warunki zabudowy polegające na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych, budynków garażowych, zbiorników bezodpływowych bądź budynku gospodarczego. W stosunku do części nieruchomości zostały wydane decyzje zatwierdzające podział geodezyjny, w wyniku którego wydzielono mniejsze działki. Część z zakupionych działek nie miała dostępu do drogi publicznej, w związku z czym skarżący dokupił dodatkową działkę i ustanowił na niej służebność gruntową na rzecz działek umożliwiając im dostęp do drogi publicznej. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że skarżący stosował zorganizowaną formę sprzedaży - nabywcy działek uzyskiwali o nieruchomościach informacje od profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami, z internetu, bezpośrednio od P.S. lub jego znajomych, bądź korzystali z numeru telefonu podanego przy działkach oferowanych na sprzedaż. W ocenie organu pierwszej instancji, czynności podejmowane przez stronę, związane z nabywaniem i sprzedażą działek nie miały charakteru jednorazowego, nie mieściły się także w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym, lecz ukierunkowane były na osiągnięcie zysku z zawieranych transakcji. To zaś oznacza, że wypełniają one ustawową definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – powoływanej dalej jako u.p.t.u. Z uwagi na to, że każda z działek w chwili sprzedaży posiadała status działki z przeznaczeniem na zabudowę, organ pierwszej instancji uznał brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. (zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.), i opodatkował dostawę ww. gruntów według stawki 23%. Powołując się na akty notarialne jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 193 §1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 2291), NUS przyjął za podstawę opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 1 u.p.t.u., kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku należnego. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjął natomiast, chwilę, w której nastąpiło wydanie towaru (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). Ponadto organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z dniem [...] listopada 2016 r. z mocy prawa (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej: - rażące naruszenie art. 128 i art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sprawie, w której wydana została już wcześniej prawomocna decyzja; - rażące naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku VAT za miesiące: luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. W konsekwencji wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Decyzją z lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut skarżącego jakoby zaskarżona decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia. Wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego "wszczął dochodzenie w sprawie o to, że w okresie od [...] lutego 2011 r. do [...] października 2016 r. w złożonych przez P.S. w Urzędzie Skarbowym deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące luty 2011, marzec 2011, czerwiec 2011, sierpień 2011, wrzesień 2011, październik 2011, listopad 2011, grudzień 2011, podawano nieprawdę nie wykazując obrotu ze sprzedaży działek udokumentowanych aktami notarialnymi, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 w zw. z art. 6 §2 Kodeksu karnego skarbowego. Pismem z dnia [...] listopada 2016 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 29 listopada 2016 r. (pełnomocnictwo ogólne dla T.W.), Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił o wszczęciu ww. postępowania karnego skarbowego oraz wskazał, że z dniem [...] listopada 2016 r. z mocy prawa nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2011 r. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2017 r., sygn. akt [...], którym zawieszono ww. dochodzenie z uwagi na oczekiwanie na ustalenia postępowania podatkowego. Nadto DIAS zauważył, że w piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r., NUS, w odpowiedzi na pismo pełnomocnika strony z [...] maja 2017 r., wyjaśnił, iż w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że na moment wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i na moment wydania niniejszej decyzji przez organ odwoławczy, nie doszło do upływu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. DIAS wyjaśnił, że organ skarbowy, wszczynając postępowanie karne skarbowe czyni to wtedy, gdy ustalone i znane mu okoliczności faktyczne dają podstawę do przyjęcia, że popełniony został czyn zabroniony penalizowany przez obowiązujące przepisy karne skarbowe. Równocześnie nie jest konieczne, aby okoliczności pozwalały na postawienie konkretnych zarzutów konkretnej osobie. Podejrzenie jednak, że mogło dojść do zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawa karnego skarbowego, implikuje obowiązek właściwego organu podjęcia stosownych działań dochodzeniowych lub śledczych. Celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tylko ściganie nagannych zachowań. Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował zgromadzone w sprawie dokumenty, zwłaszcza te dotyczące zakupu i sprzedaży przez skarżącego spornych nieruchomości (k.9-18 decyzji organu drugiej instancji). Zaznaczył również, że organ pierwszej instancji zwrócił się do nabywców działek z prośbą o wskazanie, gdzie i w jaki sposób osoby te pozyskały informację o możliwości zakupu działki od P.S. Osoby te wyjaśniły, że informację o możliwości zakupu działki budowlanej: otrzymały w biurze nieruchomości lub od osoby zajmującej się obrotem nieruchomościami (pismo I.N. z dnia [...].07.2019 r.; pismo M. i M.P. z dnia [...].08.2018 r.; pismo A. i T.T. z dnia [...].09.2018r.); uzyskały od innych osób, które wcześniej kupiły działki znajdujące w bezpośrednim sąsiedztwie (pismo Z.N. z dnia [...].07.2018 r.); skorzystały z numeru telefonu, pod którym można było uzyskać stosowne informacje, podanym przy działkach (pismo T. i T.M. z dnia [...].08.2018); uzyskały bezpośrednio od P.S. (pismo J. i Ł.G. z dnia [...].08.2018 r. - data wpływu do organu; pismo K. i M.Z. z dnia [...].08.2018 r.); otrzymały od znajomych (pismo B. i B.K. z dnia [...].09.2018r.; pismo K.C. z dnia [...].09.2018 r.); otrzymały z ogłoszenia internetowego (pismo E.T-D. z dnia [...].10.2018 r.). Nadto DIAS zaznaczył, że organ pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania D.J., który był, między innymi, zaangażowany z uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy większości działek nabytych a następnie sprzedanych przez skarżącego, korzystając z pomocy prawnej Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jednakże świadek, mimo skutecznego doręczenia mu wezwania, nie pojawił się. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy - w ocenie organu odwoławczego - jednoznacznie wskazują, że skarżący dokonywał obrotu nieruchomościami, a podejmowane przez niego czynności oraz zawierane transakcje świadczą o tym, że prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. DIAS stwierdził, że analiza aktów notarialnych, dokumentujących nabycie przez stronę nieruchomości gruntowych oraz ich sprzedaży, jak i pozostałych dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania, prowadzi do wniosku, że zajmował się on nabywaniem oraz sprzedażą nieruchomości w latach wcześniejszych, w 2011 r., jak i w latach przypadających po 2011 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się informacja kierowana do Naczelnika Urzędu Skarbowego z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015r., w której podano, że skarżący w roku 2011 dokonał zbycia dziewięciu sztuk działek, w roku 2012 sprzedał łącznie pięć sztuk działek, w 2013 r. było to ponownie dziewięć nieruchomości, natomiast w 2014 r. zbył cztery działki. Poza tym, skarżący w deklaracjach PIT-39, składanych w ww. latach do Urzędu Skarbowego wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości: w deklaracji za 2011 r. w kwocie 782.500,00 zł; w deklaracji za 2012 r. w kwocie 270.500,00 zł; w deklaracji za 2013 r. w kwocie 677.944,72 zł, w deklaracji za 2014 r. w kwocie 505.000,00 zł. Dodatkowo w deklaracjach PIT-39 za 2011 r. oraz za 2012 r. wykazywał kwoty dochodu zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał też na znajdujące się w aktach sprawy decyzje z dnia [...] marca 2013 r. wydane wobec P.S. w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. Zaznaczył, że w obu tych decyzjach podkreślono, że skarżący prowadził niezadeklarowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. DIAS zwrócił uwagę na okoliczność, że skarżący - zmierzając do podniesienia atrakcyjności działek, które oferował do sprzedaży - zakupił od D.J. za kwotę 24.290,00 zł w dniu [...].02.2011 r., na mocy aktu notarialnego Repertorium A nr [...], nieobciążoną jakimikolwiek ograniczeniami, działkę nr [...] o obszarze 0,0827 ha, położoną w [...]. Działka ta posiadała dostęp do drogi publicznej, nie była objęta ważnym planem zagospodarowania przestrzennego, a w ewidencji gruntów oznaczona była jako grunt orny. W dniu [...].08.2011 r. sporządzony został akt notarialny Repertorium A nr [...], w którym podano, że P.S. ustanowił na ww. nieruchomości niezabudowanej nieodpłatnie i na czas nieokreślony służebność gruntową polegającą na prawie swobodnego przechodu i przejazdu do drogi publicznej oraz prawie położenia wszystkich urządzeń infrastruktury podziemnej terenu, dostępu dla przeprowadzenia konserwacji, naprawy i wymiany przebiegających urządzeń infrastruktury terenu na rzecz każdoczesnego właściciela lub zarządcy tych urządzeń. Ww. służebność gruntowa została ustanowiona dla nieruchomości o numerach ewidencyjnych: [...]