I SA/Ke 392/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skarg H. O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z [...] r. od nr [...]do nr [...]utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. z [...]r. w przedmiocie określenia H.O. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2011 r. oraz w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że u H.O., prowadzącego działalność gospodarczą w firmie pn. Firma Usługowa "F." H.O., przeprowadzono kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych i remontowych. Stwierdzono, że podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez FHU T.-B. G.D., S.-K., które to faktury dokumentowały nabycie materiałów i usług budowlanych. Organ stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołując się na art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U.2011.177.1054) dalej "ustawa o VAT", organ pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach. W wyniku postępowania podatkowego prowadzonego wobec G.D. w zakresie VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r., 4 września 2012 r. dokonano jego przesłuchania w charakterze strony. Przesłuchiwany na okoliczność transakcji zawartych z firmą podatnika zeznał, że wszystkie przedstawione mu faktury w ilości 49 sztuk (w tym faktury o w/w numerach) były w całości fakturami fikcyjnymi, nie mającymi potwierdzenia w rzeczywistości. Również podczas przesłuchań przeprowadzonych zarówno w ramach postępowania podatkowego wobec H.O. jak i w ramach innych postępowań G.D. przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych oraz sprzedaż materiałów budowlanych. Podczas przesłuchania w charakterze świadka 23 grudnia 2013 r. po kilku pytaniach i odpowiedziach udzielonych przez przesłuchiwanego, pełnomocnik strony wystąpił z wnioskiem o przerwanie przesłuchania i dopuszczenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu psychiatrii na okoliczność ustalenia czy świadek jest zdolny do postrzegania swoich spostrzeżeń w związku z załamaniem nerwowym jakie przechodził w 2012 r. Wniosek pełnomocnika został odrzucony z uwagi na brak dowodów wskazujących na fakt, że przesłuchiwany, zgodnie z art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie może być świadkiem. Strona ponadto wystąpiła z wnioskiem o wyłączenie od udziału w postępowaniu Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K., z którym skonsultowano decyzję o odrzuceniu, poprzedniego wniosku o przerwanie przesłuchania, a ponadto o wyłączenie osoby prowadzącej czynność przesłuchania, gdyż zdaniem strony zaistniały wątpliwości co do bezstronności tej osoby. W związku z brakiem dowodów wskazujących na fakt, że G.D. nie może być świadkiem, wniosek o przerwanie przesłuchania został odrzucony. Z kolei wniosek o wyłączenie od udziału w postępowaniu zastępcy naczelnika, jak poinformowano stronę, zostanie rozpatrzony w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podczas dalszego przesłuchania G.D., po kolejnych kilku pytaniach do świadka, pełnomocnik ponownie wystąpił z wnioskiem o przerwanie przesłuchania i dalsze jego kontynuowanie po okazaniu świadkowi faktur na inne usługi budowlane wykonane dla innych kontrahentów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K. postanowieniami z 7 stycznia 2014 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty w zakresie psychiatrii na okoliczność ustalenia czy świadek jest zdolny do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń w rozumieniu art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej; o ponowne przesłuchanie świadka G.D.. Odnosząc się do zarzutu odwołania nieuwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie świadka oraz nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu psychiatrii organ wskazał, że przesłuchania G.D. dokonano w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym w stosunku do H.O. oraz fakturami wystawionymi przez świadka na rzecz strony. Dlatego też, pytania pełnomocnika dotyczące wykonywanych w 2011 r. przez świadka usług budowlanych dla innych podmiotów niż strona - nie mogły być przesłanką do przerwania całego przesłuchania, którego istotą były faktury wystawione dla H.O.. Zatem, przedstawienie świadkowi faktur dokumentujących usługi budowlane dla kontrahentów innych niż H.O. nie miało wpływu na ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Przeprowadzenie przedmiotowego dowodu z przesłuchania świadka było przy tym realizacją wniosku strony w tym zakresie, a termin przesłuchania był wielokrotnie przekładany na wniosek strony i w rezultacie został ustalony zgodnie z jej wnioskiem. Biorąc pod uwagę fakt przebywania świadka poza granicami kraju, wyznaczenie kolejnego terminu przeprowadzenia dowodu mogłoby być zatem utrudnione. Z kolei powołanie biegłego lekarza lub biegłego psychiatry do oceny czy świadek jest zdolny do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń zasadne jest wyłącznie w przypadku wątpliwości co do stanu psychicznego oraz zdolności postrzegania lub komunikowania się osoby, która została powołana na świadka. W związku z tym, że podczas przesłuchania świadek wypowiadał się logicznie, nie zaprzeczał wcześniejszym wypowiedziom przyjęto, że brak jest podstaw do uznania, że świadek w trakcie przesłuchań był niezdolny do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. To, że jak poinformował świadek w lipcu, w sierpniu 2012 r. przechodził załamanie nerwowe, miał kilka konsultacji z lekarzem psychiatrią - nie mogło być uznane za okoliczność uzasadniającą przerwanie przesłuchania i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu psychiatrii. Zdaniem organu przyjmowanie leków uspokajających przez świadka w odstępie roku od przedmiotowego przesłuchania (grudzień 2013 r.), w żaden sposób nie poddaje w wątpliwość jego stanu psychicznego oraz jego zdolności do postrzegania i komunikowania spostrzeżeń. Organ wskazał ponadto, że postanowieniem z 25 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K. włączył do niniejszego postępowania podatkowego dokumenty, o które wnioskowała strona, tj. protokół konfrontacji pomiędzy G.D. oraz panem H.O.; protokóły przesłuchania podejrzanego pana G.D. z 3 stycznia 2014 r. i 14 stycznia 2014 r. oraz pełny wyrok Sądu Rejonowego w S.