I SA/Ke 226/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku i orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia wykonania przybliżonych kwot podatku do zapłaty oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: dyrektor) decyzją z 14 marca 2024 r. nr 2601-IEW.4253.8.2023 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej: naczelnika) z 10 października 2023 r. nr 2605-SEW.4253.5.2023.2 w przedmiocie określenia spółce P. K. (dalej: spółka) przybliżonej kwoty podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego w wystawionych fakturach VAT w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od wymienionych wyżej kwot podatku w łącznej wysokości [...] zł i orzeczenia dokonania zabezpieczenia wykonania na majątku spółki przybliżonych kwot podatku do zapłaty (pomniejszonych o wpłaty własne spółki) wraz z odsetkami za zwłokę (należnymi na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji) przed wydaniem decyzji określającej wysokość kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej należności głównej [...] zł, odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Naczelnik, ww. decyzją z 10 października 2023 r., w toku prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości prowadzenia dokumentacji podatkowej, zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2018 roku do stycznia 2020 roku, z uwagi na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, określił i jednocześnie dokonał zabezpieczenia wykonania na majątku spółki przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za luty, marzec 2018 roku, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 roku, podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Utrzymując w mocy ww. decyzję dyrektor wskazał, że w świetle zapisów art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy winien obligatoryjnie dokonać po pierwsze określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie, dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień jej wydania. Na tym etapie postępowania nie musi być jeszcze znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, dlatego też samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości. W toku kontroli podatkowej, na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, ustalono, że spółka wystawiała faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zarówno dla podmiotów krajowych jak i w obrocie wewnątrzwspólnotowym. W 2018 roku spółka wystawiła dla P. L. sp. z o.o. faktury VAT. Organ uznał, że transakcje zawarte pomiędzy spółką a P. L. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktury wystawione przez spółkę to tzw. "puste faktury". Natomiast w 2019 roku spółka w poszczególnych miesiącach wystawiła faktury VAT zarówno dla podmiotów krajowych jak i dla podmiotów wewnątrzunijnych. Podmiotami krajowymi, dla których P. C. sp. z o.o. w 2019 roku wystawiała faktury VAT są: I. M. G. sp. z o.o., R. F. V. sp. z o.o., J. R. J., J. P.P.H.U. J. J., F. T. T. P. G., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o. Faktury wystawione dla tych podmiotów organ również uznał za "puste" (I. M. G. sp. z o.o., R. F. V. sp. z o.o., J. R. J., "J." P.P.H.U. J. J., F. T. T. P. G.), transakcje za nierzetelne (M. sp. z o.o.), zaś podmiot P. sp. z o.o. został zidentyfikowany jako występujący w schematach tzw. fałszywych faktur. Natomiast podmiotami wewnątrzunijnymi, dla których spółka w 2019 roku wystawiała faktury VAT były: L. M. s.r.o., S. I. E. S. D. S. F. I., L. S. s.r.o, D. G.. Kontrolujący ustalili, że towary, które spółka nabyła, a następnie odsprzedała L. M. s.r.o. oraz S. I. E. S. D. S. F. I., pochodziły od firm M. 90 L. oraz P. sp. z o.o., czyli podmiotów, które pozorowały działalność gospodarczą. Dyrektor opisał również okoliczności wskazujące na nierzetelność podmiotu D. G.. W przypadku faktur wystawionych przez spółkę dla wyszczególnionych wyżej podmiotów krajowych, w których został wykazany podatek VAT 23%, zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w kontrolowanym okresie spółka dokonywała zakupu towarów zarówno od podmiotów krajowych jak i zagranicznych. Ustalono, że P. sp. z o. o. oraz S. I. E. występują zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży. Ustalono również, że kontrahenci spółki dokonywali wymiany towaru pomiędzy sobą. W 2019 roku spółka nabyła od podmiotów z USA usługi niematerialne na znaczne kwoty, lecz nie wykazała ich związku ze sprzedażą. Nie okazała również żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług. Spółka nie dysponowała środkami finansowymi na zakup towarów. Środki na nabycie towaru pochodziły z udzielonych przez B. B. E. pożyczki w kwocie [...]EUR i A. C. pożyczki w kwocie [...]EUR. Ponadto częstą praktyką stosowaną przez spółkę była sprzedaż wierzytelności lub stosowanie kompensat należności. Powyższe świadczy o tym, że spółka nigdy nie była niezależnym dysponentem towaru i nie miała możliwości swobodnego nim obrotu. Organ wskazał, że w decyzji naczelnika odniesiono się również do wystawców faktur VAT dla spółki, wskazując na okoliczności, które zdaniem organów podatkowych, potwierdzają przypuszczenia o udziale w procederze obrotu fakturami oraz wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur". W toku kontroli podatkowej wystąpiono do administracji podatkowych państw obcych z zapytaniami dotyczącymi tych podmiotów, a udzielone odpowiedzi i uzyskany materiał dowodowy pozwoliły na przyjęcie hipotezy o fikcyjności transakcji z udziałem tych podmiotów. Ustalenia organu skutkowały uznaniem, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a wykazane przez spółkę w fakturach sprzedaży kwoty podatku podlegają zapłacie na podstawie art.108 ust. 1 tej ustawy. Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała rozliczenia podatku od towarów i usług, składając deklaracje VAT-7, jednakże z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, dokonano wyliczenia przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy miesięczne, w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji wyniosły łącznie [...] zł. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, a następnie odzwierciedlone w protokole kontroli nr [...] organ uznał za spójne, logiczne i wystarczające do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za kontrolowany okres, celem dokonania jego zabezpieczenia wraz z odsetkami za zwłokę. Organ pierwszej instancji dokonał szczegółowego opisu podejmowanych przez spółkę działań i zawieranych przez nią transakcji, które stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej w zakresie ujawnienia wykorzystywania faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych były i są wystarczające do uprawdopodobnienia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przybliżonej kwoty zobowiązania do zapłaty w podatku od towarów i usług, będącej konsekwencją nieprawidłowego rozliczenia wykazanego podatku naliczonego i należnego. Określona w decyzji organu podatkowego kwota zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości [...] zł stanowi kwotę, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, którą organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem organu, został zatem uprawdopodobniony zarówno fakt istnienia zobowiązania podatkowego, jak i jego kwota. W związku z czym została spełniona przesłanka pierwsza, o której mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu nie są przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej. Organ wskazał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2018 i 2019 roku, nie zostanie wykonane przez spółkę. Ocenę taką uzasadniają nierzetelne prowadzenie ewidencji i ksiąg rachunkowych. Analiza danych finansowych spółki w zestawieniu z wysoką kwotą przewidywanego zobowiązania do zapłaty w podatku od towarów i usług wynikającą z decyzji naczelnika nie daje gwarancji wykonania przez spółkę przedmiotowego zobowiązania. Aktywa spółki to głównie aktywa obrotowe - zapasy w postaci towarów handlowych oraz należności krótkoterminowych. Spółka nie posiadała aktywów trwałych, jedynie w roku 2020 wykazała środki transportu o wartości [...] zł, których już w następnym roku nie wykazała. Spółka nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, natomiast majątek ruchomy w postaci towaru handlowego, który spółka wymieniła w złożonym oświadczeniu ORD-HZ, został zabezpieczony przez organ egzekucyjny. Zatem wartość posiadanego przez spółkę majątku nie jest w stanie pokryć kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego, nie daje też gwarancji, że wykona ona dobrowolnie przyszłe zobowiązanie podatkowe. Ponadto obawę tę wzmacnia fakt, że wobec spółki wystąpiła konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak dobrowolnego uiszczenia kwot podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 roku w wysokości [...] zł należności głównej, za listopad 2020 roku w wysokości [...] zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych płaconego przez płatnika w wysokości [...] zł należności głównej. Dodatkowo obawę co do braku gwarancji uiszczenia dobrowolnie kwot podatku, który prawdopodobnie zostanie określony decyzją wymiarową, potęguje fakt, że postanowieniem z 2 marca 2022 roku sygn. akt V GRZ [...] Sąd Rejonowy w K., V Wydział Gospodarczy, sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, zatwierdził układ zawarty 17 lutego 2022 roku w toku uproszczonego postępowania o zatwierdzenie układu pomiędzy dłużnikiem P. C. sp. z o.o. a wierzycielami. Ponadto, Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 14 grudnia 2020 roku określił P. C. sp. z o.o. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2020 roku w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że w sprawie ziściły się przesłanki określone w art. 33 Ordynacji podatkowej. Decyzję organu odwoławczego spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 474/21 oddalił skargę. W wyniku zaś rozpatrzenia wniesionej przez P. C. sp. z o.o. skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 lipca 2023 roku sygn. akt I FSK 408/22 w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, uchylił wyrok WSA oraz decyzję zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, natomiast w pozostałym zakresie, skargę kasacyjną oddalił, podzielając ustalenia organów i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W toku postępowania ustalono, że również w latach poprzednich spółka nie wywiązywała się w sposób rzetelny i terminowy z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych, co doprowadziło do przymusowego dochodzenia należności w egzekucji administracyjnej. Świadczą o tym prowadzone w przeszłości postępowania egzekucyjne wobec majątku spółki. Powyższe świadczy o tym, że spółka nie regulowała w przeszłości zobowiązań dobrowolnie, a to dowodzi o problemach finansowych uniemożliwiających terminowe ich regulowanie. Charakter nieprawidłowości ustalonych w toku kontroli podatkowej (udział w obrocie "pustymi fakturami"), niskie dochody, a w zasadzie ich brak i zerowa sprzedaż, co wynika z deklaracji VAT-7, dają podstawę do stwierdzenia, że spółka nie ma wystarczających środków na pokrycie przewidywanych kwot zobowiązań. Ponadto organ wskazał na brak majątku, który mógłby być przedmiotem hipoteki przymusowej, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, ewidencji VAT i deklaracji VAT-7, prowadzenie wobec spółki kontroli celno-skarbowej za styczeń-sierpień 2020 roku. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła: 1) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że wskazane faktury są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają transakcji sprzedaży oraz że podatnik posługiwał się fikcyjnymi fakturami oraz poprzez uznanie tych okoliczności za udowodnione, pomimo szerokich wątpliwości co do powyższego, b) brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, a tym samym decyzji, która budzi uzasadnione zastrzeżenia, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny winien skutkować uznaniem, iż brak jest podstaw do zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, c) przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezgodny z przepisami, pod z góry zaplanowaną tezę o fikcyjności transakcji, w tym także brak wykorzystania w całości materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym przez organ I instancji, celowe pominięcie dowodów okazywanych i przedkładanych podczas czynności kontrolnych oraz stosowaniu wybiórczo materiału dowodowego w sprawie, d) brak przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego polegającego na zebraniu wszystkich mających istotne znaczenie dowodów celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, podczas gdy organ kwestionuje czynności prowadzone w ramach działalności spółki i jej dostawców oraz niezasadnie uważa, iż transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie wyjaśniając stronie przesłanek, którymi się kieruje organ przed wydaniem decyzji, poprzez wadliwe stosowanie prawa materialnego, czym organ nie wzbudził zaufania podatnika do władzy publicznej, e) oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w których spółka nie była stroną, a zarazem błędne przyjęcie, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, mimo niewskazania ani jednego dowodu wykazującego brak realizacji spornych czynności, ani też dowodów na wiedzę spółki o możliwym uczestnictwie w naruszaniu przepisów ustawy o VAT oraz oparcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych, z którymi podatnik nie ma bezpośredniego związku, co skutkowało brakiem podjęcia wystarczających czynności wyjaśniających i doprowadziło do przyjęcia bezpodstawnych wniosków wobec spółki, f) poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji, w tym zastosowanie selektywnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało jego niewyczerpującym rozpatrzeniem, a także niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi się kieruje organ przed wydaniem decyzji, co skutkowało wadliwym stosowaniem prawa materialnego, co nie wzbudza zaufania podatnika do władzy publicznej; 2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym bezzasadnej i bezcelowej decyzji określającą przybliżona kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług; 3) naruszenie art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie decyzji polegające na pobieżnym rozpatrzeniu zarzutów skarżącej, w tym także poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji z pominięciem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, jak również z pominięciem precyzyjnego wyjaśnienia stanowiska DIAS, przy jednoczesnym powielaniu stanowiska organu; 4) naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a tym samym bezzasadne orzeczenie o zabezpieczeniu majątku skarżącej, podczas gdy przesłanki, które wykazał organ nie mogą być podstawą do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego; 5) naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania ww. przepisu, a