I SA/Ke 576/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: naczelnika) z [...] r. nr [...], [...] określającą P. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł. 1.2 Dyrektor wyjaśnił, że P. M. w 2015 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą P.P.U.H. J. P. M. w zakresie produkcji pozostałych artykułów spożywczych gdzie indziej nie sklasyfikowanej. Dla potrzeb ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dokonywał obrotu produktem o nazwie "C. " w opakowaniach o pojemnościach 0,2 l, 0,5 l i 1 l. Rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży tego produktu wykazało nieprawidłowości w zakresie niewykazania przez podatnika części sprzedaży. Zaniżenie to wyniosło netto [...] zł. W toku kontroli oraz postępowania podatkowego podatnik nie okazał protokołów strat tego produktu ani nie określił ich szacunkowej wielkości. Uwzględniając fakt, że zgodnie z doświadczeniem życiowym część produktu mogła ulec uszkodzeniu, przeterminowaniu, itp. sprzedaż pomniejszona została o 1% z tytułu możliwych strat i ubytków. Łącznie zaniżenie sprzedaży produktu "C." stanowi zatem kwotę netto [...] zł. 1.3 P. M. dokonywał również w 2015 r. obrotu octem spirytusowym. Zaniżenie wykazanej sprzedaży octu spirytusowego wyniosło netto [...] zł. W toku kontroli oraz postępowania podatkowego podatnik nie okazał protokołów strat tego produktu ani nie określił ich szacunkowej wielkości. Uwzględniając fakt, że zgodnie z doświadczeniem życiowym część produktu mogła ulec uszkodzeniu, przeterminowaniu, itp. sprzedaż pomniejszona została o 1% z tytułu możliwych strat i ubytków. Łącznie zaniżenie sprzedaży octu spirytusowego stanowi zatem kwotę netto [...] zł. 1.4 W sprawie dokonano oszacowania poprzez zbadanie stanów remanentowych (ilości danego produktu) na początek i koniec okresu rozliczeniowego oraz wielkości zakupów danego produktu w 2015 r. Następnie wielkości te porównano z wykazaną w ewidencji sprzedażą danego produktu. Do ustalonych w ten sposób braków ilościowych towarów zastosowano cenę, jaką stosował podatnik na podstawie okazanych do kontroli podatkowej faktur sprzedaży VAT. Przy obliczaniu wielkości zaniżonej sprzedaży uwzględniono również możliwe ubytki i straty produktów. Organ podniósł, że zastosowana metoda spełnia wymogi wynikające z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. 1.5 P. M. ujął w kosztach uzyskania przychodów w 2015 r. kwotę łącznie [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez Z. E., I. i H. J. M. M. na usługi marketingowe. Organ uznał, że faktury dokumentowały czynności niemające w rzeczywistości miejsca, a tym samym, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o wartość zakupów usług udokumentowanych tymi fakturami. Pomiędzy podatnikiem a wymienionym podmiotem została zawarta umowa z [...] r. na świadczenie usług marketingowych. Podatnik nie przedłożył jednak dowodów, które potwierdziłyby realizację usług. Wyjaśnił, że otrzymywał ustne sprawozdania z wykonania usług, po czym sporządzano protokół zdawczo-odbiorczy. 1.6 Organ ustalił, że jako przedmiot umowy wskazano pozyskiwanie klientów. Uszczegółowiony w § 1 ust. 2 zakres przedmiotowy umowy nie został dostosowany do specyfiki firmy J.-B. P. M.. Zawarte w umowie zapisy wskazują na realizację jakiegoś projektu inwestycyjnego związanego z przekazaniem składników majątku, z uwzględnieniem roli organów miasta w procesie decyzyjnym. Z przedłożonych przez stronę protokołów zdawczo-odbiorczych wynika, że J. M. M. jako wykonawca, zgodnie z zawartą umową utrzymywał kontakty z hurtowniami spożywczymi i zajmował się realizacją dostaw. Opracowywał również technologie nowych produktów. Czynności te nie odpowiadają jednak treści zawartej umowy, której celem miało być pozyskiwanie klientów. W toku postępowania strona nie wskazała żadnych nowych klientów, których pozyskał wykonawca umowy. 