-K. z 25 sierpnia 2014 r., sygn. akt IIK/48/14 w sprawie G.D.. H.O. w całości zakwestionował zeznania złożone przez G.D.. Jak oświadczył, wszystkie umowy, które wcześniej były okazane świadkowi zostały sporządzone przez niego osobiście i przez niego osobiście zostały podpisane. G.D. po zapoznaniu się z umowami złożył swój podpis w miejscu "wykonawca". Po wykonaniu usług zostały sporządzone protokoły ostatecznego odbioru robót, które zostały podpisane osobiście przez niego jak i G.D.. Następnie przez G.D. była wystawiona faktura, która po przekazaniu jej H. O.była przez niego regulowana finansowo. W dalszej części konfrontacji H.O. oświadczył, że nie jest prawdą, że jednego dnia w jego biurze zostały podpisane wszystkie umowy przez G.D. oraz to, że płacił mu kwotę 5% wartości wystawionej faktury. Strona jednak mimo tych twierdzeń nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na ich potwierdzenie. Przesłuchany 1 października 2012 r. w charakterze świadka H.O., w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec G.D., na zadawane pytania dotyczące poszczególnych robót budowlanych zobowiązał się w terminie 14 dni do udzielenia w sposób wyczerpujący odpowiedzi na zadane pytania. W wyznaczonym jak i późniejszym terminie, nie udzielił jednak odpowiedzi na pytania dotyczące nabytych od G.D. usług, jak również zakupionych od niego materiałów budowlanych i sposobu dalszego ich wykorzystania. Również 5 lutego i 7 marca 2013 r. przesłuchany w charakterze świadka H.O. odniósł się ogólnie do charakteru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Natomiast co do transakcji zawartych z G.D., świadek m.in. zeznał, że na dzień sporządzenia protokołu nie jest w stanie precyzyjnie wskazać konkretnych prac na konkretnych budowach wykonanych przez G.D., pragnie jednak odnieść się, do tego w późniejszym terminie. Podatnik przedstawił przykładowe prace, które pamiętał, tj. m.in. szkoła w M., położenie kostki brukowej w B. dla Urzędu Gminy, inwestycje na szkole N. oraz wykonanie remontu dla Zespołu Szkół Specjalnych w S.-K.. Świadek nie pamiętał jednak szczegółów dotyczących wykonania tych prac. Organ wyjaśnił, że wezwanie do przesłuchania o którym wspomina świadek, zostało doręczone mu 20 września 2012 r., tj. na 10 dni przed terminem przesłuchania. Nieuzasadnione jest zatem tłumaczenie strony, że nie zdążyła przygotować się do przesłuchania. Na okoliczność zakupów materiałów budowlanych dokonanych przez H.O. w firmie G.D., na wniosek strony zostały również przesłuchane w charakterze świadków A.M. i M. P., pracownice zatrudnione w firmie G.D., których zeznania organ przywołał. Organ wskazał również na zeznania S. P., który jak zeznał wykonywał na rzecz H.O. roboty remontowe pomieszczeń w budynku MCK w S. K., udokumentowane fakturą z 21 listopada 2011 r. W dniu 2 stycznia 2014 r., został również przesłuchany w charakterze świadka G.Z., który w okresie od września 2010 r. do listopada 2011 r. nadzorował prace i remonty w firmie P. prowadzonej przez S. P.. W ocenie organu żaden z przesłuchanych na wniosek strony świadków, nie potwierdził wykonywania przez G.D. na rzecz firmy podatnika dostaw oraz świadczenia usług. A.M.oraz M. P.w swoich zeznaniach odniosły się ogólnie do charakteru prowadzonej przez G.D. działalności gospodarczej. Nie posiadały natomiast żadnej wiedzy na temat usług budowlanych wykonywanych przez G.D.. Wiedzy tej nie posiadał również G.Z., który zeznał, iż osoby o tym nazwisku w ogóle nie zna. S.P. zeznał natomiast, że zna G.D., ale nie kojarzy z inwestycją na budynku MCK w S. K.. W ocenie organu odwoławczego nieodniesienie się przez organ pierwszej instancji do zeznań G.Z. i S.P. nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzyskany w ten sposób materiał dowodowy nie ma bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie potwierdził wykonania przez G.D. prac budowlanych wynikających z faktur zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ zwrócił ponadto uwagę na fakt, że zakwestionowane faktury dokumentujące roboty budowlane nie miały bliżej wskazanego zakresu przeprowadzonych robót oraz położenia (adresu) obiektu budowlanego lub jego nazwy wskazując wyłącznie "ROBOTY BUDOWLANE". Wyjątek stanowią jedynie dwie faktury: nr 37/2011 z 28 lutego 2011 r. oraz nr 39/2011 z 2 marca 2011 r. Jednak również i w tych przypadkach nie wskazano miejsca obiektu budowlanego, w których usługę rzekomo wykonano. Organ zauważył również, że wykonanie usług budowlanych na tak znaczną skalę (łącznie wystawiono 17 faktur na łączną kwotę netto 633.529,98 zł) wymagałoby znacznego zaangażowania sprzętu budowlanego oraz znacznej ilości pracowników wykwalifikowanych. Ustalono natomiast, że G.D. zatrudniał średnio 4 pracowników oraz w znikomym zakresie korzystał z usług jednego podwykonawcy. W ocenie organu nie ma zatem wątpliwości, że G.D. wystawiał na rzecz H.O. puste faktury. Nie bez znaczenia jest także fakt, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe wydane w trybie art. 108 ustawy o VAT dla G.D., obejmujące między innymi faktury wystawione dla pana H.O. za luty 2011 r. Istotne znaczenie w sprawie, w kontekście art. 11 ustawy p.p.s.a., ma również prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w S. K. z 25 sierpnia 2014 r. sygn. akt II K 48/14 wydany wobec G.D.. Nie bez znaczenia jest również to, że przyjęta forma zapłaty za wszystkie zakwestionowane faktury była zapłatą gotówką, bez żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie określonych kwot pieniężnych. Zrezygnowanie przez stronę z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego jest, zdaniem organu, jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. H.O. natomiast, poza zakwestionowaniem zeznań G.D. i zasłanianiem się niepamięcią na temat transakcji zawartych z tym przedsiębiorcą, nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających fakt nabycia i wykorzystania materiałów budowlanych w swojej działalności. W kwestii dobrej wiary podatnika, organ wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie negują faktu wykonania przez H.O. usług udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami VAT. Kwestionują natomiast