tym samym rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, tj. przyjęcie, że spółka uczestniczyła w obrocie nierzetelnymi fakturami, jak i sztucznie wydłużała łańcuch transakcji, oraz poprzez uznanie tych okoliczności za udowodnione, pomimo szerokich wątpliwości, przy jednoczesnym uznaniu ich za podstawę do dokonania zabezpieczenia na majątku; 6) naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnie oraz uznanie, iż wskazane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy ujawnionymi podmiotami lub były fakturami pustymi, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, iż transakcje oraz obrót towarami nastąpił, podczas gdy organ nie udowodnił stronie, że mogłoby być inaczej; 7) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie poprzez określenia spółce kwot podatku VAT do zapłaty podczas, gdy z akt sprawy nie wynika, że spółka wystawiała fikcyjne faktury, gdyż faktury te były związane z rzeczywistymi transakcjami, w których to fakturach prawidłowo wykazano kwoty podatku z tytułu dokonanej sprzedaży towarów, co oznacza, że nie było podstaw do zastosowania przez organ w stosunku do spółki normy z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku do zapłaty oraz zabezpieczenie tychże należności na podstawie art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca ponad wyżej opisane zarzuty podniosła, że organ wydał decyzję w oparciu o wątpliwości, które wynikły wyłącznie na podstawie ustaleń poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych, tj. kontrahentów skarżącej, z którymi skarżąca nie ma bezpośredniego związku. Ewentualne naruszenia przepisów prawa podatkowego przez kontrahentów oraz ich uchylenia się od obowiązków nałożonych przez organy podatkowe nie mogą bezpośrednio wpływać i negatywnie obciążać skarżącą. Organy nie wskazują sygnatur postępowań, na które się powołują oraz nie wskazują czy zostały zakończone te postępowania. Organ bezpodstawnie założył, że spółka celowo mogła ująć w ewidencjach podatkowych faktury VAT, które zdaniem organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym zasugerował, że mogła bezprawnie skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnosząc się do argumentacji organu spółka wskazała, że nie posiada nieruchomości lub ruchomości, gdyż nie istnieje obowiązek ich posiadania celem ewentualnego przyszłego zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Sądy administracyjne zostały wyposażone w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowienia, sąd bada ich zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja dyrektora nie narusza prawa, a ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1), określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2), określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nie budzi wątpliwości w sprawie okoliczność, że powołane wyżej przepisy znajdują zastosowanie do kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wymaga natomiast wyjaśnienia, że przepis art. 33 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o nieostro zarysowaną przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Zawiera przy tym również przykładowe wyliczenie okoliczności (trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję), które mogą tę obawę uzasadniać. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Powinien więc przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Uzasadniona obawa musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15, wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r. I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r. I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowi przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2021 r. I FSK 578/21 i I FSK 576/21, z 28 kwietnia 2021 r. I FSK 2032/19, z 23 kwietnia 2021 r. I FSK 1224/19, z 21 kwietnia 2021 r. I FSK 1501/19). W ocenie sądu, wskazane przez organ okoliczności w pełni uzasadniają jego stanowisko, że istnieje obawa braku zapłaty przez spółkę podatku. Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że skarżąca wystawiała faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym prowadziła ewidencje i księgi niezgodnie z zasadami rachunkowości, słusznie uzasadnia obawę organu, że obowiązek zapłaty podatku nie zostanie wykonany. Z prawidłowo poczynionych ustaleń organu wynika, że spółka wystawiała tzw. "puste faktury" dla P. L. sp. z o.o., I. M. G. sp. z o.o., R. F. V. sp. z o.o., J. R. J., "J." P.P.H.U. J. J., F. T. T. P. G.. Za nierzetelne organ uznał również transakcje z M. sp. z o.o. Kolejne podmioty, dla których spółka wystawiła zakwestionowane faktury to P. sp. z o.o., zidentyfikowany jako występujący w schematach tzw. fałszywych faktur, oraz L. M. s.r.o., S. I. E. S. D. S. F. I. i D. G.. Organ szczegółowo opisał wystawione faktury oraz podmioty biorące w nich udział, także na poprzednich etapach obrotu. Odniósł się do przedmiotu poszczególnych transakcji, sposobów nawiązania współpracy, metod i terminów płatności, środków