1.7 Umowa nie zawiera sposobu ustalenia wynagrodzenia, ograniczając się wyłącznie do sformułowania "zgodnie z fakturą". W zastrzeżeniach do protokołu kontroli P. M. podniósł, że faktury wystawiane były z częstotliwością ustaloną w porozumieniu z wykonawcą w wysokości kwot proporcjonalnych do wykonanych czynności. Niezależnie jednak od faktu, czy faktura opiewała na kwotę [...]zł, czy na kwotę [...]zł, sporządzone do tych faktur protokoły zdawczo-odbiorcze mają identyczną treść i nie wskazują na żadną proporcjonalność kwoty wynagrodzenia. Ponadto z treści umowy wynika, że płatność miała być dokonywana na rachunek wykonawcy. Natomiast na wystawionych przez J. M. M. fakturach jako forma zapłaty widnieje gotówka. Rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. W trakcie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wzywał stronę do dostarczenia dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. Podatnik nie udzielił żadnej odpowiedzi w tym zakresie. W związku z tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ pomniejszył koszty uzyskania przychodów J.-B. P. M. z tego tytułu. 1.8 P. M. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli przedstawił własne wyliczenia dotyczące rozliczeń ilościowych zakupu i sprzedaży "C.", octu spirytusowego, żurku, barszczu białego i butelek PET, odmienne od ustaleń kontroli. Podatnik nie uzasadnił w żaden sposób odmiennych wyliczeń. Pismem z [...] r. organ przesłał podatnikowi kopie zestawień sporządzonych przez kontrolujących w zakresie rozliczenia ilościowego ww. asortymentu z prośbą o wskazanie pozycji zestawienia według strony niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz przedłożenie dowodów potwierdzających rozbieżności. Podatnik nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu. 1.9 Odnosząc się do stwierdzenia podatnika dotyczącego odnowienia sprawy kontroli na 1 miesiąc przed terminem przedawnienia organ podniósł, że nominalny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 2017 r. i upłynie dopiero w dniu 31 grudnia 2021 r. 1.10 Dyrektor powołał art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że złożenie pełnomocnictwa dla M. M. do akt kontroli podatkowej nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że podatnik był i jest reprezentowany przez pełnomocnika również w postępowaniu podatkowym, w tym odwoławczym. Są to bowiem dwie różne procedury kreujące dwie odrębne sprawy. W świetle powyższego błędnie zarzucił, że organ odwoławczy niezasadnie odmówił jego ojcu wglądu do akt przedmiotowej sprawy oraz złożenia w imieniu podatnika uwag i zastrzeżeń. 2.1 Na powyższą decyzję P. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji zarzucił: 1/ błędy w ustaleniu stanu faktycznego polegające na: - nieprawidłowym ustaleniu przez organ braków ilościowych towarów (produktu o nazwie "C.", octu spirytusowego) oraz dokonaniu nieprawidłowego rozliczenia ilościowego produkcji i sprzedaży barszczu białego, co skutkowało nieprawidłowymi ustaleniami organu w zakresie przychodów osiągniętych przez podatnika, - bezzasadnym uznaniu, że faktury wystawione przez Z. J. M. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało nieprawidłowymi ustaleniami organu w zakresie kosztów uzyskania przychodów; 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie ustalenia kosztów podatkowych; 3) naruszeniem przepisów postępowania, tj.: - art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo dostępności dokumentów źródłowych pozwalających na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu tego przepisu, pomimo, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nieprawidłową i fragmentaryczną analizę materiału dowodowego. 