. W ocenie DIAS aktywność strony w podejmowaniu działań zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży (tj. działek), polegających na uzyskiwaniu decyzji o warunkach zabudowy, uczestniczeniu w podziale działek, wydzielaniu drogi wewnętrznej, ustanawianiu służebności gruntowych, jak i ilość nabywanych i sprzedawanych działek - wskazują na to, że czynności te nie mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. P.S. prowadził działalność polegającą na obrocie nieruchomościami, dokonując ich zakupu, nie na własne osobiste potrzeby, ale w celu dalszej odsprzedaży, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz w celu osiągnięcia konkretnego zysku. Odnośnie każdej z nabytych nieruchomości, klasyfikowanych jako grunty orne różnych klas, dokonany został podział na mniejsze obszarowo działki, co do których uzyskiwane były decyzje o warunkach zabudowy, przy czym były to decyzje przewidujące realizację zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej albo budynku gospodarczego. Czynności nabycia większych nieruchomości, podziału ich na mniejsze, zmiana przeznaczenia nieruchomości (pod zabudowę jednorodzinną, a w przypadku jednej działki pod zabudowę budynkiem gospodarczym), przejmowanie przez skarżącego wymagań ustalonych w decyzjach o warunkach zabudowy, uczestniczenie w postępowaniach administracyjnych prowadzących do zmiany wydanych decyzji o warunkach zabudowy, następnie szybka sprzedaż nieruchomości - zostały dokonane, licząc od chwili ich nabycia przez stronę, w krótkim czasie, tj. około jednego roku poprzedzającego ich sprzedaż na rzecz osób trzecich. W ocenie organu odwoławczego okoliczności te oznaczają, że już w chwili nabycia nieruchomości skarżący nie miał zamiaru wykorzystać ich do celów prywatnych, lecz zamierzał dokonać ich dalszej sprzedaży. Poza tym, DIAS zaznaczył, że w transakcjach jak i w czynnościach administracyjnych dotyczących nieruchomości będących przedmiotem obrotu realizowanego przez stronę uczestniczyły, oprócz strony, te same osoby, z którymi P.S. był w różny sposób powiązany. Istotne w sprawie jest również i to, że transakcje sprzedaży oraz poprzedzające je transakcje nabycia nieruchomości nie miały charakteru jednorazowego. Dokonywane były wielokrotnie, a mechanizm wykorzystywany przez skarżącego opierał się na zasadzie zakupu większych powierzchniowo nieruchomości, podjęciu czynności związanych z dostosowaniem ich do potrzeb zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a następnie oferowaniu ich do sprzedaży przy użyciu powszechnie dostępnych form komunikacji (internet, "poczta pantoflowa", biuro nieruchomości, numer kontaktowy umieszczany bezpośrednio na nieruchomości). Działania te nie są typowe dla osób fizycznych, które w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych poszukują konkretnego miejsca na wybudowanie domu, a ich działania ograniczają się do wybranej przez nich nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego powyższe jednoznacznie potwierdza, że P.S. w badanym okresie (luty, czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2011 r.) uczynił z handlu nieruchomościami znaczące źródło zysku, a dokonywane przez niego transakcje sprzedaży nieruchomości noszą znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. DIAS stwierdził, że skarżący nie wystawiał faktur dokumentujących sprzedaż nieruchomości w poszczególnych okresach 2011 r., nie prowadził ewidencji takiej sprzedaży ani nie dokonywał zapłaty podatku od towarów i usług od takich transakcji. W rezultacie podstawą wyliczenia wartości netto sprzedaży oraz należnego podatku VAT tzw. metodą "w stu" (kwota transakcji x 23:123) z tytułu faktycznie dokonanych dostaw nieruchomości są wartości dokonane w aktach notarialnych. Organ odwoławczy nie podzielił podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych. Wyjaśnił, że doręczenie stronie w dniu 3 listopada 2016 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2016 r., a zatem w chwili, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był już właściwy w sprawach dotyczących Strony w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., wykluczyło prawną możliwość prowadzenia przez ten organ postępowania podatkowego. Z uwagi na to, że postępowanie podatkowe przed tym organem podatkowym, który w międzyczasie stał się niewłaściwy w sprawie, zostało wszczęte, koniecznym stało się umorzenie tego postępowania podatkowego z uwagi na bezprzedmiotowość polegającą na braku właściwości miejscowej organu prowadzącego to postępowanie. Wydanie decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. umarzającej postępowanie podatkowe było zatem jedynym możliwym i zgodnym z prawem rozwiązaniem. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. DIAS sprostował ww. decyzję w ten sposób, że w prawym górnym rogu, na pierwszej stronie decyzji zamiast "[...], dnia lutego 2020 r." winno być "[...], dnia [...] lutego 2020 r." Na powyższą decyzję P.S. wniósł skargę zarzucając: 1) rażące naruszenie art. 128 i art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie dokumentu w sprawie, w której wydana została już wcześniej prawomocna decyzja; 2) rażące naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie dokumentu po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku VAT za miesiące: luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r.; 3) rażące naruszenie art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez prowadzenie postępowania podatkowego u skarżącego od [...] września 2019 r. do (najprawdopodobniej) [...] lutego 2020 r., tj. przez okres dłuższy niż 12 dni roboczych, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie dokumentu w całości, umorzenie postępowania i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. W ocenie skarżącego dokument doręczony mu w dniu 