I FSK 319/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 481/20 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2020 r. nr 3001-IOV2.4103.255.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 481/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: sąd pierwszej instancji), oddalił skargę T. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ odwoławczy) z dnia 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2019 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, wskazując na uchybienia procedury, które nie mogą być naprawione przez organ odwoławczy bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy wskazał równocześnie, że termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 15 grudnia 2017 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), o czym skarżący został poinformowany w piśmie doręczonym dnia 2 stycznia 2018 r. W skardze skarżący zakwestionował pogląd, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, podzielając stanowisko organu o spełnieniu przesłanek skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało pozorny charakter, podkreślając, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło na ponad rok przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd za trafne uznał również podane przez organ odwoławczy powody uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) oraz w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm., dalej: k.k.s.) i w zw. z art. 313 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017, poz. 1904 ze zm., dalej: k.p.k.), przez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za II kwartał 2013 r., podczas gdy: - termin do wydania decyzji w tym zakresie upłynął w dniu 31 grudnia 2018 r., - skierowane do skarżącego w dniu 15 grudnia 2017 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawierało niezbędnych informacji, tj. jednostki redakcyjnej k.k.s. dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie, nadto po wszczęciu postępowania zostało ono natychmiast zawieszone bez dokonania jakichkolwiek czynności procesowych, co świadczy o pozorności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nieakceptowanego powszechnie w najnowszej judykaturze (np. wyroki NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20; wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 45/20; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 465/20); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji oddalenie skargi, mimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w VAT za II kwartał 2013 r. uległo przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2018 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; pozorne wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p., przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie, gdyż organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 233 § 2 w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez uchylenie w całości decyzji, zamiast umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 o.p., b) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 313 § 1 i 2 k.p.k. przez błędne uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo braku odpowiedniego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz przy oczywistej pozorności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, c) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone mimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialnoprawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie między ustaniem karalności przestępstwa (tj. dnia 1 stycznia 2019 r.) a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, mimo że zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza ex lege, gdy nastąpiło przedawnienie karalności, w konsekwencji czego postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia prowadzone jest bezprawnie, co powinno skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków związanych z tym postępowaniem, tj. unicestwieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; d) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego, a w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego mimo istnienia wątpliwości co do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek pozorności jego wszczęcia; e) art. 210 § 4 o.p. przez nieprawidłowe i niejasne uzasadnienie przez organ odwoławczy wydanej decyzji, w szczególności w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za II kwartał 2013 r.; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze, lakoniczne (str. 4-6) uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu dotyczącego przejścia postępowania karnoskarbowego z fazy in rem w fazę in personam, podczas gdy dopiero przejście, na skutek wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niedostrzeżenie, że