I SA/Ke 340/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 lipca 2024 r. nr 2601-IOV-1.4103.7.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2018 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor) decyzją z 29 lipca 2024 r. nr 2601-IOV-1.4103.7.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (naczelnik) z 15 grudnia 2023 r. nr 12/VAT/CKK-3/2023 znak: 348000-CKK-3.5001.35.2023.12 w sprawie określenia P. J. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2018 r. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji dyrektor wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie kontroli celno-skarbowej, kontrolujący pismem z 27 lutego 2023 r., uzupełnionym 25 kwietnia 2023 r., sporządzili wniosek o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w związku z ujawnieniem czynów wskazujących na popełnienie w 2018 r. przez P. J. [pic]przestępstwa skarbowego. Wraz z zawiadomieniem przesłano zgromadzone w toku kontroli dowody wskazujące na ustalone nieprawidłowości. Postanowieniem z 26 maja 2023 r. wszczęte zostało przez naczelnika dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy przez P. J. w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2018 r. W ocenie organu, nie ma więc wątpliwości, że pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia istnieje związek bezpośredni. Przedmiotowe dochodzenie zostało postanowieniem z 1 grudnia 2023 r. połączone ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w R. pod sygn. [...] Jednocześnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. 31 maja 2023 r., stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej poinformował o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2018 r. i nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe pismo zostało bowiem doręczone elektronicznie pełnomocnikowi strony — G. G. 31 maja 2023 r., co wynika z urzędowego poświadczenia doręczenia UPD. Zostało również doręczone za pośrednictwem poczty P. J. 5 czerwca 2023 r. Organ mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego – skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. W tym zakresie m.in. wskazał, że ze względu na złożoność i charakter śledztwo prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w R.. Organ odwoławczy uzyskał zgodę na przeglądanie akt śledztwa oraz zgodę na wykorzystanie materiałów z akt tego śledztwa w toku postępowania odwoławczego. Z akt tych wynika, że śledztwo cechuje się szeroko określonym zakresem podmiotowo-przedmiotowym. W toku śledztwa status podejrzanego nadano kilku osobom, w tym K. C., P. J., A. K., J. M. i in. Śledztwo nie zostało jeszcze zakończone. W toku prowadzonego śledztwa 1 grudnia 2023 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. J. o przestępstwo z art. 258 § 1 Kodeksu karnego w przedmiocie posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi na jego rzecz m.in. przez D. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 1a, 2 i 5 kks, a także o przestępstwo z art. 271a § 1 i § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk. W ocenie organu powyższe świadczy o podejmowaniu w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym czynności procesowych. Świadczy to również o tym, że kwestia narażenia na uszczuplenie, a tym samym wypełnienie znamion czynu zabronionego z art. 56 § 1 kks nie budzi wątpliwości organu śledczego. Dla oceny charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia instrumentalności znaczenie ma przedstawienie 11 grudnia 2023 r. zarzutów podejrzanemu — P. J.. Postępowanie to przekształciło się z fazy in rem w fazę ad personam (kolejny etap postępowania przygotowawczego). Skoro P. J. przedstawiono zarzuty to znaczy, że w toku postępowania karnego skarbowego zebrano materiał dowodowy zwiększający prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego, a postępowanie karne skarbowe zmierzało do realizacji celu tego postępowania, czyli do wykrycia sprawcy czynu zabronionego i jego ukarania. O skomplikowanym i wielowątkowym charakterze sprawy świadczy chociażby to, że postępowanie prowadzi Prokuratura Okręgowa w R., natomiast główni kontrahenci P. J., tj.: A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. występują jako jedna z wielu odnóg ustalanej na bieżąco przez organy ścigania grupy przestępczej, której celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług za pośrednictwem wielu spółek, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Podjęte i przeprowadzone w trakcie postępowania przygotowawczego czynności, w tym - co najistotniejsze - przedstawienie zarzutów podejrzanym m. in. K. C. - związanemu z D. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., ale również P. J., wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Pomimo faktu, że moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego przypada na pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2018 r., to z posiadanych przez organ odwoławczy informacji i dokumentów wynika, że wszczęcie to miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia ujawnione w toku kontroli celno-skarbowej. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy dyrektor ustalił, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami ciężarowymi/naczepami pod nazwą Firma Handlowa T. od 20 września1995 r., a zatem już niemal 29 lat. W trakcie kontroli celno-skarbowej ustalono, że w okresie od października do grudnia 2018 roku P. J. nabył 44 ciągniki samochodowe/naczepy ciężarowe od dostawców krajowych na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, od 12 różnych podmiotów, a następnie sprzedał je dalej. W tym najwięcej, bo 12 pojazdów (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) pochodziło od D. Sp. z o.o. w K., natomiast 6 pojazdów (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) od D. Sp. z o.o. w K.. Spółki te były zatem w ww. okresie głównymi dostawcami opisanych towarów handlowych do firmy P. J.. Organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez te podmioty, uznając je za tzw. "puste" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analizując zeznania P. J. organ wskazał, że o istnieniu spółek D. i D. dowiedział się w momencie zakupu pierwszego samochodu lub z portali motoryzacyjnych, na których firmy te oferowały do sprzedaży samochody. P. J. zasadniczo nic nie wiedział o tych firmach, ani nie weryfikował ich pod względem rzetelności. Nie żądał też od swoich kontrahentów dokumentów. P. J. sprawdzał natomiast czy firma jest aktywnym podatnikiem VAT i sprawdzenia tego dokonywał w dniu transakcji. W zakresie spółki D. okazał wyłącznie jeden wydruk z portalu podatkowego, który nosi datę 25 lipca 2018 roku, zaś w zakresie spółki D. okazał wyłącznie dwa wydruki z portalu podatkowego, tj. z 6 listopada 2018 roku i 20 listopada 2018 roku. Drukował również KRS ww. spółek i wydruki te przekazywał następnie nowym nabywcom samochodów. W toku całego postępowania nie wykazał, by dysponował ich kopiami. P. J. nigdy nie był w siedzibach firm D. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Według niego, każda z tych firm oferowała na sprzedaż samochody, które można było obejrzeć w tym samym miejscu, tj. na bazie transportowej K. C. w K. koło R., czasami na stacji diagnostycznej K. C., a czasami w komisie przy drodze [...] przed R. w miejscowości K.. Zdaniem P. J., przy większości transakcji przeprowadzonych z powyższymi firmami obecny był K. C., który wzbudzał zaufanie i był wiarygodny, gdyż był majętną osobą, co wskazywało na to, że transakcje z tymi firmami były normalne i legalne. Wszelkie rozmowy i uzgodnienia w zakresie cen poszczególnych samochodów od wszystkich ww. firm były przeprowadzone przeważnie z K. C.. Po zakończeniu współpracy z jednym podmiotem, natychmiast nawiązywał kolejną, za każdym razem wszelkie rozmowy w zakresie handlu samochodami odbywały się z K. C.. Powodem zakończenia współpracy było natomiast to, że każda z firm miała coraz mniej samochodów w ofercie i żadnych, które by go interesowały. Na podstawie zeznań K. C. organ ustalił, że osoba ta uwikłana była w proceder wyłudzania podatku VAT za pośrednictwem wielu spółek, nazw których (a nawet ilości) nie pamięta. Schemat działania każdej z nich był natomiast identyczny. Dokonywały one zakupu, a następnie sprzedaży samochodów ciężarowych/naczep. Mimo, że wystawiały faktury sprzedaży, ujmowały je w rejestrach sprzedaży VAT i składały deklaracje z uwzględnieniem kwot widniejących na tych fakturach, to nigdy nie płaciły podatku VAT należnego widniejącego na ww. fakturach. Każdorazowo tuż przed terminem płatności podatku, dochodziło do sprzedaży udziałów każdej ze spółek i zmiany prezesa zarządu, tak, by wyegzekwowanie przez organ podatkowy powyższych należności było utrudnione. Do popełnienia takich właśnie czynów, a zatem nieuiszczenia podatku VAT wynikającego ze składanych deklaracji podatkowych, K. C. przyznał się w ramach śledztwa oznaczonego sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R.. Identyczny mechanizm działania funkcjonował również w D. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Spółki te nie regulowały podatku od towarów i usług w wymaganym terminie, a następnie były odsprzedawane innej, podstawionej osobie (w przypadku D. i D. obywatelowi [...] O. B.). Podmioty te posiadały minimalny kapitał zakładowy oraz siedzibę pod adresem "wirtualnego biura", nie zgłosiły rachunków bankowych i nie zatrudniały pracowników, jak również nie wykazywały kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe, w powiązaniu z wyjaśnieniami złożonymi przez K. C. doprowadziło do uznania przez organ, że D. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i służyły wyłącznie wyłudzeniom podatku VAT. W przypadku D. Sp. z o.o. pierwszym wspólnikiem spółki po jej nabyciu od M. & T. Sp. z o.o. był syn K. C. - J. C., który nie posiadał żadnej wiedzy o prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę. Po odkupieniu udziałów w spółce od syna przez K. C., były one dalej po upływie niespełna miesiąca sprzedane kolejnej osobie - A. A. - utrzymującemu się ze świadczeń socjalnych, który również był całkowicie nieświadomy sposobu i celu funkcjonowania spółki. Odnośnie zaś D. Sp. z o.o. pierwszymi wspólnikami spółki po jej nabyciu od M. & T. Sp. z o.o. byli synowie K. C. - J. i P. C., którzy jak wskazali nie posiadali wiedzy o prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę. Następnie została ona sprzedana A. M. - osobie nadużywającej alkoholu i używek, która nie potrafiła prowadzić spraw spółki. Jak wynika z zeznań A. A. i A. M., w okresie kiedy byli oni wspólnikami spółek i pełnili funkcję Prezesów Zarządów, nie byli oni świadomi faktu wystawiania faktur VAT przez spółki, nie potrafili wskazać co było ich przedmiotem, jak również na rzecz jakich podmiotów były one sporządzane. Obydwie spółki, po powstaniu zaległości w podatku od towarów i usług odpowiednio w kwotach ok. 2 mln zł i 1,5 mln zł, zostały odsprzedane z pomocą K. C. obywatelowi Ukrainy- O. B., który w celu przejęcia spółek przyjechał do [...], a po podpisaniu niezbędnych dokumentów natychmiast wrócił na [...]. Celem D. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółki te, stwarzając pozory jej prowadzenia dały formalne podstawy do żądania odliczenia podatku VAT na dalszym etapie. Faktury VAT wystawione przez D. Sp. z o. o. i D. Sp. z o.o. na rzecz Firmy Handlowej T. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, natomiast pojazdy będące przedmiotem zakwestionowanych faktur VAT wystawionych rzeczywiście istniały. Celem istnienia spółek było wyłudzenie podatku od towarów i usług pod pozorem sprowadzania pojazdów z zagranicy, a następnie ich sprzedaży na rynku krajowym z pominięciem uregulowania należnego podatku w tym zakresie. Tym samym, faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz Firmy Handlowej T. w okresie od października do grudnia 2018 roku nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Jednocześnie, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pojazdy wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT wystawione przez D. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. faktycznie istniały i były one przedmiotem dalszej sprzedaży podatnika na rzecz jego odbiorców. Współpraca podatnika z D. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. kształtowała się odmiennie, niż w stosunku do pozostałych kontrahentów. Sama analiza KRS spółek dawała już podstawy podatnikowi do dokładniejszej weryfikacji podmiotów gospodarczych. Pomimo sporadycznej weryfikacji spółek, jako aktywnych podatników VAT, P. J. nie posiadał praktycznie żadnych innych dokumentów potwierdzających rzetelną działalność gospodarczą ww. podmiotów poza otrzymywanymi fakturami VAT. Najistotniejszą przesłanką legalności funkcjonowania podmiotów była postawa i zamożność K. C., który w jego ocenie był gwarantem istnienia D. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Powyższe nie znajdowało jednak odzwierciedlenia m. in. w informacjach dotyczących spółek w KRS, gdzie każda z nich posiadała minimalny kapitał zakładowy, w przeciwieństwie do innych dostawców podatnika. Podjęcie współpracy kolejno z nieznanymi podatnikowi podmiotami na rynku, które powiązane były wyłącznie z K. C., było obarczone sporym ryzykiem ze strony P. J., ale jednocześnie zapewniało podatnikowi korzystniejsze oferty nabycia pojazdów, o czym świadczy fakt, że blisko 60% wszelkich dostaw w okresie od października do grudnia 2018 roku pochodziła właśnie od tych dwóch spółek. P. J. w 2018 roku kupował pojazdy również od innych spółek powiązanych z K. C. m. in. A. Sp. z o.o. P. J. wskazywał, że dopiero po zakupie pojazdu dowiadywał się z wystawionej faktury VAT z jakiej spółki został mu sprzedany samochód. Tym samym, istniały obiektywne sygnały świadczące o możliwych nieprawidłowościach w spółkach związanych z K. C., a biorąc pod uwagę doświadczenie podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej - powinien był on co najmniej podejrzewać, że może uczestniczyć w transakcjach wykorzystanych do naruszenia prawa podatkowego. Dyrektor nie kwestionuje, że P. J. wszedł w posiadanie towaru, o którym mowa na zakwestionowanych fakturach VAT, a następnie dokonał jego odsprzedaży, jednak dostawcami tych towarów nie były ww. podmioty, gdyż nie prowadziły one w tym zakresie rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały takie pozory tylko po to, by wyłudzić podatek VAT. Działania w celu weryfikacji spółek D. i D. podjęte przez P. J. były niewystarczające. Jak wynika z akt sprawy, dokonano wyłącznie raz (D.) i dwa razy (D.) sprawdzenia spółek na portalu podatkowym jako czynnych podatników VAT. Jak wynika z wyjaśnień P. J. zawartych w piśmie z 26 lipca 2023 roku, nie praktykował on nigdy, aby sprawdzać swoich kontrahentów w urzędach skarbowych, ZUS, itp. Powyższe potwierdza, że P. J. nie przykładał wagi, od jakiego podmiotu nabywa samochody i czy jest on wiarygodny. Podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z D. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Mimo wielu nietypowych dla rynku gospodarczego okoliczności związanych z ww. podmiotami, które powiązane były dla podatnika wyłącznie z osobą K. C., P. J. każdorazowo księgował otrzymane faktury VAT i nie sprawdzał w sposób właściwy i odpowiedni dostawcy towaru. Pomimo ogromnego doświadczenia zawodowego, podatnik na żadnym etapie współpracy z K. C. nie zakwestionował sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez swojego dostawcę pojazdów i nie był dla niego niepokojącym fakt nabywania pojazdów za pośrednictwem jednej osoby od różnych spółek. Bezkrytycznie przyjmował on otrzymane faktury VAT, z których treści dowiadywał się dopiero jaki konkretnie podmiot gospodarczy odsprzedał pojazd i korzystał z uprawnienia, jakim jest odliczenie podatku naliczonego. Schemat działania spółek współpracujących z Firmą Handlową T. był powtarzalny, gdyż podmioty gospodarcze związane z K. C. handlowały z podatnikiem kilka miesięcy, a następnie znikały i pojawiały się kolejne. Wcześniej P. J. współpracował również z A. Sp. z o.o. i również ten podmiot nie wzbudził u niego żadnych zastrzeżeń i wątpliwości. P. J. nie zachował należytej staranności w kontaktach z D. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., a w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności, które mogłyby obiektywnie wskazywać, że podmioty te są godne zaufania na rynku gospodarczym. Podatnik wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że może uczestniczyć w podejrzanych transakcjach, a podmioty z którymi współpracuje są nierzetelne. Zaewidencjonowanie wystawionych przez spółki faktur VAT w rejestrach nabyć i skorzystanie z uprawnienia, jakim jest odliczenie przez podatnika kwot podatku naliczonego od towarów i usług z nich wynikających było jednoznacznym działaniem strony uznającym D. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. za rzetelnych podatników. W następstwie tego, w świetle niedostatecznej weryfikacji swoich kontrahentów, P. J. godził się na nierzetelność zaewidencjonowanych faktur VAT. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że naczelnik w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozyskał szereg dokumentów, w tym protokoły kontroli i decyzje wydane dla D. Sp. z o.o. i D. Sp. z o. o. Wyciągi tych dokumentów zostały włączone do akt toczącej się sprawy postanowieniem z 2 czerwca 2022 roku, znak: [...], które pełnomocnik podatnika odebrał 8 czerwca 2022 roku. W odpowiedzi na wniosek pełnomocnika z 10 czerwca 2023 roku, naczelnik przesłał skany dokumentów z akt sprawy kontroli celno-skarbowej nr [...] włączonych powyższym postanowieniem, tj. m. in. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w D. Sp. z o.o. i w D. Sp. z o.o. oraz decyzje wydane przez organy podatkowe dla tych podmiotów. Ponadto organ I instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji, postanowieniem znak: [...] z 6 listopada 2023 roku wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz umożliwił zapoznanie się z nim. Jak wynika z akt sprawy, w spółce D. była prowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2018 roku, a następnie postępowanie podatkowe za ten okres. Ponadto prowadzone było również postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości tej spółki. Wydane w tym zakresie dokumenty w postaci protokołu kontroli oraz decyzje z zakresu jak wyżej, stanowią akta sprawy. Tożsama sytuacja jest w przypadku spółki D., wobec której również została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za okres od 1 października 2018 do 31 marca 2019 roku, a następnie postępowanie podatkowe za ten okres. Również w tym przypadku wydane w tym zakresie dokumenty w postaci protokołu kontroli oraz decyzje stanowią akta sprawy. Odnośnie zarzutu pominięcia przez organ I instancji wyjaśnień podatnika złożonych w formie pisemnej i przedłożonych dowodów oraz nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów składanych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, organ wyjaśnił, że naczelnik zarówno w protokole badania ksiąg, jak i w zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do złożonych przez P. J. wyjaśnień i przedłożonych przez niego dowodów. W postanowieniu z 12 grudnia 2023 r. wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Zdaniem dyrektora, odmowa przeprowadzenia dowodu wskazanego w piśmie z 30 października 2023 roku była zasadna. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ nie jest zobligowany do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy i dotyczą okoliczności, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Odnosząc się zaś do zarzutu art. 112c ust. 1 w zw. z art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wskazuje, że skarżona decyzja nie nakładała na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, dlatego uznać należy go za bezzasadny. Na powyższą decyzję P. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie się przez organ drugiej instancji na ustalonym w sposób niepełny stanie faktycznym sprawy z pominięciem dowodów świadczących na korzyść strony; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ww. ustawy przez dokonanie nieprawidłowej, dowolnej i nieobiektywnej oceny zebranych dowodów i uznanie za udowodnione twierdzenia organu I instancji, że dostawcy towarów dla strony w rzeczywistości nimi nie byli; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez odmówienie stronie prawa do odliczenia prawa podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez spółki D. i D., gdy w ocenie organu pierwszej instancji, transakcje te nie miały miejsca wraz z uznaniem, że strona, jako podatnik, nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i powinna była wiedzieć, że transakcje służą celom przestępczym. W ocenie skarżącego nie ma podstaw, ani obiektywnych, ani znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym, dającym możliwość sądzić, że spółki D. i D. nie były dostawcami towarów dla strony, co mogłoby prowadzić do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez spółki fakturach. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Pełnomocnik skarżącego wniósł kolejne pismo procesowe zatytułowane "Skarga". Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie jej do ponownego rozpoznania Zarzucił naruszenie: a. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co implikuje, że postępowanie to nie było wyczerpujące i rzetelne, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie była logiczna i kompletna; b. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i ukierunkowaną rażąco jednostronnie a nie swobodną i wszechstronną ocenę materiału dowodowego, a także poprzez błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach, zamiast na dowodach oraz zastosowanie nieuprawnionego domniemania przerzucającego w istocie ciężar dowodu co do ustalenia stanu świadomości (dochowanie staranności w weryfikacji kontrahentów D. i D.) na podatnika, bazującej na niedostatecznie skumulowanym i rozważonym materiale dowodowym, przez co dokonywana ocena nie spełnia wymagań co do konieczności dokonywania oceny swobodnej, logicznej, obiektywnej, uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego, w szczególności zaś organ Il instancji błędnie zaaprobował czynione tezy, jakoby podatnik nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahentów D. i D., podczas gdy w świetle właściwej oceny tej kwestii (które zostały szczegółowo poruszone w uzasadnieniu) niewątpliwie podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym, co winno prowadzić WSA do stwierdzenia uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenia zaskarżonej decyzji; c. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający ustalenie, jakie nieprawidłowości świadczą w ocenie organu o tym, że podatnik nie zachował należytej staranności w weryfikacji D. i D. oraz dlaczego podjęcia tych działań można było od podatnika oczekiwać; d. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, zaś zgodnie z dyspozycją naruszonego przepisu, zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (jednostronne ukierunkowanie postępowania oraz czynności dowodowe prowadzone wyłącznie w kierunku wykazania zasadność tezy o nieprawidłowościach po stronie podatnika, a zarazem, który nie mógł służyć wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy), w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony (kontrahent w czasie zawierania transakcji objętych fakturami był na białej liście, był aktywnym podmiotem w KRS, doszło do fizycznego wydania towaru, który następnie został zbyty przez skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej, skarżący dokonywał płatności na rachunek bankowy), a nadto organ Il instancji nie dostrzegł tego, że nie wyjaśniono w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego; ponadto (również w konsekwencji powyższych naruszeń); e. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE, poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju na jej rzecz dostaw, mimo iż ustalony prawidłowo stan faktyczny nie powinien dać podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów D. i D., zaś na kanwie zaskarżonej decyzji doszło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów polegającego na błędnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy organ Il instancji winien dostrzec powyższe okoliczności i wskutek tego stwierdzić naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść zaskarżonej uprzednio decyzji; f. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię i skutkiem tego błędne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od kwestionowanych faktur, gdyż organ Il instancji zaaprobował logikę i ocenę organów skarbowych polegającą na: nałożeniu na skarżącego nieznajdującego oparcia w ustawie obowiązku podjęcia znamiennych skutkiem (a nie starannością) działań w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po stronie kontrahentów D. i D. oraz akceptacją zastosowanego przez organ I instancji domniemania złej wiary skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów bez wskazania jednoznacznie jakich czynności weryfikacyjnych organ od niego oczekiwał, a nadto to do organów podatkowych należało wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne, co organy podatkowe nie uczyniły. W piśmie procesowym z 26 października 2024 r. pełnomocnik skarżącego ponadto zarzucił naruszenie: 1. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony, podczas gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem: a. wszczęcie postępowania karnoskarbowego 26 maja 2023 r. nie może wywołać materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem postępowanie, którego wszczęcie w ocenie organu miało zawiesić bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostało wszczęte w sprawie, a nie przeciwko skarżącemu, a jedynie zainicjowanie postępowania karnoskarbowego w fazie in personam może powodować skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś postępowanie przeciwko skarżącemu zostało wszczęte w dniu przedstawienia mu zarzutów, tj. 11 grudnia 2023 r., przy czym do upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania, tj. do 31 grudnia 2023 r. nie zawiadomiono podatnika i jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in personam, wobec czego w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe; b. skarżący nie został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, bowiem w zawiadomieniu nie wskazano wyraźnie, aby postępowanie karne skarbowe było związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją; c. w przypadku nie podzielenia ww. zarzutów - postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego działanie organów podatkowych należy uznać za nadużycie prawa, które z tego powodu nie może powodować materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przez co zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu; 2. art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rzeczowych argumentów wskazujących, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wobec skarżącego w innym celu aniżeli tylko dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia i ograniczenie się wyłącznie do przyjęcia, że postawienie zarzutów skarżącemu samo w sobie uzasadnia, że dochodzenie nie zostało wszczęte instrumentalnie, z czym nie sposób się zgodzić, w konsekwencji czego organ nie wykazał, by nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w następstwie czego uznać należy, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, w konsekwencji czego nie zaistniał materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 3. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez odstąpienie od: a. przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie spółek D. i D. i oparcie ustaleń w odniesieniu do tych spółek wyłącznie na zeznaniach K. C., które, jak przyznaje sam organ, nie odnosiły się wprost do ww. spółek, i przyjęcie z góry, że mechanizmy wykorzystywane w innych spółkach K. C. były stosowane analogicznie w ww. spółkach, w konsekwencji czego organ w nieuprawniony sposób zastosował analogię, odstępując od rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w odniesieniu do obu spółek organ nie powołał żadnej istotnej okoliczności z okresu październik - grudzień 2018 r., która mogłaby chociaż sugerować nierzetelność tych spółek i rzucać cień na dobrą wiarę skarżącego, bowiem organ powołuje się na okoliczności ujawnione dopiero po zakończeniu współpracy z każdą ze spółek, które nie dają podstaw do odmowy odliczenia VAT z transakcji ze ww. spółkami; b. ustalenia, które pojazdy zostały nabyte przez skarżącego przy udziale komisu J. M., jaka była rola J. M. w mechanizmie oszustwa podatkowego, jakimi dokumentami mającymi znaczenie dla oceny dobrej wiary skarżącego J. M. dysponował, jak J. M. uzyskał uprawnienie do handlu pojazdami w ramach swojego komisu, bowiem te okoliczności mogą mieć istotne znaczenie dla oceny dobrej wiary skarżącego; c. przeprowadzenia z urzędu dowodu w postaci przesłuchania K. C. na okoliczność przebiegu współpracy skarżącego ze spółkami D. i D., wykorzystywania spółek D. i D. w procederze przestępczym przez K. C., braku wiedzy skarżącego o udziale świadka w procederze oszustw podatkowych, sposobów maskowania przez K. C. wykorzystania swoich spółek do oszustw podatkowych; d. przeprowadzenia z urzędu dowodu w postaci przesłuchania J. M. na okoliczność przebiegu współpracy skarżącego ze spółkami D. i D., braku wiedzy skarżącego o udziale K. C. i ww. spółek w procederze oszustw podatkowych, sposobów maskowania przez przedstawicieli D. i D. wykorzystania swoich spółek do oszustw podatkowych; e. ustalenia okoliczności wskazanych przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych, podczas gdy te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności wskazania tego, kto według organu był dostawcą przedmiotowych samochodów i naczep do firmy skarżącego; 4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez: a. przyjęcie, że skarżący powinien był wiedzieć, że spółki D. i D. biorą udział w oszustwie podatkowym, podczas gdy organ nie powołał żadnej istotnej okoliczności z okresu współpracy z tymi spółkami, która mogłaby chociaż sugerować nierzetelność spółek i brak dobrej wiary skarżącego, bowiem organ powołuje się na okoliczności ujawnione dopiero po zakończeniu współpracy z każdą ze spółek, a te nie dają podstaw do odmowy odliczenia VAT, co więcej na uwagę zasługuje fakt, że skarżący kontaktował się i dokonywał czynności prawnych z uprawnionym do reprezentowania przez cały okres współpracy z D. i D. i K. C., spółki te nie posiadały zaległości podatkowych w okresie współpracy ze skarżącym, skarżący był w siedzibie spółek D. i D., pojazdy były rzeczywiście sprowadzone do Polski za sprawą K. C., a płatności były dokonywane przelewami, co każe przyjąć, że w odniesieniu do transakcji ze spółkami D. i D. skarżący dochował należytej staranności, a nawet gdyby poczynił dalej idące dochodzenie co do ich rzetelności, nie odkryłby niczego niepokojącego nakazującego mu odstąpienie od współpracy z nimi; b. całkowicie dowolne przyjęcie, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z D. i D., podczas gdy organ nie wskazuje żadnego pozytywnego wzorca działania, w szczególności nie wskazuje, co jeszcze mógłby zrobić skarżący, by odkryć, a ściślej rzecz biorąc przewidzieć, że w spółce D. i D. może w przyszłości, bo nie na moment nawiązania współpracy, dojść do oszustwa podatkowego, podczas gdy skarżący dopełnił wszelkich formalności, a z okoliczności sprawy istniejących na czas współpracy nie wynikało, że w spółkach dochodziło do nieprawidłowości, lub że do takich nieprawidłowości mogło dojść w przyszłości; 5. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie okoliczności wynikających z czynności urzędowych oraz z dokumentów urzędowych, tj. z faktu zarejestrowania pojazdów nabytych przez skarżącego od D. i D. bez jakichkolwiek wątpliwości, co do łańcucha nabyć tych pojazdów i wydania decyzji o zarejestrowaniu pojazdów, która stanowi dokument urzędowy potwierdzający prawidłowy ciąg nabyć pojazdów przenoszący finalnie własność pojazdu na nabywcę, co wobec braku dowodów przeciwnych, uniemożliwia organowi wydanie decyzji stwierdzającej, że skarżący nie nabył pojazdów od spółek D. i D.; 6. art. 86 ust. 1 i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez odmowę podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od spółek D. i D. dotyczących nabycia towarów służących sprzedaży opodatkowanej. W piśmie procesowym z 3 grudnia 2024 r. skarżący ponowił zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz odnoszące się do postępowania dowodowego prowadzonego przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za miesiące październik, listopad i grudzień 2018 r. Sąd stwierdza, że organ był uprawniony do procedowania i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie pomimo tego, że sprawa dotyczy m.in. zobowiązań w VAT za październik i listopad 2018 r., tj. zobowiązań, których termin przedawnienia upływał, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 31 grudnia 2023 r. Decyzja organu odwoławczego została natomiast wydana po tym terminie, tj. w 2024 r. W stanie faktycznym sprawy termin biegu przedawnienia został bowiem skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej. Naczelnik postanowieniem z 26 maja 2023 r., znak: [...] [...]/[...] wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy przez P. J. w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2018 roku złożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez firmy A. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., które nie mogą być podstawą zaistnienia zdarzeń gospodarczych, przez co naruszono obowiązki i przepisy podatkowe określone w art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a tym samym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2018 roku w kwocie [...]zł oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg w tym okresie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego (przekształconym postanowieniem z 5 października 2023 r. nr [...] z kontroli celno – skarbowej wszczętej 8 lutego 2022 r.) a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia istnieje zatem związek bezpośredni. Ponadto strona, stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej, została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od lutego do grudnia 2018 r. (pismo z 31 maja 2023 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony 31 maja 2023 r. i stronie 5 czerwca 2023 r.). Wbrew podnoszonym zarzutom, treść zawiadomienia jest prawidłowa. Wskazuje na dzień zawieszenia biegu terminu zobowiązania – 26 maja 2023 r., okres rozliczeniowy, którego zawieszenie dotyczy – "za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2018 r.", a także podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia: "wszczęcie przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno – Skarbowego w K. postępowania przygotowawczego w sprawie [...] [...]