12 lutego 2020 r. nie może być uznany za decyzję w rozumieniu art. 207 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej bowiem brak daty wydania w treści dokumentu nie pozwala na uznanie go za decyzję w rozumieniu tych przepisów. Skarżący podkreślił przy tym, że niniejszą skargę wnosi jedynie z daleko posuniętej ostrożności procesowej. Zaznaczył, że poprawność jego rozliczeń w podatku VAT za miesiące luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. była już przedmiotem postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zakończonego wydaniem decyzji o umorzeniu, która się uprawomocniła. Odwołując się do treści art. 128 Ordynacji podatkowe stwierdził, że przepis ten wprowadza zasadę trwałości decyzji ostatecznych, która to zasada jest podstawa dla porządku prawnego. Nadto skarżący podniósł, że postępowanie karno-skarbowe (dochodzenie) zostało wszczęte wobec niego tylko i wyłącznie dla zawieszenia biegu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące luty 2011, czerwiec 2011, sierpień 2011, wrzesień 2011, październik 2011 listopad 2011 i grudzień 2011. W ocenie skarżącego działanie to całkowicie ignoruje problematykę wzajemnej relacji prawa podatkowego i prawa karno-skarbowego. Do wszczęcia dochodzenia doszło w momencie, gdy postępowania podatkowe Naczelnika nie tylko nie dało jeszcze żadnego wyniku, ale nie zostało ono w ogóle wszczęte. Naczelnik wszczął bowiem postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji w dniu [...] stycznia 2017 r., kiedy to doręczono skarżącemu postanowienie Naczelnika z dnia [...] grudnia 2016 r. Skarżący wskazał, że w dniu [...] listopada 2016 r., toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń skarżącego w podatku VAT za miesiące: luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2016 r. Przedmiotowe postępowanie zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 2016 r. prawomocnej decyzji o umorzeniu na podstawie art. 207 w związku z art. 208§ 1 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego wobec skarżącego w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za miesiące: luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. Zatem, w ocenie skarżącego, dniu [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dysponował żadną, choćby najmniejszą, przesłanką pozwalającą mu na stwierdzenie, iż w złożonych przez stronę "dla podatku od towarów i usług deklaracjach VAT-7 za miesiące luty 2011, czerwiec 2011, sierpień 2011, wrzesień 2011, październik 2011, listopad 2011 i grudzień 2011 podano nieprawdę". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2019 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. Sprawa ta, z uwagi na zgodne wnioski stron w tym zakresie (art. 119 pkt 2 P.p.s.a.) została rozpatrzona w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. W złożonej skardze skarżący nazywa zaskarżony akt dokumentem podnosząc, że brak daty wydania w treści dokumentu nie pozwala na uznanie go za decyzję w rozumieniu art. 207 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej wobec braku spełnienia minimalnych ustawowych wymogów co do treści decyzji. W ocenie skarżącego nie jest to "oczywista pomyłka pisarska" a brak o fundamentalnym znaczeniu dyskwalifikujący dokument jako decyzję. Zaś, jak wyjaśnia, skargę na ww. decyzję składa jedynie z daleko posuniętej ostrożności procesowej. Bezsporną w sprawie okolicznością jest to, że objęta skargą decyzja DIAS nie została opatrzona datą dzienną, a zawierała jedynie oznaczenie roku i miesiąca jej wydania. Zaś postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. DIAS, na podstawie art. 215 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, dokonał sprostowania ww. decyzji w ten sposób, że w prawym górnym rogu, na pierwszej stronie decyzji zamiast "[...], dnia lutego 2020 r." winno być "[...], dnia [...] lutego 2020 r." Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie a z wyjaśnień organu udzielonych w odpowiedzi na skargę wynika, że postępowanie w sprawie zażalenia nadal jest w toku. Niemniej jednak wobec wyżej podniesionego zarzutu rozważyć należy czy brak wskazania w decyzji organu podatkowego daty dziennej jej wydania stanowi kwalifikowaną wadę prawną, uzasadniającą stwierdzenie nieważności takiej decyzji, czy też wada taka nadaje się do usunięcia w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Powyższy problem był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w ww. zakresie, podziela w pełni pogląd NSA wyrażony wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2043/10. W wyroku tym NSA wyjaśnił, że aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa (w rozpatrywanym przypadku art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), pomiędzy określonym przepisem prawa, a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym, a naruszenia nie można usunąć w trybie przewidzianym np. art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia w punktach 1 – 8 elementy jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja podatkowa. Nie ulega wątpliwości, że brak któregokolwiek z tych elementów powoduje, że decyzja jest wadliwa. W piśmiennictwie jednakże zwraca się