2.2 W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ podatkowy wydający decyzję oparł się na błędnych ustaleniach dokonanych w toku kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego. W szczególności załącznik nr [...] do protokołu kontroli podatkowej pod nazwą "Zestawienie ilościowe sprzedaży towarów i wyrobów w 2015 r." i w ślad za tym sam protokół kontroli i wydane decyzje zawierają ewidentne błędy matematyczne, a także błędy w zakresie rodzajów i ilości towarów będących przedmiotem sprzedaży – octu, żurku, produktu "C.", barszczu białego. Wykaz błędów skarżący przedstawił w formie tabeli. Pismem z [...] r. przedstawił swoje zastrzeżenia do ustaleń kontroli, odnosząc się szczegółowo do zarzucanych mu nieprawidłowości. W szczególności wskazał ilości zakupionych i sprzedanych towarów i wyjaśnił, że nadwyżka zakupionych nad sprzedanymi ilościami poszczególnych pojemności "C." wynikała z powstałych strat podczas magazynowania i transportu oraz zwrotami towaru z różnych przyczyn takich jak uszkodzenia butelek podczas transportu, itp. Podatnik podniósł że różnice w ilościach sprzedanych poszczególnych pojemności wykazanych przez kontrolującego a faktycznymi ilościami sprzedanych produktu "C." wynikają z błędnego liczenia sprzedaży i w sposób zasadniczy wpływają na końcową ocenę poprawności prowadzonej działalności produkcyjnej. Podatnik szczegółowo opisał również proces produkcyjny barszczu białego i żurku śląskiego, wyjaśniając z czego wynikają zakupione i zużyte ilości surowców (m.in. mąki, chleba). Wyjaśnienia podatnika i przedstawiane przez niego dowody w postaci faktur, receptur i szczegółowego opisu procesu produkcyjnego nie zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji podatkowej. 2.3 Organ w oparciu o błędne wyliczenia uznał, że należy określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Nie miał ku temu podstaw, ponieważ oszacowanie wynikające z art. 23 Ordynacji podatkowej jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. W niniejszej sprawie rzetelne przeprowadzenie postępowania przez organ pozwoliłoby na określenie podstawy opodatkowania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym zebrane dokumenty źródłowe. Dodatkowo, kontrola zakończyła się w maju 2017 r. a decyzja naczelnika została wydana dopiero [...] r. Tym bardziej organ miał dość czasu na rzetelne ustalenie stanu faktycznego i zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego. Dysponował pełną dokumentacją źródłową przedstawioną przez podatnika, w tym wymienionymi w tabeli fakturami VAT. 2.4 Organ niesłusznie nie uznał za koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych przez Z. J. M. M.. Ze względu na fachową wiedzę, wieloletnie doświadczenie i budowane przez lata kontakty z dostawcami i odbiorcami, M. M., prowadzący działalność pod firmą J., a zarazem ojciec skarżącego, realnie wspierał go w prowadzonej działalności, a usługi marketingowe objęte fakturami były rzeczywiście wykonywane. M. M. odpowiadał m.in. za utrzymywanie dobrych relacji z kontrahentami skarżącego, przygotowywał receptury produktów w oparciu o zapotrzebowanie "z rynku". Organ podatkowy miał zastrzeżenia do literalnego brzmienia umowy marketingowej i podpisywanych przez strony protokołów potwierdzających wykonanie usług. Nie wziął jednak pod uwagę, że w prawie polskim przeważającą rolę ma wykładnia celowościowa. Organ nie wziął również pod uwagę, że M. M. prowadził działalność w zakresie produkcji i sprzedaży artykułów spożywczych od 1990 r. i przez cały 2015 r. był czynnym podatnikiem. Organ nie wziął pod uwagę, że wykonawca wykazywał przychód z wystawianych faktur VAT i od tego przychodu odprowadzał podatki, zatem nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych. 3.1 W odpowiedzi na skargę dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wskazał ponadto, że podatnik przedstawił wykaz błędów dopiero w skardze, w związku z czym organ odwoławczy nie miał możliwości odniesienia się do tych argumentów w wydanej decyzji. Wbrew jednak zarzutom skargi, w zakresie produkcji i sprzedaży barszczu białego, żurku oraz zakupu butelek PET nie dokonywano w zaskarżonej decyzji żadnych ustaleń skutkujących korektą przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 4.1 W zgodzie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Istotnym jest, że z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie. Dokonana w powyższy sposób kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia dowiodła, że odpowiada ono prawu, co oznacza bezzasadność złożonej skargi. 