jego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Organ wykazał istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w dziedzinie VAT. W takiej sytuacji, dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał m.in., że odmówiono uwzględnienia wniosku o przesłuchanie M. O. – D., ponieważ strona, pomimo wezwania, nie uzasadniła potrzeby przeprowadzenia tego dowodu. Za bezzasadny organ uznał również zarzut dotyczący nie uwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie I. S. - osoby zajmującej się księgowaniem w firmie G.D.. Jak słusznie bowiem wskazał organ pierwszej instancji w postanowieniu z 31 lipca 2015 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, "schemat" wystawiania przez G.D. fikcyjnych faktur polegał na tym, że faktury te w ogóle nie były przekazywane do zaksięgowania. Osoba ta nie mogła posiadać zatem żadnej wiedzy na temat wystawiania fikcyjnych faktur. Z tego również powodu, słusznie odmówiono zabezpieczenia na czas trwania postępowania dowodowego komputera stacjonarnego oraz dokumentacji księgowej spółki V.-M. S.C. oraz jej wspólników. Wszystkie zakwestionowane faktury, wystawione przez G.D. były wystawione przez FHU "T.-B." (V. M.), należącą wyłącznie do G.D.. Natomiast faktury wystawione przez V.- M. s.c., które znajdują się w dokumentacji podatkowej H.O. w 2011 r. dotyczą wyłącznie zakupu drobnych materiałów budowlanych i nie zostały zakwestionowane. Dodatkowo wskazano, że wymiar podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do listopada 2011 r. nie uległ przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., pomimo upływu pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalono, że w związku z przejęciem 15 marca 2016 r. przez Prokuraturę Rejonową w S.-K. postępowania kamo skarbowego, w dniu 15 czerwca 2016 r. postawiono H.O. zarzut dotyczący uszczuplenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do grudnia 2011 r. w łącznej wysokości 334.905 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K., zawiadomieniem z 13 lipca 2016 r., poinformował podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie VAT za okres od lutego do grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu od 15 czerwca 2016 r., w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Pismo zostało skutecznie doręczone stronie 19 lipca 2016 r. W uzasadnieniu decyzji za maj 2011 r. organ wskazał, że ustalenia dokonane za ten miesiąc nie stwierdziły nieprawidłowości w rozliczaniu VAT. Jednak ustalenia za kwiecień 2011 r. miały bezpośredni wpływ na rozliczenie VAT za maj 2011 r. Kwota zobowiązania za ten miesiąc została podatnikowi ustalona stosownie do treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Na powyższe decyzje H.O. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób ogólnikowy, stronniczy, poprzez zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego poprzez np. nie przeprowadzenie żadnych czynności celem ustalenia czy usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach faktycznie miały miejsce czy też nie, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści oraz skutkującą naruszeniem zasady prawdy materialnej, wadliwością oceny materiału dowodowego. Naruszenia te przejawiają się w nieuwzględnieniu okoliczności świadczących na korzyść skarżącego, bez wyjaśnienia dlaczego pewne dowody uznano za wiarygodne, a niektóre nie uznano, w tym wyjaśnienia skarżącego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie przez organy na podstawie zebranych dowodów wniosków, iż skarżący mógł i powinien wiedzieć o nierzetelności kontrahenta, tj. wystawcy zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, które rzekomo odzwierciedlały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze; - art. 180 § 1, art. 188 i art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie przez organy przedstawionych przez skarżącego ksiąg rachunkowych za nierzetelne w sytuacji gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty; - art. 180 § 1 w zw. z art. 195 pkt 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika skarżącego, złożonego do protokołu w dniu przesłuchania świadka G.D. z 23 grudnia 2013 r., o przerwanie czynności przesłuchania wobec podjęcia informacji o przebytym przez świadka załamaniu nerwowym i leczeniu psychiatrycznym w 2012 r. w tym nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność postrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń i zaliczenie takich zeznań w poczet materiału dowodowego; - art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia całego stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i de facto oparciu się wyłącznie na wydanym w stosunku do G.D. wyroku skazującym w postępowaniu karnym w zakresie świadomości i wiedzy skarżącego co do nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur; - art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez organ do podniesionych w odwołaniu zarzutów m.in. przeprowadzenie dowodu z zeznań J.M. i M.M. na okoliczności wskazane szczegółowo w treści wniosku dowodowego z 1 września 2015 r. oraz przesłuchania pracowników firmy G.D., co czyni niemożliwym ustalenie przez skarżącego, czy organy podatkowe rozpatrzyły składane w tym zakresie wnioski dowodowe, co ograniczyło możliwości strony wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a dotyczących rzeczywistości zdarzeń gospodarczych wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur; - art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji uchybił przepisom dotyczącym sporządzenia uzasadnienia i nie odniósł się poprzez ocenę dowodów do zeznań wszystkich świadków, S. P. i G.Z.; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, skutkujące rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego i tym samym naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, skutkujące przyjęciem przez organy niezgodnie ze stanem faktycznym, że zakwestionowane fakturami zdarzenia nie miały miejsca w rzeczywistości; - art. 11 ustawy p.p.s.a. polegające na niedopuszczalnym jego zastosowaniu w toku postępowania podatkowego, przy jednoczesnej wadliwej jego wykładni, że stosuje się go również w postępowaniu podatkowym, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym i niewynikającym z zebranego