I SA/Go 361/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P spółki akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2023 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z [...] kwietnia 2023 r., określającą P. S.A. (dalej: spółka, skarżąca, P. S.A.) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...] zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 26.01.2018 r. skarżąca złożyła organowi I instancji deklarację podatkową w podatku od nieruchomości za 2018 r., opiewającą na łączną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, w której wykazała: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 309.419,00 m² x 0.78 zł = 241.346.82 zł; - grunty pozostałe w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 550,00 m² x 0.19 zł = 104,50 zł: - budynki mieszkalne o powierzchni 481,22 m² x 0.63 zł = 303.17 zł, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych łub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 537,54 m² x 22,63 zł = 12.164.53 zł. - budowle o wartości 48.901 zł x 2% = 978.02 zł. Pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 182.240,00 zł w zw. z wydanym przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24.02.2021 r. sygn. SK 39/19. W korekcie deklaracji za rok 2018 wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 72.657,00 zł w następujący sposób: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 537,00 m² x 0,78 zł = 418,86 zł; - grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 309.432,00 m² x 0.19 zł = 58.792,08 zł; - budynki mieszkalne o powierzchni 481.22 m² x 0.63 zł = 303,17 zł; - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 537,54 m² x 22.63 zł = 12.164,53 zł; - budowle pozostałe o wartości 48.901,00 zł x 2% = 978,02 zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. organ I instancji odmówił skarżącej zwroty nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu podatkowego II instancji z dnia [...] września 2021 r., a WSA wyrokiem z [...] czerwca 2022 r., w sprawie o sygn. [...] oddalił wywiedzioną przez skarżącą skargę. Postanowieniem z [...] marca 2023 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok, anastępnie postanowieniem z dnia [...] marca 2022 r. włączył do akt postępowania podatkowego za 2018 rok materiał dowodowy zgromadzony w ramach czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie złożonych deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 oraz materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia (zwrotu) nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016- 2021. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] kwietnia 2023 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 747.137,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził m.in., że powziął wątpliwość, czy podatnik w roku 2018 miał prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wnikającego z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2023 r., poz. 70), zwaną dalej -u.p.o.l., odnośnie gruntów związanych z linią kolejową nr [...]. Organ dokonał kwalifikacji poszczególnych elementów majątku spółki do właściwego przedmiotu opodatkowania w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego. Dokonał weryfikacji informacji przedkładanych przez podatnika, poprzez porównanie ich z innymi dokumentami czy informacjami posiadanymi z urzędu. Podkreślił, że ostateczną decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegały grunty o powierzchni 309.419,00 m², na które składały się działki o nr: [...] o powierzchni 537,00 m²; - [...] o powierzchni 34166,00 m²; - [...] o powierzchni 55800,00 m²; - [...] o powierzchni 101291,00 m²; - [...] o powierzchni 87400,00 m²; - [...] o powierzchni 30225,00 m². Nadto organ ocenił, że podatnik w prawidłowy sposób wykazał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty pozostałe o powierzchni 550,00 m², na które składały się działka nr [...] o powierzchni 20,00 m² oraz działka nr [...] o powierzchni 530,00 m². Spółka w prawidłowy sposób wykazała również do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynki mieszkalne o powierzchni 481,22 m². Wskazał również, że skarżąca znajduje się w posiadaniu działki nr [...] o powierzchni 1093,00 m², która stanowi grunty wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Organ uznał nadto za prawidłowy sposób opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 537,54 m², na które składały się: - budynek dworca o powierzchni 141,00 m²; - budynek dworca o powierzchni 276,54 m²; - budynek magazynowy o powierzchni 74,00 m²; - budynek magaz. gosp. o powierzchni 34,00 m²; - szalety o powierzchni 12,00 m². Skarżąca w prawidłowy sposób wykazała również do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle o wartości 48901,00 zł. Wątpliwości organu podatkowego wzbudził fakt niewykazywania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z nieczynną linią kolejową nr [...]