uwagę, że skutki tej wadliwości są różne. Przyjmuje się, że brak niektórych elementów decyzji, w określonych rozstrzygnięciach organów administracji publicznej nie uzasadnia traktowania tego aktu, jako innej formy działania administracji. Jednocześnie wymienia się elementy, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za decyzję administracyjną. Do elementów tych zalicza się oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ. NSA zaznaczył, że w punkcie 2 art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wyszczególniona została data wydania decyzji, jako jeden z jej elementów. Datą wydania decyzji przez organ podatkowy jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania. Tym nie mniej pamiętać trzeba, że na gruncie Ordynacji podatkowej decyzja wywołuje skutki prawne nie z momentem jej wydania, ale doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Data wydania decyzji ma natomiast znaczenie dla oceny w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Wobec powyższego, NSA stwierdził, że brak oznaczenia przez organ podatkowy daty dziennej decyzji, nie stanowi jej kwalifikowanej wady, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości, co do stanu prawnego, przyjętego za postawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie ww. wątpliwości nie zachodzą. W konsekwencji, wbrew oczekiwaniom skarżącego, brak daty dziennej zaskarżonej decyzji nie pozbawia jej charakteru aktu administracyjnego, lecz stanowi wadliwość, która może być usunięta w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, co też organ uczynił postanowieniem z dnia [...] lutego 2020r. Skarżący podniósł również, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 128 i 208 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego o naruszeniu ww. przepisów ma świadczyć fakt, że sprawa prawidłowości jego rozliczeń w podatku VAT za miesiące luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r. była przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, które to postępowanie zostało zakończone w dniu [...] listopada 2016 r. (a więc na miesiąc przed wszczęciem przez Naczelnika postępowania podatkowego w tej samej sprawie) wydaniem decyzji o umorzeniu. Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wydanie zarówno decyzji przez Naczelnika jak i przez DIAS w sprawie, która została poprzednio rozstrzygnięcia decyzją o umorzeniu powoduje bezwzględną nieważność zarówno decyzji jak i "dokumentu". W ocenie Sądu także i te zarzuty ocenić należy jako chybione. Wyjaśnić trzeba, że stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Nieważność decyzji na podstawie ww. przepisu stwierdza się, gdy zachodzi tożsamość sprawy. Tożsamość spraw będzie miała miejsce, gdy w sprawach tych zachodzić będzie tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego (podatkowoprawnego) na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego. Klauzula res iudicata występuje zatem zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jej granice określa przedmiot rozstrzygnięcia organu i jego podstawa faktyczna. Przedmiotowa granica powagi rzeczy osądzonej pozwala określić tożsamość żądań występującą w różnych sprawach; decydująca jest w tych wypadkach nie tylko tożsamość przedmiotu, ale i tożsamość podstawy faktycznej i prawnej. Natomiast podmiotowe granice powagi rzeczy osądzonej dotyczą strony danego postępowania. Tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. Aby zatem przyjąć, że określona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą sprawę. Jednocześnie, gdy w sprawie zachodzą przesłanki res iudicata, które spowodowałyby nieważność decyzji na zasadzie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może orzec o istocie sprawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 181/18; wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt niniejszej sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] października 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 3 listopada 2016 r. Natomiast w dniu 2 listopada 2016 r. (zatem dzień przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania) skarżący złożył w Urzędzie Gminy w [...] wniosek o zmianę wpisu do CEIDG od dnia [...] listopada 2016 r. w zakresie adresu swojego zamieszkania, podając adres w [...]. Zmiana ta spowodowała wyrejestrowanie skarżącego z bazy podatników Urzędu Skarbowego. Od tego też dnia organem właściwym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, stosownie do treści art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Tym samym doręczenie skarżącemu w dniu 3 listopada 2016 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2016 r., wykluczyło prawną możliwość prowadzenia przez ten organ postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, że wobec skarżącego prowadzone były czynności sprawdzające, a nie kontrola podatkowa, nie znajdowały w sprawie zastosowania przepisy art. 18b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić trzeba, że z art. 15 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Z Ordynacji podatkowej można wywieść też sposoby reakcji organu na dostrzeżoną niewłaściwość. W sytuacji takiej jak zaistniała