w sprawie materiału dowodowego przekonania, że podatnik nie zachował należytej staranności w zakresie współpracy i dokonywania transakcji z kontrahentem G.D. i wiedział, iż zakwestionowane, faktury odzwierciedlają nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w tym niepoparte obiektywnym materiałem dowodnym przekonanie, iż wspomniane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji nie przesłuchania zawnioskowanych przez stronę skarżącą świadków na okoliczność wykazania realizacji usług wynikających z tych faktur oraz nie przeprowadzenie żadnych czynności faktycznych mających na celu wykazanie "nierzeczywistości" wspomnianych zdarzeń objętych tymi fakturami, a przyjęde w tym zakresie wyłączenie faktu skazania przez sąd karny w sprawie o sygn. akt II K 48/14 G.D. w powiązaniu ze stwierdzonymi tym wyrokiem czynami przestępnymi i czasookresem ich popełnienia oraz domniemaniami i uproszczeniami myślowymi wynikającymi z niepamięci poniektórych świadków; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust 12 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur oraz, że skarżący wiedział lub mógł zdobyć taką wiedzę i odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia z tytułu wykonywanych na jego rzecz usług i zakupionych towarów; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uniemożliwienie skarżącemu odliczenia VAT od faktur dokumentujących wykonanie usługi czy nabycie towarów, w ten sposób naruszono również art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności VAT; - art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący prowadził ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie; - art. 2 Konstytucji, poprzez przerzucenie konsekwencji podatkowych na podatnika nie biorącego udziału w oszustwach innych podmiotów gospodarczych, a będącego jedynie ofiarą. Dodatkowo w skardze dotyczącej decyzji za maj 2011 r. skarżący zarzucił naruszenie art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej i acquis communautaire (wypracowanego na gruncie tego przepisu) przez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że wydanie decyzji za kwiecień 2011 r. oznacza konieczność przyjęcia nadwyżki podatku naliczonego w kwocie wynikającej z tej decyzji bez weryfikacji poprawności kwoty nadwyżki za kwiecień 2011 r., mimo że rozliczenie wynikające z decyzji za marzec 2011 r. jest błędne i kwestionowane w odrębnym postępowaniu. Prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że określając zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku organ zobowiązany był do weryfikacji poprawności wszystkich elementów determinujących poprawność rozliczenia za kwiecień 2011 r., w tym kwot podatku naliczonego z poprzednich okresów rozliczeniowych objętych decyzją za marzec 2011 r. w tym ze względu na możliwe różne terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z kolei w piśmie procesowym z 21 czerwca 2017 r. stanowiącym uzupełnienie skargi za maj skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych przejawiające się założeniem z góry przez organy strategii działania wobec podatnika; art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi wiążą się skutki prawne oraz obowiązku dopuszczenia wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie pełnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, w którym to decyzję merytoryczną oparto na wynikach kontroli podatkowych w innych postępowaniach, w których skarżący nie miał prawa uczestniczenia i wypowiadania się co do zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniach skarg skarżący wskazał dodatkowo, że w niniejszej sprawie jedynym dowodem wskazującym na rzekomy brak zaistnienia zdarzeń gospodarczych objętych spornymi fakturami są wyłącznie depozycje osoby G.D.. W ocenie skarżącego rozstrzygnięcie w sprawie oparte zostało w pełni o fakt wydania przez Sąd Rejonowy w S. K. w sprawie o sygn. akt II K 48/14 25 sierpnia 2014 r. Skarżący wskazał przy tym na wątpliwości co do wiarygodności depozycji składanych przez G.D. jak i oceny tych zeznań przez organy podatkowe, powołując konkretne zeznania świadka i wskazując na nieścisłości z nich wynikające. W ocenie skarżącego w przypadku gdy kwestionuje twierdzenia głównego świadka na podstawie zeznań, którego wydaje się decyzję, należy podjąć odpowiednie kroki celem weryfikacji twierdzeń tej osoby, co nie zostało w niniejszej sprawie uczynione. G.D. prowadził firmę, w której zatrudniał pracowników, którzy zgodnie z zeznaniami wspomnianej osoby z 3 stycznia 2014 r., bywali na budowach skarżącego. Posiadając więc takie informacje organy podatkowe niewątpliwie powinny podjąć działania wyjaśniające poprzez przesłuchanie pracowników wspomnianego świadka co do współpracy ze skarżącym i wykonywania lub świadczenia na jego rzecz określonych usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem skarżącego istotne znaczenie miałoby także przesłuchanie osoby prowadzącej księgi podatkowe dla G.D., a mianowicie I. S.. Znamiennym wydaje się być również "ogólne" odniesienie się G.D. do faktur, które wskazał, że są "fikcyjne". Osoba ta nie była w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących tych faktur. W takim przypadku organy podatkowe, przy przeciwstawnych twierdzeniach skarżącego, tym bardziej powinny dokonać czynności sprawdzających czy usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane. Zdaniem skarżącego niedopuszczalne jest przerzucanie obowiązku dowodzenia na skarżącego poprzez wskazanie, że nie podejmował on żadnej inicjatywy dowodowej, a w konsekwencji przyznanie sobie z tej przyczyny prawa do dokonania niekorzystnych ustaleń faktycznych na podstawie tylko wewnętrznego przekonania, zaś z drugiej strony, każdy możliwy dowód do zaoferowania przez skarżącego (zeznania świadków oraz wyjaśnienia skarżącego) ocenia bezpodstawnie jako niewiarygodne. Skarżący ponadto oceniając zeznania G.D. jako niespójne i lakoniczne zwrócił uwagę na przebyte przez niego załamanie nerwowe. W ocenie strony posiadając informację o leczeniu psychiatrycznym organy podatkowe winny zbadać, czy świadek ten jest w stanie w sposób właściwy komunikować swoje spostrzeżenia. W zakresie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący zakwestionował, że