. Organ stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku - zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Dla objęcia infrastruktury kolejowej zwolnieniem od podatku od nieruchomości musi ona spełniać zatem następujące przesłanki: 1. stanowić infrastrukturę kolejową na gruncie ustawy z dnia 28.03.2003 r. o transporcie kolejowym (dalej: UTK); 2. być udostępniana przewoźnikom kolejowym lub być wykorzystywana do przewozu osób lub tworzyć linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek organ wskazał, żeprzytoczony przepis odsyła do regulacji zawartych w UTK w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, mianowicie wyłącznie w celu przyjęcia znaczenia określenia grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Natomiast w przypadku drugiej przesłanki ustalenia w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia należy oprzeć się na stanie faktycznym występującym w danej sprawie, a nie przez pryzmat regulacji znajdującej się w UTK. Jedyną zmianą w tym zakresie, w porównaniu z poprzednio obowiązującą regulacją, jest konieczność ustalenia, czy infrastruktura kolejowa jest faktycznie udostępniana przewoźnikowi kolejowemu, a nie jak miało to miejsce w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, ustalenie czy zarządca infrastruktury jest zobowiązany do jej udostępnienia. Z literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.- w brzmieniu obowiązującym w 2018 - roku jednoznacznie wynika, iż zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, objęte są jedynie elementy infrastruktury kolejowej - grunty, budynki i budowle, które zostały faktycznie udostępnione przewoźnikowi kolejowemu, co potwierdza jednolite i ugruntowane orzecznictwo sądowo-administracyjne w tym przedmiocie. W ocenie organu I instancji strona nie spełniła w roku 2018 powyższej przesłanki uprawniającej do skorzystania z w/w przedmiotowego zwolnienia , gdyż zwolnienie z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej w 2018 roku dotyczyło wyłącznie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu UTK, a dodatkową przesłanką nabycia prawa do zwolnienia podatkowego było m.in. faktyczne udostępnianie jej przewoźnikowi kolejowemu. Organ podkreślił, że kwestia wykładni przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej została rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA : z dnia 31.01.2019 r. sygn. II FSK 3032/18 , dnia 13.02.2020 r. sygn. II FSK 2187/18 i z dnia 5.08.2020 r. sygn. II FSK 1438/18) i nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości. Przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej nie oznacza zatem hipotetycznej możliwości udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz oznacza faktyczne udostępnianie jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Tym samym dopiero faktyczne wykonywanie ruchu kolejowego przez przewoźnika kolejowego skutkuje możliwością objęcia infrastruktury kolejowej zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez skarżącą, linia kolejowa nr [...] jest objęta umową z dnia [...].09. 2001 r. - umowa oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi - zawartą z P1 S.A. W konsekwencji organ stwierdził, że skarżąca przekazała w 2018 roku linię kolejową nr [...] w zarząd P1 S.A. Niemniej jednak zgodnie z Załącznikiem do Regulaminu - Wykaz maksymalnych prędkości w podziale na rodzaje pociągów wynika, iż prędkość maksymalna na tym odcinku znajdującym się na terenie Gminy ma wartość "zero" (tj. 0 km/h). Ponadto zgodnie z Załącznikiem nr 1.2. Statutu Sieci Kolejowej P. - Wykaz odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną od 2017 roku, linia kolejowa nr [...] na kilometrażu od 156,323 do 197,698 stanowi infrastrukturę nieczynną. Oznacza to, że P1 S.A. jako zarządca infrastruktury nie przewiduje możliwości prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii, a ponadto w 2018 r. linia kolejowa nr [...],na odcinku znajdującym się na terenie Gminy, nie była faktycznie udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. W oparciu o linię kolejową nr [...] w 2018 r. w sposób faktyczny nie były realizowane jakiekolwiek przejazdy pociągów. Przesłankę faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej można bowiem uznać za spełnioną wyłącznie w przypadku rzeczywistego wykonywania przejazdów kolejowych. W ocenie organu realne wykonywanie przejazdów kolejowych powinno znajdować odzwierciedlenie w faktach, tj. znajdować potwierdzenie w dokumentach poświadczających udostępnianie linii kolejowej. Przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej, o której mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 ) u.p.o.l.- w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021 - nie oznacza zatem hipotetycznej możliwości udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz konieczne jest faktyczne wykonywanie przejazdów po infrastrukturze kolejowej. Tym samym dopiero wykonywanie ruchu kolejowego przez przewoźnika kolejowego oznacza spełnienie przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej. Organ podkreślił że w wyniku restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego P., dokonanego w 2001 r., skarżąca stała się właścicielem infrastruktury należącej do przedsiębiorstwa państwowego oraz spółką dominującą w grupie P., wyznaczającą cele i nadzorującą ich wykonywanie przez spółki zależne, odpowiedzialne za podnoszenie dziedziny transportu kolejowego. Rozdział 5- Restrukturyzacja majątkowa z ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P." (Dz.U. z 2000 r., nr 84, poz. 948) jasno wskazuje, że to spółce przypadło prawo użytkowania wieczystego gruntów kolejowych. Natomiast zarządzaniem infrastrukturą kolejową, będącą własnością spółki, zajmuje się P. S.A. W konsekwencji P. S.A. jest zarządcą infrastruktury, o którym mowa w przepisie art. 4 pkt 7 UTK, zgodnie z którym to przepisem zarządca infrastruktury -podmiot odpowiedzialny za zarządzanie infrastrukturą kolejową albo, w przypadku budowy nowej infrastruktury, podmiot, który przystąpił do jej budowy w charakterze inwestora; zadania zarządcy infrastruktury