w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, co też uczynił decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Umorzenie postępowania w sytuacji wszczęcia postępowania przez niewłaściwy organ zapobiega bowiem jego kontynuacji przez nielegitymowany do tego organ i wydania decyzji w warunkach objętych sankcją nieważności. Wbrew twierdzeniom skarżącego, umorzenie postępowania podatkowego ze względu na niewłaściwość organu nie oznacza, że inny organ podatkowy, właściwy w sprawie nie może w takiego postępowania wszcząć i wydać decyzji merytorycznej kończącej postępowanie. Przyjęcie innego poglądu byłoby sprzeczne z przyczyną i celem umorzenia postępowania przez organ niewłaściwy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1111/10). Wydanie decyzji przez organ właściwy, po uprzednim umorzeniu postępowania przez organ niewłaściwy nie jest sytuacją, której dotyczy formuła ne bis in idem (nie dwa razy w tej samej sprawie). Jak już bowiem wyjaśniono wyżej dla stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie rei iudicata, istotne znaczenie ma stwierdzenie tożsamości obu spraw. W okolicznościach niniejszej sprawy taka tożsamość nie występuje. O ile bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2019 r. utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. i wydane zostały wobec P.S. to jednak zostały wydane przez dwa różne organy, z których tylko jeden był właściwy w sprawie. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można też zgodzić się ze skarżącym jakoby zaskarżona decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, a tym samym, że narusza w sposób rażący art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie § 6 pkt 1 art. 70 Ordynacji podatkowej (w jego brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zaznaczyć trzeba, że w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ww. brzmieniu z zasadą ochrony z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Niezgodność ta została stwierdzona w zakresie, w jakim przepis Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu ww. wyroku TK podkreślił, że powyższe nie oznacza, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nadając mu brzmienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wprowadzono także art. 70c Ordynacji podatkowej, w którym doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z uwagi na szereg wątpliwości jawiących się na gruncie ww. przepisu Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 stwierdził, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. NSA wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie o to, że w okresie od [...].02.2011 r. do [...].10.2016 r. w złożonych przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące luty 2011, marzec 2011, czerwiec 2011, sierpień 2011, wrzesień 2011, październik 2011, listopad 2011, grudzień 2011, podawano nieprawdę nie wykazując obrotu ze sprzedaży działek udokumentowanych aktami notarialnymi o numerach": Rep. A nr: [...] z dnia [...].02.2011 n, [...] z dnia [...].06.2011 r, [...] z dnia [...].08.2011 n, [...] z dnia [...].08.2011 r, [...] z dnia [...].09.2011 r. [...] z dnia [...].10.2011 r., [...] z dnia [...].11.2011 r. oraz [...] z dnia [...].12.2011 r., "tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 w zw. z art. 6 §2 Kodeksu karnego skarbowego". Pismem z dnia [...] listopada 2016 r., doręczonym ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącego w dniu 29 listopada 2016 r., NUS zawiadomił stronę o wszczęciu ww. postępowania karnego skarbowego oraz wskazał, że z dniem [...] listopada 2016 r. z mocy prawa nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe. W ocenie Sądu pismo organu z dnia [...] listopada 2016 r. zawiera wszystkie ww. elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przyjąć zatem należy, że skarżący, przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nadto w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2017 r., którym zawieszono dochodzenie z uwagi na oczekiwanie na ustalenia postępowania podatkowego. Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że decyzja DIAS została wydana przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Skarżący neguje związany z ww. okolicznościami skutek zwieszenia biegu terminu przedawnienia twierdząc, że postępowanie karno-skarbowe (dochodzenie) zostało wszczęte wobec niego tylko i wyłącznie dla zawieszenia biegu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazane miesiące, bowiem w dniu [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dysponował żadną, choćby najmniejszą przesłanką, przesłanką pozwalającą mu na stwierdzenie, iż w złożonych przez stronę zeznaniach podano nieprawdę. Niemniej jednak analiza akt administracyjnych niniejszej sprawy przeczy ww. tezom skarżącego. Jak słusznie zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia o zawieszeniu dochodzenia z dnia [...] marca 2017 r. wynika, że "Urząd Kontroli Skarbowej, pismem z dnia [...] czerwca 2015r poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o podejrzeniu niewykazania przez P.S. do opodatkowania działalności za zakresie handlu nieruchomościami", wskazując, że skarżący w 2011 r. dokonał obrotu nieruchomościami. Z ww. postanowienia wynika również, że w 2016 r. Urząd Skarbowy przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie analizy i weryfikacji zgromadzonych dokumentów oraz aktów notarialnych. W wyniku powyższego, postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. ww. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a następnie w dniu [...] stycznia 2017 r. ogłoszono skarżącemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącego, przed wszczęciem dochodzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego był w posiadaniu informacji dotyczących działalności P.S. w zakresie handlu nieruchomościami w 2011 r. Zaznaczyć należy, że kwestia oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego jest w ostatnim czasie interpretowana przez sądy administracyjne dość rozbieżnie. Z jednej strony pojawiają się wyroki wskazujące, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jednocześnie oceniające działania organu karno-skarbowego (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 45/20 i wyroki NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20). Z drugiej zaś te, w których przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15, wyrok NSA z 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 673/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 17/20, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 103/20, a także uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18). Zauważyć przy tym trzeba, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14, jednakże do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie TK nie zajął stanowiska wobec ww. problemu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela natomiast stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym) ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie – Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania. Trzeba też zauważyć, że wprawdzie to naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie karne skarbowe ale pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym ale finansowym organem dochodzenia. Jednoznaczne potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w treści art. 133 § 1 pkt 2 i § 3 Kodeks karny skarbowy. Zgodnie z pierwszym z wyżej wymienionych przepisów postępowanie przygotowawcze prowadzi naczelnik urzędu skarbowego; organy, o których mowa w § 1, (a więc m. in. naczelnik urzędu skarbowego) informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Nie można zatem przyjąć, że to organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dlatego też skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 587/20). Poza wskazaną powyżej argumentacją należy także podkreślić, że nadużycie prawa przez organ procesowy – skonkretyzowane osoby stwierdzające wystąpienie przesłanek do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie pozostaje poza możliwym zakresem ich odpowiedzialności, gdyż może wyczerpywać znamiona przestępstwa z art.231 k.k.(patrz P. Falenta, Rozważania o pojęciu przekroczenia uprawnień z art.231 k.k. na tle wybranych orzeczeń sądowych, St. P i A. 2019/3/11-16). Odpowiedzialność z art.231 k.k., ponoszą także funkcjonariusze publiczni nie tylko nadużywający swoich uprawnień ale również nie dopełniający obowiązków np. w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanki do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie wszczynając takiego postępowania. Zauważyć należy, że w postępowaniu karno-skarbowym bada się kwestię wystąpienia rodzaju winy (umyślnej, nieumyślnej), która jest poza regulacjami P.p.s.a i Ordynacji podatkowej. Nie można podzielić poglądu zaprezentowanego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r. sygn. akt. I SA/Wr 365/19, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego jako konstrukcja karno-skarbowa została włączona do Ordynacji podatkowej a przez to staje się elementem instytucji prawa podatkowego. Takie twierdzenie, nie ma oparcia w przepisach P.p.s.a oraz Ordynacji podatkowej, podkreślić bowiem należy, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym, co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej " a nie "podatkowej" (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 103/20) Nadto nie można podzielić zarzutu skarżącego, że w sprawie naruszono w sposób rażący art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Stosownie do treści ww. przepisu czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych (przepis analogicznej treści zawarty w był uprzednio w art.83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). W ocenie skarżącego o uchybieniu wskazanej normy prawnej świadczyć ma fakt, że postępowanie wszczęte w dniu [...] stycznia 2017 r. prowadzone było przez Naczelnika przez prawie 20 miesięcy, a postępowania odwoławcze przez Dyrektora przez 5 miesięcy. Skarżący pomija jednak okoliczność, że należy odróżnić kontrolę podatkową od postępowania podatkowego. Czas kontroli określony w art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo przedsiębiorców liczony w dniach roboczych należy odnieść do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc do tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie (lub we wskazanym przez niego miejscu), mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Są to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2018 r. sygn. akt II SA/Gl 948/17). W odniesieniu do kontroli podatkowej takie jej rozumienie znajduje nadto potwierdzenie w wykładni językowej art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, który mówi o przeprowadzaniu kontroli podatkowej " u podatnika" oraz w art. 285 a § 1 tej ustawy, który wprost stwierdza ,że "czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia(...)" (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 591/09). Podkreślić należy, że w świetle przepisów działu VI Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania o charakterze sformalizowanym, z wyraźnie oznaczoną chwilą wszczęcia (art. 284 i art. 284a Ordynacji podatkowej) oraz zakończenia (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej). Wynik tego postępowania – protokół kontroli ma ściśle określoną treść (art. 290 Ordynacji podatkowej). Z kolei postępowanie podatkowe uregulowano w dziale IV Ordynacji podatkowej, a kwestia momentu wszczęcia (art. 165 – 171 Ordynacji podatkowej) i sposobu zakończenia tego postępowania (art. 207, art. 208 Ordynacji podatkowej) zostały unormowane odmiennie, niż w przypadku kontroli podatkowej. Przyjęcie stanowiska skarżącego, iż art. 55 ustawy Prawo przedsiębiorców (czy też uprzednio obowiązujący art. 83 §1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) dotyczy także postępowania podatkowego prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania wniosków dotyczących czasu trwania postępowania podatkowego. Należałoby bowiem uznać, że czas ten nie może przekraczać limitów określonych w ww. przepisie. Byłoby to nie do pogodzenia z unormowaniami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, dotyczącymi terminu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej) i w postępowaniu odwoławczym (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej) [por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 142/10]. W ocenie Sądu organy podatkowe, na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego zasadnie też uznały, że transakcje nabycia oraz sprzedaży przez skarżącego nieruchomości gruntowych oraz towarzyszące im okoliczności faktyczne stanowią działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co istotne wniosków organów w tym zakresie skarżący nie kwestionuje. Zaznaczyć należy, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec. Innymi słowy działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć trzeba, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 u.p.t.u. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. Podkreślić należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2020r. I SA/Ol 652/19 oraz powołanie w nim orzecznictwo). Zdaniem Sądu zestawienie aktów notarialnych dotyczących zakupu i sprzedaży działek przez skarżącego w 2011 r., szczegółowo opisanych przez organ na stronach 9-18, wskazuje, że skarżący dokonywał obrotu nieruchomościami, a podejmowane przez niego czynności oraz zawierane transakcje świadczą o tym, że prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z ww. dokumentów wynika bowiem, że skarżący dokonywał zakupu większych działek po czym dokonywał ich podziału i sprzedawał z zyskiem po uprzednim dostosowaniu do potrzeb zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Na podstawie oświadczeń uzyskanych od nabywców organ ustalił, że informację o możliwości zakupu działki budowlanej otrzymywali oni: w biurze nieruchomości lub od osoby zajmującej się obrotem nieruchomościami; od innych osób, które wcześniej kupiły działki znajdujące w bezpośrednim sąsiedztwie; skorzystały z numeru telefonu, pod którym można było uzyskać stosowne informacje, podanym przy działkach; uzyskały bezpośrednio od skarżącego; otrzymały od znajomych; otrzymały z ogłoszenia internetowego. W większości transakcji związanych z zakupem przedmiotowych nieruchomości (w tym także przy czynnościach administracyjnych) zaangażowane były te same osoby, z którymi skarżący był w różny sposób powiązany (tj. rodzice skarżącego, D.J., P.T., B.G. - równocześnie notariusz, w którego kancelarii zawierana była większość umów kupna-sprzedaży nieruchomości i który w przypadku jednej z nieruchomości nabył a następnie sprzedał posiadane w niej wraz z Podatnikiem udziały, J.W. - potem występująca jako J.W-S., tj. żona skarżącego). W większości przypadków skarżący nabywał działki od rodziców, którzy uprzednio nabyli je od D.J. O wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu występował D.J. lub D.J. wraz z P.T. Co istotne ww. transakcje sprzedaży oraz poprzedzające je transakcje nabycia nieruchomości dokonywane były wielokrotnie. W tych okolicznościach podzielić należy wniosek organu, że w badanym okresie skarżący uczynił z handlu nieruchomościami znaczące źródło zysku, a dokonywane przez niego transakcje sprzedaży nieruchomości noszą znamiona działalności gospodarczej. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego też względu Sąd, na podstawie art.151 P.p.s.a., skargę oddalił.