zeznania S.P. i G.Z. są marginalne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócił uwagę, że są to świadkowie, którzy bezpośrednio uczestniczyli w usługach budowlanych wykonywanych przez skarżącego na rzecz innych podmiotów i potwierdziły, że skarżący faktycznie wykonywał roboty budowlane, a sama osoba skarżącego była znana osobom zaangażowanym w roboty. Niedopuszczalne ponadto jest by organ odwoławczy uzupełnił ocenę dowodów, której zabrakło w uzasadnieniu organu pierwszej instancji. Jest to uchybienie, którego nie można też naprawić w drodze art. 229 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 11 ustawy p.p.s.a. skarżący wskazał, że sam fakt związania sądu administracyjnego ustaleniami poczynionymi w prawomocnym wyroku karnym nie są jednoznaczne ze zwolnieniem organów podatkowych z obowiązku dokonania samodzielnych ustaleń w celu określenia wysokości ewentualnego zobowiązania podatkowego skarżących. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący omówił, powołując stosowne regulacje prawne oraz orzeczenia TSUE, prawo podatnika do obniżenia VAT i stwierdził, że nie wiedział ani też nie mógł wiedzieć, że jego kontrahent dopuszczał się w tym zakresie przestępstwa. Organy nie dokonały żadnych ustaleń w zakresie rzeczywistości zaistnienia zdarzeń gospodarczych objętych zakwestionowanymi fakturami, w szczególności wykonania ich po stronie skarżącego, a skupiły się wyłącznie na załączonym do sprawy materiale dowodowym w postaci wyroku karnego skazującego przeciwko G.D. oraz wyników kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec niego, co do których to postępowań skarżący nie miał możliwości uczestniczenia, a więc swojej własnej obrony. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP skarżący wskazał, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Taka sytuacja niewątpliwie ma miejsce w niniejszej sprawie, w której to organy podatkowe w sposób dowolny dokonały oceny zebranego materiału dowodowego stosując w tym zakresie daleko idące uproszczenia i domniemania. Z kolei w uzasadnieniu pisma procesowego z 21 czerwca 2017 r. dotyczącego decyzji za maj 2011 r. skarżący podniósł, że wydając zaskarżoną decyzję, organ oparł się na ustaleniach poczynionych w pozostałych postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec skarżącego. W ocenie skarżącego nie jest wystarczające, że inne organy podatkowe, w innym postępowaniu zgromadziły dowody, oceniły je i wydały na ich podstawie decyzje. Brak jest więc źródłowych materiałów dowodowych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ten sposób też organ ograniczył stronie możliwość wypowiedzenia się co do materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. W oparciu o powyższe zakwestionować można także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o ich oddalenie. Na rozprawie 26 października 2017 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 392/17, I SA/Ke 393/17, I SA/Ke 394/17, I SA/Ke 395/17, I SA/Ke 396/17, I SA/Ke 397/17 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Ke 392/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jt. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 maja 2017 r. od nr 2601-IOV-2.4103.12.2017.1 do nr 2601-IOV-2.4103.12.2017.6 utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. z 16 września 2015 r. w przedmiocie określenia H.O. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2011 r. oraz w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. Spór pomiędzy stronami dotyczy prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez FHU T.-B. G.D., które to faktury dokumentowały nabycie materiałów i usług budowlanych. Ostatecznie ocenie Sądu podlega stanowisko organów podatkowych stwierdzające, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a który to fakt uzasadnia - na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Z przepisów tych wynika, że podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Istotnym jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji należy stwierdzić, że organ wykazał, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż faktury wystawione przez FHU T.-B. G.D. w miesiącu lutym, marcu, kwietniu, czerwcu 2011 r. dokumentujące nabycie materiałów i usług budowlanych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Realizując zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala przyjąć, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, co świadczy o ich nierzetelności. Dokonując ustaleń organ poddał analizie zeznania G.D. złożone: 4 września 2012 r. w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r.; w charakterze świadka 23.12.2013 r.; w charakterze podejrzanego podczas przesłuchania 3.01.2014 r. oraz podczas konfrontacji przeprowadzonej z H.O. 8.05.2014 r. Następnie zeznania te ocenił w powiązaniu z danymi wynikającymi z prowadzonej przez G.D. ewidencji sprzedaży; ustaleniami prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w S.-K. z 25.08.2014 r. sygn. akt II K 48/14 w sprawie G.D.; ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z 10.12.2012 r. wydanymi w trybie art. 108 ustawy o VAT dla G.D. obejmujące między innymi faktury wystawione dla H.O. w spornym okresie oraz zeznaniami H.O. złożonymi 5.02.2013 r. i 7.03.2013 r. podczas przesłuchań w UKS w K.. Dowody powyższe zostały włączone do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. G.D. konsekwentnie i jednoznacznie przyznawał w zeznaniach fakt wystawiania dla H.O. fikcyjnych faktur, jak również dokumentów – protokołów odbiorów mających uprawdopodobnić wykonanie zleconych prac oraz wystawionych faktur, przedstawiając reguły ich wystawienia. W tym zakresie podał, że faktury nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych były wypisywane komputerowo i po wydrukowaniu niszczone, zasadą było, iż nie były ewidencjonowane. Za wystawianie faktur otrzymywał pieniądze – 5% od wartości faktury. G.D. nie wykluczył, że sprzedawał materiały budowlane H.O., jednoznacznie stwierdzając, iż w takich przypadkach faktury były ewidencjonowane, bowiem zasadą było ewidencjonowanie wyłącznie faktur dokumentujących rzeczywistą sprzedaż. Skarżący poza przedstawianiem ogólnych informacji oraz zasłanianiem się