mogą wykonywać różne podmioty. Natomiast przewoźnik kolejowy został zdefiniowany w przepisie art. 4 pkt 9 UTK, jako przedsiębiorca uprawniony na podstawie licencji do wykonywania przewozów kolejowych lub świadczenia usługi trakcyjnej lub podmiot wykonujący przewozy na infrastrukturę kolei wąskotorowej. Spółka, jako właściciel infrastruktury kolejowej decyduje, którą część swojego majątku przekaże w zarząd P. S.A. w celu jej udostępnienia przez ten podmiot przewoźnikom kolejowym, co wiąże się z przeprowadzaniem procedury udostępniania infrastruktury kolejowej. Wobec czego P1 S.A. wykonuje zadania zarządcy infrastruktury kolejowej jedynie na zarządzanej przez siebie sieci kolejowej, tzn. przekazanej do używania przez Podatnika. Zgodnie z przepisem art. 6 UTK linie kolejowe dzielą się na linie o znaczeniu państwowym oraz linie pozostałe, przy czym zarządca kolejowy ma obowiązek udostępniania linii kolejowych o znaczeniu państwowym, które w przypadku 2018 roku zostały ujęte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 17.04.2013 r. w sprawie wykazu linii kolejowych o znaczeniu państwowym.Rozporządzenie, wprawdzie wykazywało linię kolejową nr [...], jednakże jedynie na odcinku W. M. – R. W konsekwencji w zakresie linii kolejowej, na odcinku znajdującym się na terenie Gminy, zarządca kolejowy nie miał ustawowego obowiązku zapewnienia dostępu do tej linii. W przypadku pozostałych linii kolejowych wykaz linii kolejowych podlegających udostępnieniu umieszczony jest w Załączniku nr 1 Regulaminu przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych P1 S.A. Przy czym umieszczenie danej linii kolejowej w załączniku nr 1 do Regulamin przydzielania tras pociągów jest równoznaczne ze stwierdzeniem przez P1 S.A., że spełnia ona, po pierwsze warunki istnienia linii zgodnie z wymaganiami ustawowymi, po drugie zapewnia wymóg bezpiecznej i ciągłej eksploatacji systemu kolei jako jej element. Dodatkowo przepis art. 32 ust. 1 pkt 2 UTK w 2018 r. wskazywał, że Regulamin przydzielania traspociągów ma określać charakterystykę infrastruktury kolejowej przeznaczonej do udostępniania przewoźnikom kolejowym oraz informacje o warunkach dostępu do niej. Zatem informacje zawarte w Regulaminie przydzielania tras pociągów stanowią podstawę dla możliwości udostępniania. Jednocześnie nie można dowolnie interpretować wymogów UTK poprzez wskazywanie istnienia elementów infrastruktury kolejowej, które nie mogą być wykorzystywane przez przewoźników kolejowych z uwagi na brak technicznej możliwości przemieszczania się po nich. W konsekwencji, mimo, iż linia kolejowa nr [...] znajduje się w wykazie linii kolejowych zarządzanych przez P1 S.A., zawartym w załączniku nr 1 do Regulaminu przydzielania tras pociągów, a z Załącznika do Regulaminu - Wykaz maksymalnych prędkości w podziale na rodzaje pociągów wynika, iż prędkość maksymalna na odcinku znajdującym się na terenie Gminy ma wartość 0 km/h, należy uznać - w ocenie organu I instancji, iż maksymalna prędkość pociągów,określona jako 0 km/h, oznacza, iż nie jest i nie może być prowadzony ruch pociągów na tym odcinku linii kolejowej nr [...]. Organ wskazał również, że skarżąca w trakcie czynności sprawdzających nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów wskazujących na fakt udostępniania przedmiotowych linii kolejowych licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Spółka posiadaną infrastrukturę kolejową udostępnia P1 S.A., jednakże fakt przekazania linii kolejowej nr [...] w zarząd P1 S.A. nie jest wystarczający do objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej. Zgodnie z obowiązującymi w 2018 roku przepisami u.p.o.l. niezbędne jest bowiem faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej przez zarządcę kolejowego licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, a nie jedynie przekazanie ich w zarząd zarządcy kolejowemu. Skarżąca konsekwentnie uchylała się od odpowiedzi na pytanie, czy na linii kolejowej nr [...] odbywał się ruch pociągów, cały czas wskazując, że to P1 S.A., jako zarządca kolejowy, posiada takowe informacje. W związku z powyższym organ podatkowy zwrócił się do P1 S.A. o informację, kiedy miał miejsce ostatni przejazd pociągów na linii kolejowej nr [...]. P1 S.A. pismem z dnia [...] marca 2022 r. wskazała, że w latach 2017- 2021 na linii kolejowej nr [...] na odcinku przebiegającym przez Gminę żaden przewoźnik nie złożył zamówienia na przewozy w ruchu osobowym jak i towarowym. Organ wskazał również, że P1 S.A. od 2017 roku zobowiązana jest sporządzać wykaz linii kolejowych, które z jakichkolwiek przyczyn nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia ruchu kolejowego, tzn. stanowią infrastrukturę nieczynną. I tak zgodnie z Załącznikiem nr 1.2 Statutu Sieci Kolejowej P. - Wykaz odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną od 2017 roku, linia kolejowa nr [...] na kilometrażu od 156,323 do 197,698 stanowi infrastrukturę nieczynną. Zgodnie bowiem z przepisem art. 4 pkt 1b UTK infrastruktura nieczynna - infrastruktura kolejowa, na której zarządca infrastruktury nie dopuścił ruchu kolejowego. Oznacza to, że P1 S.A. jako zarządca infrastruktury nie przewiduje możliwości prowadzenia ruchu kolejowego na linii kolejowej nr [...]. Na podstawie powyższego organ I instancji stwierdził, iż w 2018 roku nie był prowadzony ruch pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych po linii kolejowej nr [...]