/[...] o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2022 r., oz. 859)." Zawiadomienie zawiera nadto treść przepisów Ordynacji podatkowej: art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1. W tym miejscu zauważenia wymaga, że zgodnie z tezą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18: "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy" (por. też np. wyroki NSA z dnia: 16 grudnia 2021 r., I FSK 440/18; 17 listopada 2021 r., I FSK 419/18; 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20). W uzasadnieniu uchwały wskazano również, że nie powinno mieć decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem sądu wszczęcie dochodzenia nie miało, jak twierdzi skarżący, charakteru instrumentalnego i nie stanowiło nadużycia prawa, co organ szczegółowo wyjaśnił i uargumentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kontrolując stanowisko organu w tym zakresie sąd miał na uwadze, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wynika m.in., że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karego skarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. Ponadto, co istotne, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki, a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lipca 2024 r., I FSK 1171/22; ten i przywołane w dalszej części uzasadnienia wyroki dostępne są na stronie internetowej CBOSA). W niniejszej sprawie, mając na uwadze ustalenia kontroli celno – skarbowej oraz zebrany w jej toku materiał dowodowy, naczelnik sporządził 27 lutego 2023 r. (uzupełniony 25 kwietnia 2023 r.) wniosek o wszczęcie w sprawie postępowania przygotowawczego, do którego załączył dowody wskazujące na ustalone nieprawidłowości. Wbrew twierdzeniom skarżącego już takie materiały mogą uzasadniać wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a co istotne wszczęcie tego postępowania nie jest uzależnione od wynikającego z nich wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przez podatnika. Użyte w art. 303 k.p.k. pojęcie "uzasadnione podejrzenie" nie jest zdefiniowane przez prawo. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2024r., sygn. akt I FSK 2282/23 dokonał analizy tego pojęcia odwołując się do doktryny prawa karnego. Podał m.in. że "w doktrynie prawa karnego wskazuje się, że pojęcie to należy rozumieć jako wywołane obiektywnymi informacjami, subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo (T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego, Komentarz do art. 1-467, t. 1, 2014, s. 1037). Prawdopodobieństwo z kolei należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Nie musi to być pewność, gdyż zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (art. 297 § 1 pkt 1 k.p.k.). Jednocześnie podejrzenie to musi być "uzasadnione", a zatem oparte na konkretnych dowodach, wynikające z konkretnych okoliczności, nie natomiast z przeczucia, pogłoski, przypuszczenia. Nie ma jednak wymogu, by były to dowody w znaczeniu ścisłym (T. Grzegorczyk, tamże ...). Podstawą uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa mogą stać się informacje własne organu uzyskane przy okazji wykonywania zadań powierzonych organowi na podstawie przepisów prawa bądź pochodzące z zawiadomienia o przestępstwie (zob. B. Skowron w K. Dudka [red.] M. Janicz, C. Kulesza, J. Matras, H. Paluszkiewicz, B. Skowron, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX el.). Z wymogiem wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się natomiast przejście postępowania z fazy in rem w fazę in personam. W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, ale przeszło w fazę in personam, na którym to etapie doszło do przedstawienia zarzutów podatnikowi. W tej sytuacji nie można więc przyjąć, że w ramach postępowania karnego w rzeczywistości nie przeprowadzano żadnych czynności, bądź też realizowano jedynie te, które miały stwarzać pozory dokonywania rzeczywistych ustaleń, co do zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej. Prawidłowa jest zatem ocena organu, że przedstawienie zarzutów konkretnej osobie jest doniosłą czynnością procesową, znacząco modyfikującą jego przebieg, a przy tym wywierającą istotne skutki wobec jego uczestników, w zakresie ich sytuacji procesowej. Przedstawienie skarżącemu przez prokuratora zarzutów (11 grudnia 2023 r.) czyni niezasadnym zarzut skarżącego o braku realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego. Kolejny argument o braku woli organu do sztucznego przedłużania biegu terminu przedawnienia w celu zapewnienia sobie czasu do prowadzenia postępowania podatkowego stanowi połączenie dochodzenia ze śledztwem (zarządzenie z 1 grudnia 2023 r.) i dalsze prowadzenie śledztwa przez prokuratora, tj. przez zewnętrzny, niezależny, niepowiązany strukturalnie z organami podatkowymi organ. W wyroku z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 319/23, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć, czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Pogląd ten jest uzasadniony tym bardziej, że organ podatkowy nie jest wyposażony w żadne uprawnienia dające mu skuteczne narzędzie do oceny pracy Prokuratora w zakresie prawidłowości wszczynania i prowadzenia przez niego postępowania przygotowawczego. Ponadto, w realiach sprawy chronologia czynności podejmowanych przez organy nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu zapewnienia organom swobody czasowej w prowadzeniu postępowania podatkowego. Kontrola celno - skarbowa została wszczęta w lutym 2022 r., wynik kontroli doręczono 11 września 2023 r., a decyzja naczelnika została wydana 15 grudnia 2023 r. Zatem wszczęcie postępowania karnego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych w sprawie. Ponadto 1 grudnia 2023 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w R. wydał postanowienie o przedstawieniu P. J. zarzutów, które zostało ogłoszone skarżącemu 11 grudnia 2023 r. Zdaniem sądu eksponowane przez stronę skarżącą stanowisko dotyczące braku skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in rem nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem skarżącego instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia może mieć miejsce z momentem wszczęcia postępowania karnego in personam w stosunku do podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2024 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 319/21 wskazał (a sąd rozpoznający sprawę pogląd ten podziela), że błędne jest stanowisko, zgodnie z którym nie może dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dopóki postępowanie karnoskarbowe nie przejdzie z fazy in rem do fazy in personam. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wyjaśnił obszernie, że trafności poglądu, prezentowanego również przez skarżącego w niniejszej sprawie, "nie potwierdza ani wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11, ani ugruntowana na tle tego wyroku linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle wyroku P 30/11 bez znaczenia jest data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jeśli skarżący w inny sposób wcześniej dowiedział się o toczącym się postępowaniu karnym związanym z niewykonaniem przez niego zobowiązania. Należy zauważyć, że gdyby ustawodawca wiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przedstawieniem zarzutów, a nie z samym wszczęciem dochodzenia/śledztwa, zostałoby to wprost wyartykułowane w przepisie." Z kolei w wyroku z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 587/20, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie, a więc skutek zawieszenia przypisuje tej fazie postępowania, która ze swej istoty nie zawsze musi skończyć się postawieniem komukolwiek zarzutów. Przyjęcie stanowiska, w myśl którego dopiero przedstawienie zarzutów podatnikowi mogłoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, oznaczałoby zmodyfikowanie treści jasnego przepisu. Zdaniem sądu należy zatem przyjąć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że skoro w treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymóg przejścia postępowania karnego/karnoskarbowego w fazę in personam nie został ujęty, a przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, nie ma możności podzielenia odmiennego stanowiska skarżącego. Wobec zgromadzonego, obszernego materiału dowodowego, którego analiza dawała podstawę do twierdzenia, że w związku z działaniami strony zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa oraz chronologii i rodzaju podejmowanych czynności, a także przejęcia i dalszego prowadzenia śledztwa przez prokuratora, okoliczność, że postępowanie karne skarbowe wszczęto w ostatnim roku upływu terminu przedawnienia zobowiązań za październik i listopad 2018 r. nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia, co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nim. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne do realizacji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół kwestii czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w spornych okresach rozliczeniowych przez spółki D. i D. z tytułu nabycia przez skarżącego pojazdów. W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur VAT, gdyż dostawy, które dokumentują sporne faktury, nie zostały dokonane przez ww. spółki. Spółki te, pomimo formalnego zarejestrowania jako podmioty gospodarcze i czynni podatnicy VAT, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej lecz stwarzały jedynie pozory jej prowadzenia. Zamiarem spółek było wyłącznie oszustwo podatkowe polegające na wystawianiu faktur VAT sprzedaży na rzecz odbiorców, przy jednoczesnym braku realizacji obowiązku podatkowego. Zakwestionowane faktury służyły jedynie zalegalizowaniu sprowadzanych z zagranicy pojazdów, a następnie wygenerowaniu VAT, który w efekcie nigdy nie został zapłacony. Organ twierdzi ponadto, że skarżący w relacjach ze spółkami nie dołożył należytej staranności, przy zachowaniu której powinien był wiedzieć, że uczestniczy w podejrzanych transakcjach z nierzetelnymi spółkami D. i D.. Podatnik uważa natomiast, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ spółki D. i D. nie były fikcyjnymi podmiotami, o czym świadczy m.in. ich KRS oraz fakt, że były aktywnymi podatnikami VAT. Skarżący faktycznie nabył pojazdy i następnie je sprzedał. Działał przy tym w dobrej wierze. Miał zaufanie do K. C. i nie mógł przypuszczać, że firmy, które reprezentuje K. C. są nierzetelne i niewiarygodne. Odniesienie się do przedmiotu sprawy wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, przez podatnika działającego w dobrej wierze, tj. podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnione stało się twierdzenie, że spółki D. i D. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, jedynie stwarzając pozory jej prowadzenia. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ przedstawił historię i sposób funkcjonowania spółek, w której istotnym faktem jest, że każda z nich wykazywała wielomilionowe transakcje (dostawy i nabycia) jedynie w okresie 4 miesięcy (D.: lipiec – październik 2018 r., D.: październik 2018 r. – styczeń 2019 r.). Spółki nie dokonywały wpłat tytułem podatku od towarów i usług za 2018 rok. W dniu 21 kwietnia 2017 r. udziały w spółce D. nabył J. C., a we wrześniu 2018 r. K. C.. Natomiast w październiku 2018 r. udziały nabył A. A., który został też prezesem zarządu. Dalej w lutym 2019 r. udziały sprzedano O. B. – obywaletowi [...], który objął funkcję prezesa zarządu. Odnośnie spółki D. w dniu 18 lipca 2017 r. udziały w spółce nabyli J. C. i P. C., a K. C. został prezesem zarządu. Natomiast 20 grudnia 2018 r. udziały nabył A. M., który został też prezesem zarządu. Z kolei w lutym 2019 r. udziały sprzedano O. B. – obywaletowi [...], który objął funkcję prezesa zarządu. Brak rzeczywistej działalności spółek potwierdzają zeznania przesłuchanych 5 czerwca 2023 r. wspólników spółek – J. C. i P. C., którzy nic nie wiedzieli o prowadzonej przez spółki działalności, nie zajmowali się ich sprawami. P. C. podał, że kupił spółkę na prośbę ojca – K.. A. M. i A. A. również nie posiadali jakichkolwiek informacji na temat działań i sposobu funkcjonowania spółek D. i D.. W okresie kiedy byli oni wspólnikami spółek i pełnili funkcję prezesów zarządów, nie byli oni świadomi faktu wystawiania faktur VAT przez spółki, nie potrafili wskazać co było ich przedmiotem, jak również na rzecz jakich podmiotów były one sporządzane. Obydwie spółki, po powstaniu zaległości w podatku od towarów i usług odpowiednio w kwotach ok. 2 mln zł i 1,5 mln zł, zostały sprzedane obywatelowi Ukrainy- O. B., który w celu przejęcia spółek przyjechał do Polski, a po podpisaniu niezbędnych dokumentów natychmiast wrócił na [...]. Dla przyjęcia braku rzeczywistego, gospodarczego funkcjonowania spółek istotne są również wyjaśnienia i zeznania K. C., który przyznał, że część jego spółek służyła wyłudzeniu VAT i szczegółowo opisał schemat procederu, w który się zaangażował (strona 29 i 30 zaskarżonej decyzji). Jakkolwiek nie podaje on wprost nazw spółek D. i D., to schemat działania opisanych spółek jest identyczny jak w przypadku dwóch wyżej wymienionych. Nadto sam K. C. podał, że nazw wielu spółek uwikłanych w proceder wyłudzania ani ich ilości nie pamięta. Mimo, że spółki te wystawiały faktury sprzedaży i ujmowały je w rejestrach, to nigdy nie płaciły VAT należnego widniejącego na tych fakturach. Każdorazowo, tuż przed terminem płatności podatku, dochodziło do sprzedaży udziałów każdej ze spółek i zmiany prezesa, tak by uniemożliwić egzekucję należności. Celem istnienia spółek było zatem wyłudzenie VAT. Wystawione przez spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służyły jedynie zalegalizowaniu pojazdów sprowadzonych z zagranicy, a następnie sprzedaży na rynku krajowym poprzez wygenerowanie faktur VAT z obowiązującym VAT należnym, który nigdy nie został zapłacony. O tym, że spółki D. i D. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia świadczą również: minimalny kapitał zakładowy, siedziby spółek w "wirtualnym biurze", nieadekwatnym do rodzaju działalności – handlu pojazdami ciężarowymi (adresy w K. S. spółki posiadały odpowiednio 7 i 5 miesięcy), brak zgłoszenia rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością, brak zatrudnienia pracowników, brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających ponoszenie przez nie (za wyjątkiem zakupu usług księgowych) kosztów zwykle ponoszonych przez przedsiębiorców związanych z bieżącym prowadzeniem działalności w zakresie handlu pojazdami ciężarowymi. Z powyższego opisu wyłania się zatem obraz spółek jako podmiotów nieposiadających możliwości technicznych, kadrowych oraz finansowych do przeprowadzania wielomilionowych transakcji nabyć i sprzedaży samochodów. Organy dokonały ustaleń w powyższym zakresie na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego zawierającego m.in. korespondencję z innymi organami podatkowymi, organami administracji i sądami, protokoły przesłuchań, umowy, czy materiały z prowadzonego równolegle postępowania karnego, w tym postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów oraz protokołu przesłuchania podejrzanego z 11 grudnia 2023 r. Na ocenę prawidłowości ustalenia braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki D. i D. nie rzutują znajdujące się w aktach sprawy decyzje podatkowe wydane przez Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. w dniu 10 stycznia 2022 r. wobec spółki D. (VAT za okres od października 2018 r. do marca 2019 r.) i w dniu 4 marca 2022 r wobec spółki D. (VAT za okres od lipca do grudnia 2018 r.) oraz fakt, że w decyzjach tych spółki zostały rozliczone i opodatkowane na zasadach ogólnych, bez kwestionowania realności dokonywanych przez nie transakcji. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jakkolwiek decyzja ostateczna jest dokumentem urzędowym (art. 194 O.p.), to organ podatkowy prowadząc inne postępowania może przeprowadzić przeciwdowody i odrzucić w konsekwencji fakty stwierdzone w takim dokumencie. Innymi słowy, organ podatkowy może pominąć okoliczności wynikające z dokumentu urzędowego, uprzednio wzruszając domniemanie wynikające z art. 194 O.p. Zdaniem sądu w realiach sprawy organy przeprowadzając czynności dowodowe i dokonując ustaleń (już po wydaniu decyzji wobec spółek) na podstawie w/w dowodów wykazały, że spółki nie mogą być rzeczywistymi dostawcami towaru, albowiem jedynym celem ich funkcjonowania było wyłudzenie VAT. Na marginesie rozważań należy zwrócić uwagę, że również z decyzji wydanych wobec spółek wynikało, że nie było z nimi żadnego kontaktu, nie przedłożyły stosownej dokumentacji podatkowej, nie były aktualne na datę prowadzenia przez organ kontroli adresy spółek (wirtualne biura). Te okoliczności potwierdzają tezę organów wydających decyzję w kontrolowanym postępowaniu, a dotyczącą braku realnego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez oparcie ustaleń w odniesieniu do spółek D. i D. wyłącznie na zeznaniach K. C. i schemacie działania spółek, które w swoich zeznaniach wymienił. Inną sprawą jest, że na podstawie opisanych wyżej ustaleń dotyczących prowadzenia działalności przez dwie w/w spółki, organ mógł stwierdzić, że spółki wymienione przez K. C. posiadały analogiczne cechy i schemat działania. Spółki te bowiem, podobnie jak D. i D., nie powstały z zamiarem faktycznego prowadzenia działalności na zasadach rynkowych, a jedynie stwarzały w tym zakresie pozory celem popełnienia oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu VAT. Fakturowo dokonywały zakupu, a następnie sprzedaży samochodów ciężarowych/naczep. Jednak, mimo że wystawiały faktury sprzedaży, ujmowały je w rejestrach sprzedaży VAT, to nigdy nie płaciły podatku należnego widniejącego na ww. fakturach. Ustaleń organu w powyższym zakresie nie podważa odmowa przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego w piśmie z 2 października 2023 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu. Skarżący wnosił bowiem o to, aby organ ustalił i wyjaśnił okoliczności, które znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym albo nie wnoszą do niego żadnych informacji mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd akceptuje w tym zakresie argumentację organu I instancji zawartą w wydanym 12 grudnia 2023 r. postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów. Wymaga przypomnienia, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Strona przy tym ma obowiązek wskazać jakie okoliczności miały z nich wynikać i w jaki sposób ich przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia, czego w realiach niniejszej sprawy całkowicie zabrakło. Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania i gromadzenia dowodów tak długo, aż zostanie zebrany materiał dowodowym potwierdzający wersję wydarzeń przedstawianych przez stronę postępowania. W sprawie zebrano bowiem wystarczający materiał dowodowy dla ustalenia stanu faktycznego. Stanowiska organu, zgodnie z którym spółki D. i D. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje ponadto okoliczność rejestrowania przez odpowiednie wydziały komunikacji nabytych przez skarżącego, a następnie jego kontrahentów pojazdów, ponieważ w postępowaniu rejestracyjnym dokonywane są, co do zasady, czynności materialnotechniczne. Decyzja o zarejestrowaniu pojazdów opiera się na sprawdzeniu prawidłowości złożonej dokumentacji pod kątem formalnym. W postępowaniu tym organy nie dokonują natomiast ustaleń w zakresie rzetelności wystawionych faktur, tj. czy strony transakcji są podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. O tym, że w/w spółki prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą nie świadczy ponadto, jak chce skarżący, fakt istnienia towaru – pojazdów i ich wpis do bazy CEPIK. Podobnie jak w postępowaniu rejestrowym, wydziały komunikacji badają jedynie formalne aspekty dokonywanych wpisów do bazy CEPIK. Baza ta służy bowiem gromadzeniu informacji o danym pojeździe i jego historii. Ponadto, pojazdy nie zostały zarejestrowane na spółki D. i D.. Organ ustalił, że pierwszymi zarejestrowanymi w Polsce właścicielami pojazdów byli nabywcy z firmy skarżącego. Spółki nie dokonywały również badań technicznych pojazdów w Polsce przed ich sprzedażą na rzecz firmy skarżącego. Dla oceny rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki nie ma znaczenia także okoliczność ponownego ich zarejestrowania jako czynnych podatników VAT. W postępowaniu tym organ bada bowiem jedynie formalne spełnienie wymaganych prawem elementów. Okoliczność zarejestrowania (ponownego zarejestrowania) spółek jako podatników VAT czynnych świadczy o spełnieniu na dany moment przesłanek do rejestracji, w żaden sposób nie przesądza jednak o rzetelności i realności działania w kontekście gospodarczym zarejestrowanego podmiotu. Zdaniem sądu powyższe okoliczności wskazują, że stanowisko organu, że spółki D. i D. nie były dostawcami pojazdów do skarżącego, ponieważ faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory formalnego istnienia, jest prawidłowe. W konsekwencji stwierdzenie, że sporne faktury są nierzetelne, ponieważ czynności w nich opisane (dostawa) nie zostały dokonane między stronami transakcji, określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca, jest uzasadnione. Podkreślenia przy tym wymaga, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było niezbędne poszukiwanie przez organ podatkowy rzeczywistego dostawcy towarów. Dla zasadności odmowy prawa skarżącemu do odliczenia VAT wystarczającym jest wykazanie przez organ, że podmiot widniejący na fakturze nie był realnym dostawcą, zatem faktura taka jest nierzetelna podmiotowo. W sprawie nie jest natomiast kwestionowane, że towar, którego dostawę do skarżącego miały dokumentować zakwestionowane faktury, istniał. W takiej sytuacji, jak już wyżej wskazano dla oceny prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur istotne znaczenie ma kwestia dobrej wiary skarżącego. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącego oraz jego staranności w doborze kontrahentów należy wskazać, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności, nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednak unijny Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Nie stanowi zatem naruszenia przepisów prawa wymaganie, by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań w tym zakresie, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się w związku z tym, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (orzeczenie C-33/13). Zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16). Orzecznictwo TSUE organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. Zdaniem sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżący nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swoich dostawców. Skarżący właściwie nie kwestionuje, że nie podejmował aktów staranności, mających na celu zweryfikowanie spółek, które widniały na zakwestionowanych fakturach. Zeznał bowiem, że nigdy nie dokonywał tego rodzaju weryfikacji firmy, w ramach której K. C. kończył sprzedaż samochodów. Wskazał też, że nie praktykował, by sprawdzać swoich kontrahentów w urzędach skarbowych, ZUS-ach, itp. Nie żądał ponadto od swoich kontrahentów dokumentów dotyczących ich firm. Poza tym najważniejszy był dla niego towar. Podatnik eksponuje, że legalność transakcji gwarantowała osoba K. C., bogatego, znanego w regionie przedsiębiorcy, do którego miał zaufanie i z którym głównie kontaktował się podczas zawierania transakcji (z nim rozmawiał, uzgadniał cenę). Większość transakcji była za jego zgodą. Z wyjaśnień i zeznań skarżącego znajdujących się w aktach prowadzonego postępowania wynika, że był przekonany, że pojazdy nabywa od K. C.. Jednocześnie wyjaśnić trzeba, że pierwszą spółką kojarzoną przez skarżącego z K. C. była spółka A.. Faktury wystawione przez ten podmiot podatnik ewidencjonował od lutego 2018 r. Zatem spółki D. i D. były kolejnymi spółkami, które P. J. wiązał z osobą tego lokalnego biznesmena, do którego miał zaufanie. Skarżący nie potrafił jednak w toku postępowania wskazać jednoznacznie, kiedy rozpoczął współpracę ze spółkami. Raz wskazywał, że dowiedział się o nich, gdy oglądał pierwszy samochód, który następnie kupił (nie pamięta jednak dokładnie tego momentu), a innym razem, że z portali motoryzacyjnych (nie potrafił jednak podać nazw tych portali). Znamiennym jest natomiast wyjaśnienie podatnika, że o tym, z jakiej spółki został sprzedany jemu samochód, dowiadywał się dopiero gdy dostawał fakturę. W konsekwencji logiczny jest argument organu, że w tej sytuacji technicznie niemożliwe było weryfikowanie spółek przed zawarciem transakcji, otrzymanie faktury oznacza bowiem już wcześniejsze ustalenie wszelkich jej szczegółów oraz podjęcie decyzji o zakupie samochodu. Innymi słowy, skoro o podmiocie dokonującym dostawy skarżący dowiadywał się z treści faktury, niemożliwe jest przyjęcie istnienia jakichkolwiek aktów staranności w fazie poprzedzającej zawarcie transakcji. Skarżący nie podjął również żadnych aktów staranności nawet w tak niestandardowej sytuacji jak ta, gdy za pośrednictwem jednej osoby (K. C.) otrzymywał w ramach transakcji dotyczących nabycia tych samych towarów, faktury VAT kolejno z różnych podmiotów gospodarczych w jednym roku podatkowym (2018 rok). Współpraca z każdym z podmiotów trwała przy tym nie dłużej niż kilka miesięcy. Okoliczności te powinny, co najmniej, spowodować powstanie wątpliwości, co do legalności ich działania. Tym bardziej, że sytuacja ta wydała się samemu skarżącemu niecodzienna. Skarżący (co wynika z protokołu przesłuchania podejrzanego z 11 grudnia 2023 r.) wyjaśniał bowiem, że nie potrafiłby wskazać innego dostawcy, który handlowałby z nim w ramach wielu różnych firm. Podatnik wskazał nawet, że zapytał K. C., dlaczego sprzedaje mu samochody z różnych firm. Odpowiedź, że kontrahent ma kilka firm i na każdej z nich musi robić obroty, nie zaniepokoiła skarżącego i nie zmotywowała go do zweryfikowania spółek D. i D.. Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego, w której wspiera istnienie dobrej wiary powołując się na okoliczność, że kontaktował się i przeprowadzał transakcje z uprawnionym reprezentantem spółek - K.. C. figurującym w KRS jako prezes zarządu spółek oraz był w ich siedzibach należy wskazać, co następuje. Zdaniem sądu powoływane okoliczności nie mają znaczenia dla odmiennej oceny braku staranności skarżącego i zaniechań jakich się dopuścił w kontaktach handlowych z widniejącymi na fakturach kontrahentami. Jak już wyżej wspomniano, współpraca skarżącego z K. C. rozpoczęła się od początku 2018 r. Pierwszą ze spółek, którą skarżący wiązał z osobą K. C. była spółka A., a następnie D. i D.. Jak wynika z wyjaśnień skarżącego złożonych do protokołu z 11 grudnia 2023 r. w zakresie spółek – dostawców towaru, w przypadku każdego z podmiotów przyjmował, że K. C. był osobą decyzyjną. Jakkolwiek skarżący drukował wydruki z KRS, to nie zawsze K. C. figurował jako prezes zarządu. Nawet, gdy prezesem była inna osoba, np. Z. K., to skarżący traktował go jako pracownika, a za właściciela firmy i pojazdu – K. C.. Powyższe dowodzi, że jak podaje sam skarżący – okoliczność pełnienia bądź niepełnienia w spółkach funkcji prezesa zarządu przez K. C. – nie była dla niego istotna. Zatem w realiach przedmiotowej sprawy nie może świadczyć o zachowaniu staranności i dobrej wierze skarżącego fakt, że w spółkach D. i D. funkcję prezesa zarządu pełnił K.. C.. Zauważyć też trzeba, co wynika z uzasadnień wyroków zapadłych przed tut. sądem w sprawach skarżącego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2018 roku, tj. w sprawach o sygn. akt I SA/Ke 341/24 i I SA/Ke 342/24, A. Sp. z o.o. będąca kontrahentem skarżącego w okresie od lutego do lipca 2018 r. nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentacji. Dowodzi to po raz wtóry okoliczności, że skarżący nie przywiązywał wagi do informacji zawartych w KRS spółek oraz składu, czy w ogóle istnienia organów upoważnionych do działania w ich imieniu. Również adres w K., który przez kilka miesięcy dotyczył siedziby spółek, skarżący utożsamiał z miejscem działalności samego K. C.. Pod adresem tym nie było żadnych szyldów, bądź innych informacji dotyczących prowadzonej w tym miejscu działalności przez spółki. Podkreślenia wymaga, że niestandardowe okoliczności zawarcia transakcji, to nie tylko te kiedy transakcje zawierane są w dziwnych miejscach ("w lesie, nocą"), a towar kupowany jest za gotówkę, jak chce tego skarżący podnosząc, że transakcje były zawierane w oznaczonych i nie budzących podejrzeń miejscach dla tego typu transakcji, tj. w bazie lub komisie i opłacane przelewem. W tym kontekście należy jednak zauważyć, że w miejscach, w których skarżący kupował samochody nie było szyldów, czy też innych oznaczeń wskazujących na to, by spółki D. oraz D. dokonywały tam sprzedaży samochodów. Transakcje "podejrzane" to nie tylko transakcje, którym nie towarzyszy obrót towarem, co sugeruje skarżący podnosząc, że samochody i naczepy będące przedmiotem dostaw fizycznie istniały. Jak już wskazywano w sprawie organ nie kwestionował, że dostawa pojazdów do skarżącego miała miejsce. Istotny natomiast dla rozstrzygnięcia sporu, co do prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur jest fakt, że przebieg transakcji udokumentowanych tymi fakturami był inny niż miałoby to wynikać z ich treści. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego uprawnienia jest, aby w wyniku czynności udokumentowanej taką fakturą doszło do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze. W niniejszej sprawie do dostawy towaru doszło, ale nie pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Skarżący natomiast głównie zainteresowany był towarem, tj. czy faktura jest prawidłowa od strony przedmiotowej. Nie zadbał natomiast o rzetelność transakcji od strony podmiotowej. Jednorazowe, czy podwójne sprawdzenie kontrahenta w portalu podatkowym oraz wydrukowanie jego KRS i to głownie dla celów rejestracji pojazdów nie świadczy o takiej dbałości. W sprawie skarżący nie podjął żadnych formalnych ani faktycznych czynności mających na celu weryfikację swoich kontrahentów. Zaniechanie przez skarżącego podjęcia choćby tak zwykłych czynności przed podjęciem współpracy jak przejrzenie stron internetowych nowego kontrahenta, sprawdzenie w wyszukiwarkach danych na jej temat, opinii czy najzwyczajniej zapoznanie się z treścią KRS spółek nie pozwala na przyjęcie, że skarżący ze swej strony uczynił wszystko, czego można wymagać od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje sprawy, aby dokonać sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta. Jedynym momentem i elementem identyfikacji sprzedawcy samochodu było otrzymanie faktury, gdzie widniała firma spółki (sprzedawcy). Istotne przy tym jest, że opisane zaniedbania skarżącego nie dotyczą tylko jednej transakcji. Dotyczy to wielu transakcji, opiewających na relatywnie duże kwoty, zawieranych z różnymi spółkami. W okresie objętym postępowaniem, tj. październik - grudzień 2018 roku, 18 pojazdów pochodziło od spółek D. i D. (łącznie na kwotę [...]zł), co stanowi 57,17% wartości wszystkich zakupionych w tym okresie pojazdów od podmiotów krajowych. Dowodzi to okoliczności, że w kontrolowanym okresie spółki były głównymi dostawcami skarżącego, a skala współpracy z tymi podmiotami była znacząca. Wymaga podkreślenia, że wymienione działania, świadczące o dobrej wierze podatnika, nie są działaniami wymagającymi dysponowania szczególnymi uprawnieniami w zakresie pozyskiwania informacji, jakie przyznane są organom podatkowym. Podjęcie już takich działań dostarczyłoby skarżącemu informacji, że spółki D. i D. są podmiotami nieznanymi na rynku. Szczególnych uprawnień nie wymaga również wystąpienie do urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Stosownie do powołanej regulacji na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Z kolei na podstawie art. 306 ia Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek kontrahenta podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wydaje zaświadczenie m.in. o składaniu lub nieskładaniu przez tego podatnika deklaracji podatkowych, czy zaleganiu bądź niezaleganiu w podatkach. Uzyskanie przez skarżącego wymienionych informacji o w/w spółkach jak i spółce A. – dostawcy we wcześniejszych okresach rozliczeniowych było możliwe co najmniej od sierpnia 2018 r., kiedy dostawał kolejne faktury od innych niż A. spółek. Uzyskanie tych informacji umożliwiłoby skarżącemu wycofanie się z podejrzanych transakcji. W okolicznościach sprawy nie może zostać pominięty istotny fakt, że skarżący jest bardzo doświadczonym przedsiębiorcą. Prowadzi działalność gospodarczą w branży handlu samochodami od prawie 30 lat, w ramach jednej firmy. Okoliczność ta była wielokrotnie podkreślana w toku postępowania, zarówno podatkowego jak i sądowego jako uzasadnienie dobrej wiary i rzetelności skarżącego. Tymczasem okoliczność ta podnosi wymagania w zakresie staranności podatnika i dbałości o rzetelność transakcji, w każdym jej aspekcie i na każdym etapie. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Dobra wiara bowiem to należyta staranność w relacjach handlowych. Z kolei kanon zachowania należytej staranności kupieckiej to m.in. rozważenie, przed podjęciem współpracy wiarygodności kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, zachowanie daleko idącej ostrożności mającej na celu zabezpieczenie swoich interesów. Co istotne w okolicznościach niniejszej sprawy, działanie z należytą starannością to również działanie z ograniczonym zaufaniem do kontrahenta. Argumentacja skarżącego, mająca na celu uzasadnić brak weryfikacji kontrahenta - spółki, widniejącego na fakturze, eksponuje natomiast niemalże nieograniczone zaufanie do K. C.. Okoliczność zaufania do innej osoby, postrzeganej jako majętna w lokalnym środowisku nie nosi znamion staranności kupieckiej, a jest wręcz postawą naiwną i nieprofesjonalną. Pełnomocnicy skarżącego natomiast bagatelizują, wręcz pomijają opisane wyżej fakty związane z pierwszym, bardzo ważnym etapem dotyczącym zakwestionowanych transakcji, tj.: etapem nawiązania współpracy skarżącego ze spółkami D., D., a wcześniej spółką A.. W związku z powyższym wbrew zarzutom skargi organ wykazał, że skarżący co najmniej powinien był posiadać świadomość, co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. Powyższych ustaleń organ dokonał w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (w tym: faktury, zeznania świadków, KRS) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącego, sąd nie dostrzegł naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez nieprzeprowadzenie z urzędu przesłuchania K. C., czy J. M.. K. C. został przesłuchany w toku postępowania karnego, a protokoły z zeznaniami włączone są do akt postępowania podatkowego. Wymaga wyjaśnienia, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie tych dowodów. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie (por. wyrok NSA z 27 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1332/17). Należy stwierdzić, że zasada ta w niniejszej sprawie została zrealizowana. Nie jest kwestionowane, że skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy w toku postępowania zgromadziły i na podstawie których został ustalony stan faktyczny sprawy. Skarżący miał więc możliwość zapoznania oraz wypowiedzenia się co do tych dowodów. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, w przypadku odmówienia stronie przeprowadzenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdyby strona we wniosku o przeprowadzenie dowodu wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych dowodach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym, co w postępowaniu nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 121/24 i powołany tam wyrok). W toku postępowania pierwszoinstancyjnego skarżący reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika doradcę podatkowego G. G., a podczas postępowania odwoławczego przez dwóch takich pełnomocników doradcę podatkowego G. G. i radcę prawnego M. M., którzy wniosków dowodowych o przesłuchanie K. C. i J. M. nie złożyli. Podsumowując stwierdzić należy, że wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia dyrektora, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowane nimi dostawy towarów nie zostały zrealizowane przez spółki D. i D.. Skarżący natomiast powinien był, przy dochowaniu należytej staranności, wiedzieć o wadliwości podmiotowej faktur. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. W konsekwencji organ prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w miesiącach, w których zostały wystawione zakwestionowane faktury pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.