niepamięcią na temat zawartych z G.D. transakcji, zakwestionowaniem jego zeznań co do okoliczności wystawienia faktur, odpłatności za ich wystawienie, nie przedstawił dowodów i dokumentów potwierdzających rzeczywiste nabycie usług budowlanych i wykorzystanie w prowadzonej działalności materiałów budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Potwierdzeniem powyższej tezy są zeznania H.O. złożone 5.02.2013 r. i 7.03.2013 r., w charakterze świadka, włączone jako materiał dowodowy oraz omówione na stronie 9 zaskarżonej decyzji. Organ trafnie zwraca uwagę, że skarżący podczas składania tych zeznań: nie jest w stanie precyzyjnie wskazać konkretnych prac na konkretnych budowach wykonywanych przez G.D.; nie pamiętał czy były wykonane z materiałów jego czy kontrahenta; nie pamiętał czy były sporządzane protokoły odbioru robót choć zdarzały się przypadki ich sporządzania. Znamienny jest także przedstawiony przez skarżącego sposób płatności, forma gotówkowa, zaliczkowa bez dokumentów potwierdzających przekazanie należności oraz fakt, że faktury były rzadko specyfikowane, często wystawiane w sposób ogólny. Zakwestionowane faktury dokumentujące roboty budowlane nie miały bliżej wskazanego zakresu przeprowadzonych robót oraz położenia (adresu) obiektu budowlanego lub jego nazwy wskazując wyłącznie "ROBOTY BUDOWLANE". Wyjątek stanowią jedynie dwie faktury: nr 37/2011 z 28 lutego 2011 r. oraz nr 39/2011 z 2 marca 2011 r. Jednak również i w tych przypadkach nie wskazano miejsca obiektu budowlanego, w których usługę rzekomo wykonano. W ocenie Sądu jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Zatem dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot (a za takie niewątpliwie należy uznać sumy, które miały być uiszczane pomiędzy stronami rzekomych transakcji), gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Dodać należy, że skarżący w trakcie rzekomej współpracy z kontrahentem, nie dążył do udokumentowania rzeczywistego przebiegu transakcji np. poprzez sporządzenie dokumentów i w dodatku rzetelnych. Mając na uwadze ryzyko gospodarcze związane z realizacją kontraktu o tak znacznej wartości, sytuacja braku gromadzenia odpowiedniej dokumentacji, która w przyszłości mogłaby zabezpieczyć ewentualne roszczenia wobec podwykonawcy, ocenić należy jako działanie pozbawione racjonalności i wskazujące na brak staranności skarżącego. W ocenie Sądu prawidłowa jest także ocena i wnioski organów wyprowadzone z analizy zeznań świadków: złożonych 22 lipca 2015 r. przez A. M. oraz 23 lipca 2015 r. przez M.P.. W swoich zeznaniach osoby te odniosły się ogólnie do charakteru prowadzonej przez G.D. działalności gospodarczej. Nie posiadały natomiast żadnej wiedzy na temat usług budowlanych wykonywanych przez G.D.. Wiedzy tej nie posiadał również G.Z., który zeznał, że osoby o tym nazwisku w ogóle nie zna. S.P. zeznał natomiast, że zna G.D., ale nie kojarzy z inwestycją na budynku MCK w S. K.. Przy czym, nie stanowi istotnego dla wyniku sparwy uchybienie nieodniesienia się przez organ pierwszej instancji do zeznań G.Z. i S.P.. Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę merytorycznie omówił treść ww. zeznań i prawidłowo je ocenił w kontekście braku istotnego wpływu na wynik sprawy. G.Z. i S. P. nie potwierdzili bowiem wykonania przez G.D. prac budowlanych wynikających z faktur zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ponadto organy trafnie zauważyły, że wykonanie usług budowlanych na tak znaczną skalę wymagałoby znacznego zaangażowania sprzętu budowlanego oraz znacznej ilości pracowników wykwalifikowanych. Podczas gdy z ustaleń wynika, że G.D. takiej możliwości nie miał ponieważ zatrudniał średnio 4 pracowników oraz w znikomym zakresie korzystał z usług jednego podwykonawcy. Dotychczasowe rozważania dowodzą niezbicie, wbrew zarzutom skarżącego, że dokonana ocena dowodów, mieści się w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu skarżący zarzutami skargi nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Eksponowane przez skarżącego rozbieżności w zeznaniach G.D. nie mogą podważać wiarygodności jego zeznań, co do okoliczności mających istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy tj. rzetelności faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego. Organ nie kwestionował, że część dostaw była przez G.D. zrealizowana i udokumentowana fakturami. Jednakże dysponując zeznaniami i wyjaśnieniami wystawcy faktur, który jednoznacznie przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur dokumentujących wykonanie usług oraz sprzedaż materiałów budowlanych, potwierdzonymi zapisami w ewidencji sprzedaży i fakturami będącymi podstawą wpisów, w sposób uprawniony oparł ustalenia na tych dowodach. Obowiązkiem organów wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu. Wymóg ten nie jest spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie wybranych niektórych dowodów czy wybranych fragmentów zeznań, bez uwzględnienia kontekstu i wniosków wypływających z całego zgromadzonego materiału dowodowego. To skarżący polemizując z ustaleniami organu odnosi stawiane zarzuty do fragmentów zeznań G.D., pomijając, że dopiero powiązanie tych zeznań z innymi dowodami świadczy o wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego i może być podstawą prawidłowych ustaleń stanu faktycznego. Odnosząc się do dalszych, również niezasadnych zarzutów skargi stwierdzić należy, że organy podatkowe realizując zasady określone w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, dla kompletności postępowania podatkowego oprócz dowodów już wyżej omówionych, włączyły do sprawy jako istotny dowód - wyrok Sądu Rejonowego w S.