. Spółka zdawała sobie sprawę ze złego stanu technicznego linii (z uwagi m.in. na pisma P1 S.A., w których spółka córka wskazywała, że infrastruktura kolejowa jest w stanie oczekującym na środki finansowe na remont), ale świadomie nie ponosi nakładów i nie wykonuje zaleceń z kolejnych przeglądów technicznych. Organ wskazał również, że na terenie Gminy znajduje się również linia kolejowa nr [...], która nie spełnia przesłanek umożliwiających korzystanie ze zwolnienia od podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej, w stosunku do której - z ostrożności procesowej - organ podatkowy przeanalizował przesłanki zastosowania w/w przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości. W tym zakresie organ przypomniał, że podstawową przesłanką warunkującą zwolnienie z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. w 2018 roku było to, aby grunty, budynki i budowle wchodziły w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu UTK. Zgodnie z art. 4 pkt 1 UTK - w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku - przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast zgodnie z załącznikiem nr 1 do UTK w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się tory kolejowe, pod warunkiem że tworzą cześć linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 2 UTK linię kolejową stanowi wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów. Natomiast droga kolejowa została zdefiniowana w przepisie art. 4 pkt 1a UTK jako tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot. W tym stanie rzeczy w 2018 r. zwolnieniu od podatku od nieruchomości mogły podlegać jedynie elementy infrastruktury kolejowej, tworzące m.in. część linii kolejowej przystosowanej do prowadzenia ruchu pociągów. Na podstawie definicji linii kolejowej oraz drogi kolejowej organ stwierdził, ze nie można uznać linii kolejowej, która została formalnie lub fizycznie zlikwidowana za stanowiącą linię kolejową oraz infrastrukturę kolejową na gruncie UTK. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku linii kolejowej nr [...], która została formalnie zlikwidowana i rozebrana na podstawie zarządzenia nr [...] Zarządu P. S.A. z dnia [...] grudnia 2000 r. Jeżeli na danym odcinku linii kolejowej brak jest podstawowych elementów wyposażenia technicznego drogi kolejowej wskutek ich zdemontowania, rozbiórki, to nie można już mówić o istnieniu linii kolejowej, lecz jedynie o występowaniu na określonym obszarze kolejowym elementów technicznych jako pozostałości po infrastrukturze kolejowej, szczególnie w wypadku gdy przywrócenie zdolności do prowadzenia ruchu kolejowego jest uzależnione od odbudowy całości lub części wyposażenia technicznego. W ocenie organu podatkowego oznacza to, że grunty linii kolejowej nr [...] w ogóle nie stanowiły w 2018 roku infrastruktury kolejowej, tworzącej m.in. część linii kolejowej przystosowanej do prowadzenia ruchu pociągów. W konsekwencji nie mamy do czynienia z linią kolejową, stanowiącą infrastrukturę kolejową, lecz z gruntami po zlikwidowanej linii kolejowej. Z uwagi na regulację zawartą w przepisie art. 4 ust. 1 i 2 UTK linii tej nie można uznać za linię kolejową, a w konsekwencji za infrastrukturę kolejową. Powyższe oznacza, że skarżąca nie mogłaby zastosować dla wskazanych gruntów zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przesłanka faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej nie została spełniona wobec linii kolejowej nr [...], gdyż udostępnienie może dotyczyć tylko istniejącej infrastruktury kolejowej. Z uwagi na fakt, że linia kolejowa nr [...] została zlikwidowana, nie stanowi ona infrastruktury kolejowej na gruncie UTK, nie mogło następować jej udostępnienie, stanowiące jedną z przesłanek objęcia zwolnieniem z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dalej organ stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Stawkami najwyższymi powinny zostać zatem objęte grunty, budynki i budowle, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepisy u.p.o.l. nakazują co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego rodzaju nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i (w świetle Wyroku TK) istnieje możliwość ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym ustawa podatkowa w tym zakresie nie wskazuje, jaka to ma być działalność oraz nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również by działalność była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Z tego względu ustalenie, czy w oparciu o posiadany majątek może być prowadzona działalność gospodarcza powinno każdorazowo nastąpić w oparciu o stan faktyczny danej sprawy. Jednocześnie przedmioty opodatkowania, które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w pojęciu gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ przypomniał, że Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02. 2021 r. sygn. SK 39/19 (dalej: Wyrok TK) uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej takie rozumienie przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 UPiOL, w ramach którego o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie tego gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ustalając czy działalność spółki można uznać za działalność gospodarczą należy mieć na uwadze regulację zawartą w przepisie art. 1aust. 1 pkt 4) u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r.), który stanowi, że działalność gospodarcza rozumiana jest zgodnie z przepisem art. 2 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a takżedziałalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Wyłączeniu spod opodatkowania podlega działalność rolnicza, leśna oraz agroturystyczna (por. art. 1a ust. 2 u.p.o.l.). Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 roku działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018r. - Prawo Przedsiębiorców, zgodnie z art. 3 ustawy działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W związku z powyższym, aby jakąkolwiek formę aktywności uznać za działalność gospodarczą muszą zostać spełnione następujące przesłanki: zarobkowość, zorganizowany charakter oraz ciągłość. W ocenie organu podatkowego, działalność prowadzona przez skarżącą wypełnia wszystkie powyższe przesłanki. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej potwierdza w szczególności wpis do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz dane zawarte w sporządzanych corocznie sprawozdaniach finansowych. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z KRS jest działalność oznaczona w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (headoffices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalności Spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jak sam wskazuje podatnik na swojej stronie internetowej P. S.A. jest również jednym z największych w Polsce zarządców nieruchomości - gruntów, budynków. budowli. lokali mieszkalnych. Jej majątek stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z obsłużą transportu kolejowego, jak i nieruchomości o charakterze typowo komercyjnym. Celem działalności spółki jest zarządzanie nieruchomościami w sposób pozwalający w maksymalnym stopniu wykorzystywać ich potencjał oraz czerpać długofalowe zyski. Jednocześnie spółka na wskazanej stronie internetowej posiada również wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż, na jej podstawie można wywnioskować, że znajduje się w posiadaniu szerokiej gamy nieruchomości - kilkaset pozycji - obejmującej następujące typy nieruchomości: grunty, lokale mieszkalne, lokale użytkowe na dworcu i poza dworcem oraz powierzchnie reklamowe na dworcu i poza dworcem. Przedmiotem działalności spółki na terenie Gminy jest bezsprzecznie zarządzanie nieruchomościami o charakterze mieszkalnym i niemieszkalnym. Ponadto zgodnie ze statutem spółki działa ona m.in. na podstawie Kodeksu spółek handlowych. Statut ten wskazuje, że jednym z jej głównych zadań jest wykonywanie zadań związanych z zarządzaniem holdingiem zwanym Grupą P. Na tej podstawie trzeba dojść do wniosku, że skarżąca wykonuje wszystkie czynności do których została powołana, mianowicie do zarządzania mieniem kolejowym, w szczególności w postaci oddania w zarząd infrastruktury kolejowej zarządcy kolejowemu oraz wynajmu pozostałego mienia w celu maksymalizacji zysku. Zestawiając przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej oznaczonej kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - fakt przekazania P1 S.A. nieruchomości związanych z linią kolejową nr [...] na podstawie umowy z dnia [...] września 2001 r. - umowa oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi - bezpośrednio świadczy o fakcie w ocenie organu, że podatnik w 2018 roku prowadził działalność gospodarcza w oparciu o grunty związane z linią kolejową nr [...]. Tym samym, bezsprzecznym jest fakt, że skarżąca oraz P1 S.A. prowadzą działalność gospodarczą na gruntach związanych z linią kolejową nr [...], m.in. z uwagi na fakt zawarcia umowy z dnia [...] września 2001 r. Zakres prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej jest bardzo szeroki - Podatnik może zatem dywersyfikować kierunki działania i podejmować czynności na różnych polach w celu maksymalizacji zysków i jak najlepszego zagospodarowania posiadanego mienia. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych. Jest podmiotem zajmującym się przede wszystkim zarządzaniem i gospodarowaniem mieniem, co potwierdza fakt zawarcia umowy [...] z dnia [...] września 2001 r. z P1 S.A., tym głównym celem prowadzonej działalności gospodarczej jest komercyjne zagospodarowanie posiadanego majątku, aby uzyskać jak najwyższy zysk. Organ stwierdził, że jeżeliby nawet hipotetycznie przyjąć, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej na gruntach związanych z nieczynną linią kolejową nr [...], to należy zwrócić uwagę, iż na podstawie umowy [...] z dnia [...] września 2001 r. została ona oddana w zarząd spółce córce – P1 S.A. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4a ustawy o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego P1 S.A. zarządza liniami kolejowymi oraz pozostałą infrastrukturą kolejową, określoną w przepisach ustawy z dnia 28.03.2003 r. o transporcie kolejowym, z wyłączeniem budynków i budowli przeznaczonych do obsługi przewozu osób i rzeczy wraz z zajętymi pod nie gruntami, ponadto zgodnie z art. 17 ust. 5 P. S.A. wniesie w formie wkładu niepieniężnego do P1 S.A. linie kolejowe, w rozumieniu przepisów o terenie kolejowym, obejmujące wszelkie nakłady, z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie. Powyższe potwierdza, iż P1 S.A., na podstawie zawartej umowy [...] zarządza linią kolejową nr [...], co oznacza że prowadzi on działalność gospodarczą w oparciu o tę linię. Fakt, iż P1 S.A. prowadzi działalność gospodarczą, znajduje potwierdzenie we wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z którym przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest działalność oznaczona kodem 52.51.Z - działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, w szczególności prowadzenie ruchu kolejowego i administrowanie liniami