pismo z dnia 21 grudnia 2017 r. nie zawierało wszystkich istotnych elementów świadczących, czy mogących wpłynąć na wiedzę skarżącego co do prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego, a w szczególności jednostki redakcyjnej k.k.s. stanowiącego podstawę zarzutów stawianych skarżącemu, co jest warunkiem koniecznym uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na art. 70 § 6 pkt 1 o.p., niedostrzeżenie kwestii upływu karalności ewentualnego czynu zabronionego, czy też instrumentalnego (pozornego) wszczęcia postępowania karnoskarbowego przy braku obalenia prawdziwości złożonej deklaracji podatkowej oraz przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy decyzją organu pierwszej instancji z dnia 31 października 2019 r. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł też o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, (ale też podnoszenie ich w sposób wybiórczy lub ogólnikowy), skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W przedmiotowej sprawie powyższe uwagi są istotne przede wszystkim dlatego, że skarżący nie kwestionuje w istocie powodu, dla którego organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną – brak prawidłowo sformułowanych i uzasadnionych zarzutów w tym względzie oznacza, że zagadnienie to pozostaje poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podobnie nie jest kwestionowana prawidłowość doręczenia zawiadomienia z art. 70c o.p. (podważana jest tylko skuteczność tego zawiadomienia dla stwierdzenia spełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Niezależnie od tego jednak warto zauważyć, że autorka skargi kasacyjnej nie wskazała, na czym miało polegać naruszenie kilku z powołanych w petitum środka zaskarżenia przepisów. Dotyczy to zwłaszcza art 134 § 1 p.p.s.a., który to przepis został powołany w każdej (z jednym wyjątkiem) podstawie kasacyjnej, niezależnie od tego, czy mowa o zarzucie naruszenia prawa materialnego czy procesowego, w tym również w podstawie kasacyjnej dotyczącej niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji uchybienia przepisom procedury podatkowej – jako przepisu naruszonego przez organy podatkowe. To ostatnie należy uznać za całkowicie niezrozumiałe, gdyż art. 134 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje żadnych obowiązków dla organów administracji publicznej. Ani w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma natomiast jakiegokolwiek odwołania do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., skarżący w żaden sposób zatem nie wyjaśnia, w czym upatruje naruszenia tego przepisu. Z tego względu należy zarzut uchybienia art. 134 § 1 p.p.s.a. uznać za niezasługujący na uwzględnienie, bez szerszej analizy powinności sądu, które z tego przepisu wynikają. Podobnie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 o.p. i z tego samego względu również ten zarzut należy uznać za bezzasadny. Dodatkowo trzeba zaznaczyć, że treść skargi kasacyjnej świadczy o nieumiejętności odróżnienia przez autorkę badanego środka zaskarżenia: - przepisów postępowania od przepisów prawa materialnego (te same przepisy powoływane są – w ten sam sposób – jako naruszenie norm proceduralnych i materialnych), - zawieszenia od przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - umorzenia postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 o.p.) od umorzenia postępowania w sprawie przez organ odwoławczy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.). Nadto autorka skargi kasacyjnej wskazuje w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia na "postanowienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" (takiego postanowienia organy podatkowe nie wydają) i buduje zarzuty kasacyjne piętrowo, tj. formułuje kolejne zarzuty kasacyjne na założeniu prawidłowości poprzednich – oczywiście taki sposób formułowania podstaw kasacyjnych powoduje, że nieuwzględnienie zarzutów "fundamentalnych" będzie miało negatywne skutki dla szeregu dalszych zarzutów i twierdzeń podniesionych w skardze kasacyjnej. Kończąc te uwagi trzeba jeszcze stwierdzić, że choć wywody skargi kasacyjnej koncentrują się na bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to niektóre argumenty powoływane w tym względzie poruszone są nader zdawkowo, bez przywołania relewantnych w sprawie przepisów i z odwoływaniem się do zagadnień i orzeczeń niemających znaczenia w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym. Powyżej wskazane wadliwości środka zaskarżenia nie pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. 6. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych podstaw kasacyjnych, należy przede wszystkim wskazać, że znaczna część argumentacji skarżącego przywołanej na wsparcie podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego odwołuje się do nieaktualnego – i to już w czasie wydawania zaskarżonego w sprawie wyroku – stanowiska orzecznictwa. Ignorowanie przez pełnomocnika skarżącego ugruntowanych (na moment sporządzania skargi kasacyjnej) linii orzeczniczych NSA należy ocenić negatywnie. Strona postępowania sądowego (jej pełnomocnik) może oczywiście nie podzielać stanowiska dominującego w judykaturze, jednak prezentacja stanowiska odmiennego powinna w takim wypadku wiązać się z konfrontacją własnych poglądów z tymi obecnymi w aktualnym orzecznictwie, tj. wywiedzeniem w skardze kasacyjnej, dlaczego poglądy strony są prawidłowe w kontekście przeciwnych poglądów wyrażanych przez sądy w szeregu wyroków, nie zignorowaniem wszelkich możliwych – i wielokrotnie przez sądy uwzględnianych – kontrargumentów. Decydując się na popieranie poglądów zdezaktualizowanych w świetle najnowszego orzecznictwa i równocześnie przemilczając tezy tego orzecznictwa, strona ryzykuje, że sąd administracyjny, poprzez proste podzielenie poglądów prezentowanych w aktualnej linii orzeczniczej, uzna stanowisko strony za bezpodstawne. Taka też sytuacja ma miejsce w badanej sprawie. 7. Pierwszą kwestią poruszaną przez skarżącego jako istotną dla (bez)skuteczności doręczonego mu zawiadomienia z art. 70c o.p. dla oceny wystąpienia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niewskazanie w tym zawiadomieniu jednostki redakcyjnej k.k.s. dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że zagadnienie to zostało przesądzone w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18. W świetle tej uchwały "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy" (por. też np. wyroki NSA z dnia: 16 grudnia 2021 r., I FSK 440/18; 17 listopada 2021 r., I FSK 419/18; 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20). Wymaga podkreślenia, że uchwała ta była wiążąca dla wydającego zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji (por. art. 269 § 1 p.p.s.a.), stąd nie można uznać, że sąd ten naruszył powoływane w tym względzie przez skarżącego normy prawne. Odwołując się na poparcie swego stanowiska w badanym zakresie wyłącznie do orzecznictwa wydanego w okresie poprzedzającym podjęcie powyższej uchwały, a więc nieaktualnego w momencie wydawania zaskarżonego wyroku, skarżący nie zakwestionował skutecznie zakresu informacji podanych w zawiadomieniu z art. 70c o.p. wystarczającego do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Należy też zauważyć, że skarżący nie zarzucił naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a., tj. nie twierdzi, że sąd powinien był zastosować przewidziany w tym przepisie tryb, zaniechał też jakiegokolwiek nawiązania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do uchwały I FPS 1/18, co pozbawia również Naczelny Sąd Administracyjny możliwości oceny, czy zasadne byłoby w okolicznościach sprawy niepodzielenie stanowiska zajętego w tej uchwale i zainicjowanie trybu z art. 269 § 1 p.p.s.a. Z tego powodu nie zasługuje na uwzględnienie nie tylko zarzut dotyczący istotności braku w treści zawiadomienia z art. 70c o.p. konkretnej jednostki redakcyjnej k.k.s., ale też argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do innych (rzekomych) braków w treści tego zawiadomienia, tj. niewskazania fazy postępowania karnoskarbowego, jego zakresu, czy informacji o podmiocie prowadzącym to postępowanie. Jedynie na marginesie można nadmienić, że – jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną – zawiadomienie skierowane do skarżącego na podstawie art. 70c o.p. zawierało m.in. podstawy prawne z k.k.s. 8. Bezzasadne jest też stanowisko skarżącego, zgodnie z którym nie może dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., dopóki postępowanie karnoskarbowe nie przejdzie z fazy in rem do fazy in personam. Trafności poglądów skarżącego nie potwierdza ani wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, ani ugruntowana na tle tego wyroku linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle wyroku P 30/11 bez znaczenia jest data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jeśli skarżący w inny sposób wcześniej dowiedział się o toczącym się postępowaniu karnym związanym z niewykonaniem przez niego zobowiązania. Należy zauważyć, że gdyby ustawodawca wiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przedstawieniem zarzutów, a nie z samym wszczęciem dochodzenia/śledztwa, zostałoby to wprost wyartykułowane w przepisie. Z rozważań Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że poinformowanie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawsze nastąpi dopiero w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Utożsamianie obu momentów nie jest zasadne, gdyż to, że Trybunałowi Konstytucyjnemu chodziło o ustanie stanu nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie o rozpoczęcie fazy in personam postępowania karnego/karnoskarbowego jako takie, nie ulega wątpliwości – wynika to czytelnie z samej sentencji wyroku, gdzie mowa o niepoinformowaniu podatnika o postępowaniu karnym/karnoskarbowym najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Gdyby Trybunał miał na myśli właśnie przedstawienie zarzutów, nic nie stało na przeszkodzie wskazaniu konkretnie tego momentu jako istotnego z punktu widzenia zajścia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Stanowisko zaprezentowane w omawianym zakresie w skardze kasacyjnej nie znalazło też szerszej aprobaty w orzecznictwie sądów administracyjnych. Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 16 października 2013 r., I FSK 483/13; 21 września 2015 r., I FSK 846/14; 13 maja 2015 r., I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., I FSK 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11. Również w najnowszym orzecznictwie kwestia ta jest postrzegana tak samo (por. np. rozważania przedstawione w uzasadnieniach wyroków NSA z dnia: 18 maja 2022 r., II FSK 303/22; 16 marca 2022 r., I FSK 2421/21; 20 grudnia 2023 r., I FSK 1900/23, jak również przywoływane tam dalsze przykłady z orzecznictwa). Należy zatem podkreślić, że w aktualnym orzecznictwie dominuje stanowisko, zgodnie z którym prowadzenie postępowania karnego przeciwko osobie nie jest niezbędne dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli tylko toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem określonego zobowiązania podatkowego, a przy tym podatnik został powiadomiony o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, błędnie skarżący utrzymuje, że dla skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia konieczne jest - przed upływem terminu przedawnienia - przedstawienie zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnoskarbowego. Warto zwrócić uwagę, że w badanej skardze kasacyjnej jej autorka, na potwierdzenie swojej tezy o konieczności wejścia postępowania karnoskarbowego w fazę in personam, powołuje się przede wszystkim na stanowisko przedstawiane w piśmiennictwie lub orzecznictwie przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, bądź na niepodzielane w aktualnie dominującym orzecznictwie sądów administracyjnych poglądy prezentowane w komentarzu L. Etela. Skarżący co prawda odwołuje się do fragmentów wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie dostrzega jednak tego, że – jak już wskazano wyżej – Trybunał nie zajął w tym wyroku stanowiska potwierdzającego zasadność poglądów przedstawianych w skardze kasacyjnej. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest natomiast okoliczność, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, a nie przeciwko osobie (sprawa K 31/14). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2020 r., II FSK 587/20, ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie, a więc skutek zawieszenia przypisuje tej fazie postępowania, która ze swej istoty nie zawsze musi skończyć się postawieniem komukolwiek zarzutów. Przyjęcie stanowiska, w myśl którego dopiero przedstawienie zarzutów podatnikowi mogłoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, oznaczałoby zmodyfikowanie treści jasnego przepisu. W podanym wyroku Sąd dostrzegł kontrowersje jakie wynikają w związku ze stosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czego wyrazem jest kolejna skarga konstytucyjna kwestionująca zgodność z Konstytucją. Niemniej Sąd zwrócił uwagę, że w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny nie wyraził wątpliwości co do powiązania biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w fazie in rem. Skoro zatem w treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymóg przejścia postępowania karnego/karnoskarbowego w fazę in personam nie został ujęty, a przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, nie ma możności podzielenia odmiennego stanowiska skarżącego. Komentując krótko inne orzeczenia przywołane w tym zakresie w badanej skardze kasacyjnej jako potwierdzające tezy skarżącego: - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1102/13, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości, a Sąd ten równocześnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. oddalił skargę podatnika w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 3417/14) – według Naczelnego Sądu Administracyjnego wydającego ten wyrok "wbrew poglądowi, wyrażonemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika więc, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko określonej osobie. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przez upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się"; - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014 r., II FSK 587/13 – jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 7 grudnia 2017 r., I FSK 469/16 – należy do mniejszościowej linii orzeczniczej, której ani NSA w tym wyroku ani Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela (podobnie należy ocenić pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 1 października 2012 r., II FSK 302/11 – wprost nie podzielił go NSA np. w wyroku z dnia 12 października 2016 r., II FSK 2356/14, czy w wyroku z dnia 27 listopada 2015 r., I FSK 1194/14). 9. Kolejną kwestią podniesioną przez skarżącego jest okoliczność braku wydania decyzji organu pierwszej instancji przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Według skarżącego przed wydaniem decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji "jakikolwiek czyn zabroniony nie występuje, a złożona deklaracja korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w niej danych". Skarżący wywodzi też, że domniemanie prawdziwości danych z deklaracji podatkowej "odżyło" po wydaniu przez organ odwoławczy obecnie zaskarżonej decyzji kasatoryjnej. Stanowiska skarżącego w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Podobnie jak w pozostałych kwestiach podnoszonych w badanej skardze kasacyjnej, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, zgodnie z którym stanowisko przewidujące konieczność wydania choćby nieprawomocnej decyzji organu pierwszej instancji dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (tj. takie stanowisko, jakie prezentuje skarżący w sprawie) jest niezasadne, ponieważ takiego wymogu nie przewidują przepisy prawa. Przykładami tej linii orzeczniczej są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2015 r., II FSK 2530/13, i z dnia 31 sierpnia 2017 r., I GSK 1191/15. W wyroku wydanym w sprawie II FSK 2530/13 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest zobowiązanie wykonane w innej wysokości niż wysokość rzeczywista, w której zobowiązanie powstało ex lege. Sąd zaznaczył, że decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną, zobowiązanie w tym podatku nie powstaje więc z chwilą jej doręczenia, lecz z mocy prawa. Wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatycznie powstanie zobowiązania podatkowego i to w prawidłowej wysokości, gdyż z mocy prawa określone są wszystkie jego elementy. Zdaniem Sądu decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Dopóki nie ma decyzji określającej, organ nie ma prawa domagać się zapłaty podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji. Ustawodawca nie zawarł natomiast wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymogu funkcjonowania w obrocie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i jest to okoliczność obiektywna, niewymagająca dla jej zaistnienia funkcjonowania w obrocie decyzji określającej. Podzielając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie I GSK 1191/15 zwrócił uwagę, że w orzecznictwie wyraźnie i konsekwentnie przyjmuje się, że pojęcie "niewykonania zobowiązania" użyte w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dotyczy zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i art. 70 § 1 o.p., powstającego z mocy prawa, istniejącego obiektywnie, a ustawodawca wprowadzając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, nie wymaga wydania i doręczenia decyzji określającej przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd zaznaczył, że analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach z dnia: 21 września 2012 r., I FSK 1434/11; 26 września 2014 r., I FSK 1596/13; 29 września 2010 r., I FSK 1116/09. Jak trafnie przy tym zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie I GSK 1191/15, o tym, że "prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego" (w podatkach, w których zobowiązanie powstaje z mocy prawa, do których niewątpliwie należy VAT) istnieje obiektywnie, świadczy to, że nieuiszczenie kwot zobowiązania powoduje, iż staje się ono zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę i to zasadniczo od dnia następującego po dniu terminu płatności. W podatkach, w których wszystkie elementy zobowiązania podatkowego określone są z mocy prawa, a samo zobowiązanie podatkowe istnieje obiektywnie w wysokości wynikającej z przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego, decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, tj. nie kreuje zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego powstałego już z mocy prawa, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach (i w wysokości) określonych przepisami prawa. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wynika, by dla ziszczenia się normy prawnej z tego przepisu niezbędne było wykazanie niewykonania zobowiązania skonkretyzowanego w deklaracji albo w decyzji podatkowej. Wniosek taki jest niezasadny w świetle wykładni art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 o.p. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić przesłankę wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia, to z pewnością by to uczynił, jak zrobił to np. w art. 68 o.p. (gdzie uregulowane zostało przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej). Ustawodawca natomiast, doprecyzowując w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi wiązać się z niewykonaniem danego zobowiązania, miał na celu wykluczenie możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie jakiegokolwiek postępowania wymienionego w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę przedstawione wyżej poglądy orzecznictwa podziela w pełni. Skoro bowiem mamy do czynienia z podatkiem, w którym zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podejrzenie, że deklarowane przez podatnika wysokości tego zobowiązania nie odpowiadają rzeczywistym wysokościom, wystarczające do wszczęcia czy to postępowania podatkowego (w celu ustalenia, że rzeczywiste zobowiązanie podatkowe powstało w innej wysokości od tej zadeklarowanej przez podatnika), czy to postępowania karnoskarbowego (w celu ustalenia, czy deklaracja odmiennych kwot zobowiązania podatkowego od tych rzeczywistych wiązała się z popełnieniem przestępstwa lub wykroczenia), obala domniemanie prawidłowości działań podatnika dla potrzeb wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Konsekwentnie, wbrew oczekiwaniom skarżącego, nie ma też podstaw do stwierdzenia, że samo w sobie wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej przywraca domniemanie prawidłowości danych z deklaracji podatkowej. Wymaga przy tym zaznaczenia, że orzecznictwo, do którego odwołuje się skarżący, uzasadniając badany zarzut, nie dotyczy przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., stąd jest nierelewantne w przedmiotowej sprawie. 10. Zdaniem skarżącego w jego sprawie doszło do pozornego (instrumentalnego) wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jednak w ocenie Sądu zasadność tego poglądu nie została w skardze kasacyjnej wykazana. Sąd pierwszej instancji powołał w tym zakresie jedną istotną okoliczność, tj. to, że w sprawie postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte ponad rok przed upływem terminu przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania podatkowego. Niezrozumiałe jest w takiej sytuacji odwoływanie się w skardze kasacyjnej do orzecznictwa zapadłego na gruncie stanów faktycznych, w których do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący w żaden sposób nie podważa też stanowiska sądu w podanym zakresie. O pozorności (instrumentalnym charakterze) wszczęcia postępowania karnoskarbowego skarżący wywodzi przede wszystkim z nieskutecznego – jego zdaniem – zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i w związku z tym upływem tego terminu z dniem 31 grudnia 2018 r. Dla swej zasadności stanowisko to wymagało zatem, by którykolwiek ze zbadanych już argumentów skarżącego o nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia został uwzględniony. Z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w sprawie. Warto zaznaczyć, że również tutaj skarżący odwołuje się do nierelewantnego orzecznictwa – skarżący nawet nie próbował wykazać, że w sprawie zachodzi przypadek, gdy wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, że cele tego postępowania nie będą mogły być zrealizowane. To, że w ocenie skarżącego postępowanie powinno być umorzone ponad rok od jego wszczęcia (warto zaznaczyć, że do takiego umorzenia nie doszło) nie oznacza samo w sobie, że wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania było instrumentalne. Skarżący zwraca też uwagę, że postępowanie karnoskarbowe zostało natychmiast zawieszone po jego wszczęciu, bez jakichkolwiek czynności procesowych. W tym zakresie trzeba zwrócić uwagę, że choć pasywna postawa organu karnoskarbowego może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, w okolicznościach sprawy nie jest to wystarczające do takiej konkluzji. Skoro postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na ponad rok przed upływem biegu terminu przedawnienia, a wszczęcie tego postępowania poprzedzało wszczęcie postępowania podatkowego, trudno stwierdzić wyłącznie na podstawie okoliczności zawieszenia tego postępowania, że jego wszczęcie zostało dokonane dla pozoru. Skarżący ogranicza się do wskazania na zawieszenie postępowania karnoskarbowego, nie uzasadniając przekonująco, dlaczego miałoby to świadczyć o instrumentalnym jego wszczęciu. Tymczasem, jak już wyjaśniono, to do skarżącego – jako podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną – należało wykazanie, że doszło do naruszenia prawa. 11. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że skarżący nie wykazał, by w sprawie doszło do naruszenia podanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 1 w zw. z i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. 12. Analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazuje na ich niewątpliwie drugorzędny – względem zarzutów naruszenia prawa materialnego – charakter. Stąd bezzasadność zarzutów dotyczących przedawnienia biegu terminu przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania podatkowego przesądza o braku podstaw do uwzględnienia zarzutów proceduralnych. Warto zaznaczyć jednak, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie dotyczy wyłącznie zarzutu uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. i sprowadza się do ogólników i przywołania stanowiska orzecznictwa, bez powiązania tego stanowiska w sposób konkretny i precyzyjny z badaną sprawą. Ogólne wskazanie, że sąd pierwszej instancji pozostawił "wywiedzione w skardze zarzuty (...) bez właściwej merytorycznej oceny" bez skonkretyzowania, o które zarzuty chodzi, jak i bez wykazania że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie może prowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podobnie jak generalne podnoszenie, że sąd ograniczał się do "ogólnych stwierdzeń" (nie wiadomo, które stwierdzenia skarżący ma na myśli), czy wskazanie na brak "dokładnego ustosunkowania się (...) do ustalonego stanu faktycznego, zebranego materiału dowodowego i sposobu jego rozpatrzenia" (nie wiadomo, czego konkretnie zabrakło w wywodzie sądu – jakiego elementu stanu faktycznego, którego dowodu, jakiego aspektu działania organów podatkowych). Skarżący podniósł jedynie, że kwestii przedawnienia, wpływu upływu karalności na przedawnienie zobowiązania, czy pozorności wszczęcia postępowania karnoskarbowego sąd poświęcił w swym uzasadnieniu dwa zdania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwięzłość stanowiska sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż poglądy skarżącego dotyczące wymienionych kwestii były bezpodstawne w świetle orzecznictwa ugruntowanego na czas wydawania zaskarżonego wyroku. Jedyne zagadnienie, które na czas rozpatrywania sprawy przez sąd pierwszej instancji, wymagało w tym zakresie odniesienia się, tj. zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku, gdyż sąd wskazał, dlaczego w jego ocenie taka instrumentalność nie wystąpiła. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w petitum skargi kasacyjnej należy dodatkowo wskazać, że zarzutem takim nie można skutecznie zwalczać merytorycznego stanowiska zajętego przez sąd administracyjny. Krótko odnosząc się do innych kwestii podniesionych w ramach zarzutów procesowych w petitum skargi kasacyjnej, a nierozważonych już wyżej, warto wskazać, że: - skoro skarżący nie wykazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było nieskuteczne, organ odwoławczy nie miał podstaw do umorzenia postępowania w sprawie, - nie ma podstaw do stwierdzenia, że organy naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego – choć art. 70 § 6 pkt 1 o.p. był – i dalej jest – przedmiotem wątpliwości prawnych, wątpliwości powoływane przez skarżącego zostały w orzecznictwie wyjaśnione, a zasada zaufania nie oznacza, że w każdym przypadku istnienia wątpliwości co do stanu faktycznego/wykładni przepisów, organy muszą przychylić się do stanowiska strony – wymóg taki dotyczy wątpliwości, których nie da się usunąć w drodze dostępnych mechanizmów (czy to metod wykładni treści przepisów, czy swobodnej oceny dowodów); z art. 121 § 1 o.p. nie można wywieść, że organy obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem (analogicznie w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego i art. 2a o.p.); - zarzut dotyczący wadliwego uzasadnienia decyzji został uzasadniony jedynie poprzez wskazanie na pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy art. 2a o.p. – podobnie jak w przypadku art. 141 § 4 p.p.s.a. w odniesieniu do uzasadnienia wyroku, zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. nie służy do zwalczania merytorycznego stanowiska zajętego przez organ w odniesieniu do dokonanej przez ten organ wykładni prawa. 13. W związku z powyższym brak jest podstaw do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji naruszył w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie wskazane przez skarżącego przepisy postępowania, tj. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 2a, art. 210 § 4, art. 233 § 2 czy art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 1 czy art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 czy art. 313 § 1 i 2 k.p.k. 14. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Izabela Najda-Ossowska Sylwester Marciniak Maja Chodacka Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) ----------------------- 18