-K. z 25.08.2014 r., sygn. akt II K 48/14. Wyrokiem tym G.D. został uznany winnym popełnienia przestępstw w okresie od 19.12.2008 r. do 31.12.2011 r. polegających na poświadczeniu nieprawdy poprzez wystawienie faktur VAT, między innymi 49 sztuk, dla FHU F. O.H., które nie miały pokrycia w rzeczywistości oraz ułatwienia popełnienia przestępstwa przez inne osoby przez wystawienie między innymi 49 faktur nie mających pokrycia w rzeczywistości, dla FHU F. O.H.. Nie podzielając zarzutu i przytoczonej w skardze argumentacji wskazującej na bezzasadne i wadliwe zastosowanie art. 11 ustawy p.p.s.a., Sąd przedstawia własny pogląd prawny w tym zakresie. Odwołując się do treści art. 11 ustawy p.p.s.a. wskazać należy, na związanie organu wyrokiem karnym przesądzającym, że zakwestionowane faktury poświadczają nieprawdę co do zaistnienia operacji gospodarczych. Przy czym stanowisko, że wynikające ze wskazanego przepisu ustawy p.p.s.a. związanie ustaleniami wyroku skazującego dotyczy nie tylko sądów administracyjnych ale pośrednio organów podatkowych jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym (por. wyrok z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1928/14, z 23 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 835/13, z 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 914/12 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Unormowanie to oznacza, że organ jest pozbawiony możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Celem związania jest uniknięcie sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w zależności od rodzaju postępowania (karnego czy administracyjnego). Jednocześnie takie rozwiązanie eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalania tych samych faktów. Sąd w składzie orzekającym podziela też pogląd, wyrażony przez tut. Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Ke 329/17 dotyczącej tego samego podatnika, że art. 11 ustawy p.p.s.a., stanowiąc o związaniu ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Sąd, a także organ tego rodzaju wyrokiem jest związany co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, 30 kwietnia 2013 r., I FSK 914/12, wszystkie orzeczenia dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób ogólnikowy, stronniczy, zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie przeprowadzenie żadnych czynności celem ustalenia czy usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach miały istotnie miejsce nie są uzasadnione. Skarżący nie podważył dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego, ponieważ została ona przeprowadzona po wnikliwym i wszechstronnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej podkreślić należy, że zasady z nich wynikające nie mają charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezwzględne ich stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia określonego dowodu w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zostało jednoznacznie wieloma dowodami dowiedzione w toku postępowania podatkowego, że G.D. wystawca faktur nie wykonywał na rzecz podatnika usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, a co istotne uznania prawomocnym wyrokiem G.D. winnym wystawiania faktur VAT poświadczających nieprawdę, w tym 49 faktur dla H.O., to brak odniesienia się przez organ do podniesionych w odwołaniu zarzutów m.in. przeprowadzenie dowodu z zeznań J.M. i M.M. na okoliczności wskazane szczegółowo w treści wniosku dowodowego z 1 września 2015 r. oraz przesłuchania pracowników firmy G.D., nie narusza wskazanych w skardze przepisów art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonane ustalenia dawały organom podstawę do uznania, że ewidencja zakupów podatnika była prowadzona nierzetelnie. Przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dotyczy obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji służącej do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z zebranych dowodów wynika natomiast, że w ewidencji zakupów zostały ujęte przez skarżącego faktury wystawione przez G.D., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przymiotu takiego nie mają księgi, w zakresie w jakim zawarte zapisy opierają się na dowodach nie dokumentujących stanu rzeczywistego. Tym samym zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust 3 ustawy o VAT nie jest zasadny. Sąd nie stwierdza naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 195 pkt 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika skarżącego, złożonego do protokołu w dniu przesłuchania świadka G.D. - 23 grudnia 2013 r., o przerwanie czynności przesłuchania wobec podjęcia informacji o przebytym przez świadka załamaniu nerwowym i leczeniu psychiatrycznym w 2012 r., w tym nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność postrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń i zaliczenie takich zeznań w poczet materiału dowodowego. Istotnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono sytuację procesową opisaną w omawianym zarzucie skargi. Ocena tego zarzutu musi być poprzedzona przytoczeniem treści art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a jest ona następująca: Świadkami nie mogą być: osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Niezdolność komunikowania swych spostrzeżeń polega na niemożliwości ich przekazania w jakikolwiek sposób, mową, pismem, znakiem migowym, co w oczywisty sposób nie dotyczy świadka G.D.. Podkreślić bowiem należy, że ten świadek w latach 2012 -2014, czterokrotnie i obszernie zrelacjonował zdarzenia z okresu współpracy z H.O. od stycznia do grudnia 2011 r. Niezdolność postrzegania musiałaby dotyczyć właśnie zdarzeń z roku 2011 r. Jednocześnie zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że od świadek jest leczony psychiatrycznie i przeszedł w 2012 r. załamanie nerwowe w żaden sposób nie dyskwalifikuje jego zeznań. Nie ma generalnie zakazu przesłuchania w charakterze świadka osoby leczonej psychiatrycznie, bo nie każdy leczony przez psychiatrę jest pozbawiony możliwości spostrzegania zdarzeń. Oprócz samego oświadczenia pełnomocnika świadka, zresztą ogólnego, które może mieć dla niego znaczenie w ocenie karnej jego postępowania i w tym kierunku być wykorzystane, nie ma żadnych innych przesłanek do przyjęcia, że świadek relacjonuje zdarzenia, których był niezdolny postrzegać. Co najważniejsze - treść zeznań G.D., nie dostarcza ku temu żadnych podstaw. Zarzuty proceduralne złożone w tym kierunku mogły odnieść zamierzony skutek, musiałyby być bardziej konkretne i mocniej umotywowane. W tym kształcie Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Ocena materiału dowodowego, jakiej dokonały w sprawie organy podatkowe, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zeznania świadka G.D. zostały poddane gruntownej ocenie, są