transportu, adresów dostaw. Pozyskał wyjaśnienia od poszczególnych dostawców oraz dokumenty z krajowych i zagranicznych organów podatkowych. Wypunktował okoliczności charakterystyczne dla zjawiska wystawiania nierzetelnych faktur. Poddał szczegółowej analizie powiązania osobowe pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami. Poddał również analizie sytuację ekonomiczną spółki, która nie posiada żadnych nieruchomości, a wartość jej kapitału początkowego to [...] zł. Jedyny majątek to towar handlowy (zabezpieczony w toku postepowania egzekucyjnego) oraz wykazany tylko w 2020 r. środek transportu. Wobec spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Ponadto, 17 lutego 2022 r. ze spółką, jako dłużnikiem, wierzyciele zawarli układ (w toku postępowania o zatwierdzenie układu). Spółka w zasadzie nie uzyskuje dochodów i wykazuje zerową sprzedaż. Mając powyższe na uwadze, w ocenie sądu, organ rozstrzygając o zabezpieczeniu, prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy w zakresie istnienia obawy, że prognozowany podatek do zapłaty wraz z odsetkami nie zostanie zapłacony. Świadczy o tym przedstawiona powyżej analiza sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej spółki przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego podatku. W pełni uzasadnia ona zaistnienie obawy, że skarżąca może nie wywiązać się z obowiązku jego zapłaty, co organ szeroko i wszechstronnie uzasadnił. Nie można tym samym podzielić zarzutów skargi, że organ nie wykazał, że zachodzą przesłanki określone w art. 33 Ordynacji podatkowej. Zarzut skargi, że spółka nie ma obowiązku posiadania majątku również nie może odnieść skutku. Organ wskazał na brak majątku nie jako zarzut sam w sobie, lecz jako argument o braku możliwości zapłacenia przez spółkę jej przyszłych zobowiązań. Pozostałe zarzuty skargi koncentrują się w przeważającej mierze na braku wykazania przez organ, że zakwestionowane faktury i transakcje są fikcyjne. Spółka zarzuciła też, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób selektywny i po części na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań. Odnosząc się do tej kwestii ponownie należy podkreślić, że w postępowaniu w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia na majątku wykonania zobowiązania podatkowego nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań. W tym zakresie wystarczy tylko uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania nie zostaną wykonane. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2021 r. I FSK 708/20). O zaistnieniu stanu uzasadnionej obawy świadczy charakter stwierdzonych nieprawidłowości w toku kontroli prowadzonej wobec spółki, a te, jak wyżej podniesiono, zostały w sposób poprawny wykazane przez organ. W świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego świadczą także działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. W okolicznościach faktycznych sprawy uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane wynika również z faktu, że osiągane przez skarżącą dochody i posiadany majątek nie dają gwarancji uiszczenia potencjalnych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie należy wyjaśnić, że co do zasady nie jest wykluczone odwołanie się do tego typu argumentacji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem postępowania poddanego sądowej kontroli w tej sprawie jest stwierdzenie zaistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Ustalenie, czy zaszły przesłanki z ww. przepisów, w tym czy skarżąca brała udział w procederze mającym na celu wyłudzenie VAT i czy podejmując kwestionowane przez organ czynności działała w dobrej wierze, winno się dokonać w ramach odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz podatku do zapłaty. W toku postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego organ nie przesądza ani o istnieniu, ani tym bardziej o wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie wiąże organu w toku odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanek dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyżej cyt. wyrok w sprawie I FSK 708/20). W kontekście powyższego nie mogą zostać uwzględnione podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego. Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2021 r. I FSK 2317/19). Z tego względu nie mogą odnieść skutku powołane w uzasadnieniu skargi zarzuty odnoszące się do wyniku ustaleń organów w zakresie podmiotów będących kontrahentami skarżącej. Reasumując, w ocenie sądu, uwzględniając wskazane powyżej zasady dokonywania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uznać należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo oceniły wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania obowiązku zapłaty podatku na podstawie okoliczności wskazanych w decyzji. Prawidłowo przy tym wskazały zasady ustalenia przyjętej w decyzji przybliżonej kwoty podatku. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a należało skargę oddalić.