kolejowymi, a także utrzymanie linii kolejowych w stanie zapewniającym sprawny i bezpieczny przewóz osób i rzeczy, regularność i bezpieczeństwo ruchu kolejowego, ochronę przeciwpożarową, ochronę środowiska oraz mienia na obszarze kolejowym. Tym samym, hipotetycznie zakładając, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w oparciu o grunty związane z nieczynną linią kolejową nr [...], to P1 S.A., na podstawie zawartej umowy [...] z dnia [...] września 2001 r. zajmuje się jej zarządzaniem, tym samym są one bezpośrednio wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Odwołując się do wskazanego wcześniej wyroku TK oraz wyroku NSA z dnia 15.12.2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik, ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że skarżąca pismem z dnia [...] marca 2022 r. stwierdziła, że prawo wieczystego użytkowania gruntów nabyte w drodze uwłaszczenia wprowadzone jako do ewidencji środków trwałych na podstawie decyzji uwłaszczeniowej i na tę okoliczność nie są generowane systemowe dokumenty OT. P. S.A. nie prowadził i nie prowadzi odrębnego rejestru środków trwałych do celów podatkowych. Spółka P. S.A. prowadzi księgi w dwóch obszarach: bilansowym oraz podatkowym. W związku z powyższym ewidencja związana z obrotem rzeczowymi aktywami trwałymi prowadzona jest w obu obszarach. Rzeczowe aktywa trwałe spełniające kryteria środków trwałych wprowadzone są do ewidencji środków trwałych i do czasu ich zbycia czy fizycznej likwidacji w niej pozostają. Składniki majątku będące w księgach rachunkowych P. S.A. podlegają amortyzacji na zasadach ogólnych. Ponadto pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. przesłał rejestr środków trwałych, z którego bezpośrednio wynika, iż grunty związane z nieczynną linią kolejową nr [...] się w nim znajdują, co potwierdza, że skarżąca uznała je na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym uznała na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej również grunty pod liniami kolejowymi. Dokonana przez skarżącą kwalifikacja posiadanego majątku dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (zgodnie z orzecznictwem) ma bezpośrednie przełożenie na sposób opodatkowania tego mienia podatkiem od nieruchomości. Należy zatem uznać grunty pod ww. liniami kolejowymi za element składowy przedsiębiorstwa, który jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych skarżącej. Organ I instancji wskazał na fakt wykorzystywania przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...]. Spółka bowiem wskazała, że na działkę nr [...] została zawarta umowa dzierżawy od [...] czerwca 2011 r. Powyższa umowa została zawarta na czas nieokreślony, a jej przedmiotem jest dzierżawa część działki nr [...] o powierzchni 530,00 m2 (działka związana ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...]). Roczny czynsz został ustalony w wysokości 63,60 zł netto. Powyższe bezspornie potwierdza fakt, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] są oraz bez wątpienia mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oznaczonej kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Co więcej fakt zawarcia takiej umowy (mimo, że dotyczy ona relatywnie niedużej powierzchni) całkowicie neguje twierdzenia skarżącej, że sporne grunty nie są i nie mogą być gospodarczo wykorzystywane. Skoro bowiem możliwe jest wykorzystanie 530 m², to dlaczego nie byłoby możliwe wykorzystywanie pozostałych terenów. Skarżąca w piśmie z dnia [...] czerwca 2021 r. przesłała rejestr środków trwałych, z którego wynikało, że grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] w nim się znajdują, tym samym uznała te nieruchomości na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Ponadto wprost wskazała, że w zakresie uiszczonego podatku od nieruchomości, został on zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym (Księgowanie pierwotne było zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w CIT. Korekta kosztów została uwzględniona w rozliczeniu podatku CIT za 03.2021 oraz zostanie uwzględniona w deklaracji CIT-8 za 2021 r.). Powyższe bezpośrednio koresponduje z powyżej dokonaną analizą i niezbicie potwierdza, że grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] związane są z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. W ocenie organu pojęcie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Zderzając bowiem dotychczasowe podejście z zakresu kwalifikacji nieruchomości przedsiębiorcy oraz konkluzje zawarte w Wyroku TK, należy dojść do wniosku, że w przypadku osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą występują dwa rodzaje gruntów: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, które nie są wykorzystywane do prowadzenia innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza, stanowią element składowy przedsiębiorstwa i mogą być przynajmniej potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - grunty, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą, a co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (użytki rolne, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej). W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżącą odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podzielając w całości stanowisko w niej zawarte. W skardze do sądu administracyjnego spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1/ art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej: O.p.), przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 2/ art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; 3/ art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny,tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonychw rozstrzygnięciu przepisów; 4/ art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy sporne grunty wchodzą w skład infrastruktury kolejowej linii kolejowej nr [...]; 5/ art. 2 ust, 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 o podatkach i opłatach lokalnych, przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, ze grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a nie budowla - linia kolejowa; 6/ art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit, c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzeniadziałalności gospodarczej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postepowania administracyjnego oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśliart. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzygaw granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargioraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową, a zatem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie). Oceniając decyzję w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić,a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, że nie uchybia ona prawu. Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 czerwca 2023 r., oddalił skargę kasacyjną P. S.A. od wyroku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] czerwca 2022 r. w sprawie ze skargi P. S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Choć wyrok ten dotyczył odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok, to motywy rozstrzygnięcia odnoszą się do zagadnienia możliwości opodatkowania zlikwidowanych linii kolejowych, tym samym odnoszą się bezpośrednio do przedmiotu opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. Jak zauważył NSA, istota powstałego w niniejszej sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy posiadane przez spółkę grunty po zlikwidowanej linii kolejowej prawidłowo zostały zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mimo, że - jak twierdzi skarżąca - potencjalne wykorzystanie tych gruntów w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nigdy może nie zaistnieć. Sąd przypomniał, że w pierwotnej deklaracji podatkowej skarżąca wykazała sporne grunty jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W korekcie deklaracji zmieniła tę kwalifikację w związku z wydanym przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W pierwszej kolejności należy zatem ocenić, w jakim zakresie wspomniany wyrok TK rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, także w sprawach z udziałem skarżącej Spółki (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; a także: z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21). NSA przypomniał, że przed wydaniem przez Trybunał wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w orzecznictwie dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną dzielnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Co istotne, choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". NSA podkreślił, że po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). W wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. NSA podkreślił, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącym osobą fizyczną, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Sąd stwierdził również, że"związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. NSA odnosząc się do okoliczności sprawy jednoznacznie stwierdził, że skarżąca spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezsporne jest również to, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym. Nie oznacza to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie, sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, a Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową. W kosztach ujmowała również wartość uiszczonego podatku od nieruchomości. NSA ocenił, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą spółki nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego, niż gospodarczy, obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości. Ostatecznie stwierdził, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Prawidłowo również ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Brak podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki. Końcowo NSA stwierdził nadto, że jakkolwiek rozbiórka linii kolejowej wyklucza możliwość na niej przewozów i prowadzenia działalności w tym zakresie, to nie pozbawia związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki. Tym samym uznał, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nadal są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki. Przytoczone wywody NSA w sprawie o sygn. akt III FSK 1136/22 są adekwatne do rozpoznawanej przez Sąd sprawy, dlatego też Sąd uznając ich trafność, przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia tego wyroku, jako odpowiedź na formułowane w skardze zarzuty. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art, 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy sporne grunty wchodzą w skład infrastruktury kolejowej linii kolejowej nr [...], Sąd uznał, że jest on całkowicie niezasadny. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku - zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Trafnie wskazał organ, że dla objęcia infrastruktury kolejowej zwolnieniem od podatku od nieruchomości musi ona spełniać zatem następujące przesłanki: 1. stanowić infrastrukturę kolejową na gruncie ustawy z dnia 28.03.2003 r. o transporcie kolejowym (dalej: UTK); 2. być udostępniana przewoźnikom kolejowym lub być wykorzystywana do przewozu osób lub tworzyć linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek organ wskazał, że przytoczony przepis odsyła do regulacji zawartych w UTK w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, mianowicie wyłącznie w celu przyjęcia znaczenia określenia - grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Natomiast w przypadku drugiej przesłanki ustalenia w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia należy oprzeć się na stanie faktycznym występującym w danej sprawie, a nie przez pryzmat regulacji znajdującej się w UTK. Taki pogląd uznać należy za zasadny. Jak trafnie stwierdził organ jedyną zmianą w tym zakresie, w porównaniu z poprzednio obowiązującą regulacją, jest konieczność ustalenia, czy infrastruktura kolejowa jest faktycznie udostępniana przewoźnikowi kolejowemu, a nie jak miało to miejsce w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, ustalenie czy zarządca infrastruktury jest zobowiązany do jej udostępnienia. Z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.- w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. wynika, że zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, objęte są jedynie elementy infrastruktury kolejowej - grunty, budynki i budowle, które zostały faktycznie udostępnione przewoźnikowi kolejowemu.W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił i ocenił, że skarżąca w roku 2018 przesłanki uprawniającej do skorzystania ze wskazanego zwolnienia nie spełniała, ponieważ zwolnienie z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej w 2018 roku dotyczyło wyłącznie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu UTK, a dodatkową przesłanką nabycia prawa do zwolnienia podatkowego było m.in. faktyczne udostępnianie jej przewoźnikowi kolejowemu (zob. wyrok dnia 5.08.2020 r. sygn. II FSK 1438/18). Przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej nie oznacza zatem hipotetycznej możliwości udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz oznacza faktyczne udostępnianie jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Tym samym dopiero faktyczne wykonywanie ruchu kolejowego przez przewoźnika kolejowego skutkuje możliwością objęcia infrastruktury kolejowej zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z ustalonego w prawidłowy sposób stanu faktycznego sprawy wynika, że linia kolejowa nr [...] jest objęta umową z dnia [...] września 2001 r. - umowa oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi - zawartą z P1 S.A. W konsekwencji zasadnie stwierdził organ stwierdził, że skarżąca przekazała w 2018 roku linię kolejową nr [...] w zarząd P1 S.A. Niemniej jednak zgodnie z Załącznikiem do Regulaminu - Wykaz maksymalnych prędkości w podziale na rodzaje pociągów wynika, iż prędkość maksymalna na tym odcinku znajdującym się na terenie Gminy ma wartość "zero" (tj. 0 km/h). Ponadto zgodnie z Załącznikiem nr 1.2. Statutu Sieci Kolejowej P. - Wykaz odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną od 2017 roku, linia kolejowa nr [...] na kilometrażu od 156,323 do 197,698 stanowi infrastrukturę nieczynną. Oznacza to, że P1 S.A. jako zarządca infrastruktury nie przewiduje możliwości prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii, a ponadto w 2018 r. linia kolejowa nr [...], na odcinku znajdującym się na terenie Gminy, nie była faktycznie udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Tym samy prawidłowo ustalił organ, że w oparciu o linię kolejową nr [...] w 2018 r. w sposób faktyczny nie były realizowane jakiekolwiek przejazdy pociągów. Przesłankę faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej można bowiem uznać za spełnioną wyłącznie w przypadku rzeczywistego wykonywania przejazdów kolejowych. Zgodzić się należy z organem, że dopiero wykonywanie ruchu kolejowego przez przewoźnika kolejowego oznacza spełnienie przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej. Co istotne, skarżąca w trakcie czynności sprawdzających nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów wskazujących na fakt udostępniania przedmiotowych linii kolejowych licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Spółka posiadaną infrastrukturę kolejową udostępnia P1 S.A., jednakże fakt przekazania linii kolejowej nr [...] w zarząd P1 S.A. nie jest wystarczający do objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej z przyczyn wyżej wskazanych. Jak wskazywał organ, skarżąca trakcie czynności sprawdzających konsekwentnie uchylała się od odpowiedzi na pytanie, czy na linii kolejowej nr [...] odbywał się ruch pociągów, cały czas wskazując, że to P1 S.A., jako zarządca kolejowy, posiada takowe informacje. P1 S.A. pismem z dnia [...] marca 2022 r. wskazała, że w latach 2017- 2021 na linii kolejowej nr [...] na odcinku przebiegającym przez Gminę żaden przewoźnik nie złożył zamówienia na przewozy w ruchu osobowym jak i towarowym. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W sprawie podjęto niezbędne czynności dowodowe i zgromadzono materiał uprawniający do wydania decyzji. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierowałsię wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnionei dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny,z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawamające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.