szeroko opisane w uzasadnieniach decyzji I i II instancji. Sąd nie dopatruje się podstaw do postawienia zarzutu, że ocena ta jest dowolna, nielogiczna, niespójna. Trzeba tu zatem zwrócić uwagę na te fragmenty zeznań świadka, w których jednoznacznie oświadcza, że wszystkie wystawione przez niego faktury dla H.O. w 2011 r., które nie zostały zaewidencjonowane w jego ewidencji sprzedaży VAT są fakturami fikcyjnymi i nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Świadek G.D. potwierdził tezę postawioną w zeznaniu 23.12.2013 r., jeszcze kilkakrotnie podczas innych zeznań, stąd też zasadnie zostały one zaliczone w poczet materiału dowodowego. Dlatego w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego psychiatry na okoliczność postrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń przez świadka G.D.. Skoro sposób przekazywania informacji przez świadka, ani treść zeznań nie dawały podstawy do zakwestionowania tej zdolności, nie można postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia wyżej wskazanych przepisów postępowania. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 99 ust 12 ustawy o VAT, przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy organ nie wykazał, że wiedział lub mógł zdobyć wiedzę, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. W orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z [...], ). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy bowiem zauważyć, że przy ocenie istotnym jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów należy podzielić stanowisko organów, że w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, faktury wystawione przez G.D. miały charakter pustych faktur dobra czy zła wiara nie jest okolicznością która wymaga ustalenia. Trudno przyjąć, że osoba wprowadzająca do ewidencji faktury z którymi nie łączą się żadne faktyczne dostawy nie miała świadomości ich nierzetelności. Podkreślić jednocześnie należy, że organy podatkowe nie podważały faktu wykonania spornych prac, a jedynie to, że prace te nie mogły zostać dokonane przez podmiot wymieniony w zakwestionowanych fakturach. W kontekście powyższego zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów mogących udokumentować fakt wykonania prac budowlanych, nawet w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że roboty takie zostały zrealizowane. Należy ponownie przypomnieć, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony dotyczy wyłącznie kwot podatku naliczonego, które wynikają z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług. Dotyczy to zatem faktur, które dokumentują faktyczne, a nie fikcyjne dostawy towarów i usług. Ustalenie zatem przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez G.D. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży usług i materiałów budowlanych, uprawniało organy do nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów. Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw nie mogły stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i zarzut naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i 99 ust 12 ustawy VAT nie jest uzasadniony. Nie można tym samym podzielić zarzutu naruszenia art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 2 Konstytucji R.P. Powyższe uwagi odnoszą się także do oceny legalności zaskarżonych decyzji za maj i lipiec 2011 r. W miesiącach tych organy podatkowe nie stwierdziły co prawda nieprawidłowości w rozliczaniu VAT, ale uznały że dokonane w kwietniu i czerwcu 2011 r. ustalenia miały bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku VAT za następne miesiące. Z taką oceną organów należy się zgodzić ponieważ wydanie i doręczenie skarżącemu decyzji za obydwa okresy (kwiecień/maj, czerwiec/lipiec) nastąpiło w tej samej dacie. Zatem w decyzji za okres późniejszy organ podatkowy może uwzględnić swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych w tym samym momencie (zob. wyroki NSA o sygn. akt I FSK 906-908/06, 1018/06 i 702/11). W piśmie procesowym – uzupełnieniu skargi zostały przedstawione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej odnoszące się do decyzji za miesiąc maj 2011 r. Sąd odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdza, że nie stanowi uchybienia przepisom postępowania działanie organów podatkowych polegające na włączeniu w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie, dowodów zebranych w trakcie postępowania prowadzonego wobec podwykonawcy skarżącego i już ocenionych w tamtych postępowaniach. W szczególności takie postępowanie nie stanowi uchybienia zasadzie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej skardze nie zarzucono, że organy uniemożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r. I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r. I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r. I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r. I FSK 121/09; z 29 października 2010 r. I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r. I FSK 1652/09, z 11A /Gd 1071/16). W kontekście powyższych rozważań Sąd uznaje za zgodną z prawem także decyzję obejmującą miesiąc lipiec 2011 r., wydaną jak wyżej wskazano w podobnym stanie faktycznym ja decyzja za miesiąc maj 2011 r. Prawidłowo organ wskazał, że wymiar podatku za okres od lutego do lipca 2011 r. nie uległ przedawnieniu, mimo upływu pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia został przedłużony z uwagi na jego zawieszenie wynikające z wszczęciem i przedstawieniem 15 czerwca 2016 r. H.O. zarzutu uszczuplenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do grudnia 2011 r. w wysokości 334 905 zł. Przy czym podatnik został powiadomiony 13 lipca 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za wskazane miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktury w których jako wystawca figuruje firma G.D. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw a zatem nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez H.O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą FHU F. O.H. kwot podatku naliczonego z nich wynikającego. Wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Organ realizując wymóg art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako niezasadną.