4.2 Skarga wskazując na wadliwe czy niepełne ustalenia faktyczne, zarzuciła niepoprawne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe wadliwie przyjęły, że zaniżył on w prowadzonej ewidencji sprzedaż produktu o nazwie "C." oraz octu spirytusowego. Błędnie też nie zaliczyły do kosztów prowadzonej działalności faktur obrazujących świadczone przez M. M. usługi marketingowe. Organ wskazał natomiast, że przeprowadzone postępowanie, w tym badanie ksiąg podatkowych i stanów remanentowych, wykazało zaniżenie sprzedaży, a podatnik za pomocą dokumentów nie wyjaśnił ich strat czy ubytków. Nie przedłożył też wystarczających dowodów pozwalających uznać, że usługi marketingowe opisane w przedłożonych fakturach były rzeczywiści wykonane. W ocenie Sądu, organ dokonał poprawnych ustaleń faktycznych, w związku z czym nie doszło do naruszenia opisanych w pkt 3 skargi przepisów Ordynacji podatkowej. 4.3 W toku kontroli podatkowej dotyczącej miedzy innymi poprawności rozliczeń podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, stwierdzono zaniżenie sprzedaży "C." i octu spirytusowego, co szczegółowo opisano w załączniku do protokołu nr [...] Podatnik wskazał w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, że różnice w ilościach spowodowane były stratami magazynowymi i błędnymi wyliczeniami kontrolujących. Wobec gołosłowności tych twierdzeń organ pismem z [...] r. wezwał go do udokumentowania twierdzeń poprzez złożenie stosownych faktur i protokołu strat i zniszczeń. Jednocześnie przesłał mu zestawienie sprzedaży dokonane przez kontrolujących z prośbą o wskazanie pozycji błędnie w jego ocenie wyliczonych. Podatnik na powyższe pismo nie udzielił odpowiedzi. Skoro zatem organ przeanalizował całą dostępną mu dokumentację księgową, a dokonanych przez niego wyliczeń skarżący nie podważył żadnym dowodem, to nie można skutecznie zarzucać błędu w tych ustaleniach. Organ w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej przeanalizował całość dostępnej mu dokumentacji. Skoro poza ogólnikami skarżący nie potrafił wykazać, że analiza organu obarczona była błędami matematycznymi, czy też nastąpiło pominięcie jakiś faktur, to należy przyjąć poprawność działania organu. Na podatniku również ciąży obowiązek dowodzenia w szczególności w przypadkach, gdy tylko on ma wiedzę na temat określonych faktów. Również skoro nie złożył protokołu strat, to nie może skutecznie zarzucać, że straty te organ przyjął szacunkowo w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia. W tym miejscu przypomnieć należy, że poprawność decyzji sąd bada na datę jej wydania. Stąd wskazanie na etapie skargi do Sądu wyliczenia skarżącego tyczące spornej sprzedaży, dalej nie poparte dowodami, nie mogły wywołać skutku prawnego. 4.4 Nie jest też zasadny zarzut szacowania podstawy opodatkowania w opisanym powyżej zakresie. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ord.pod. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania strat ilościowych. Sytuacja taka zaistniała w badanej sprawie poprzez konieczność szacunku między innymi strat i ubytków. Skarżący nie kwestionował, że przyjęty przez organ w zgodzie z jego wiedzą i doświadczaniem 1% jest wielkością poprawną. Poza tym organ dokonał szacunku poprzez zbadanie stanów remanentowych danego produktu na początek i koniec okresu rozliczeniowego, oraz wielkości zakupów w 2015 roku. Wielkości te porównał z wykazaną w ewidencji sprzedażą danego produktu. Do ustalonych w ten sposób braków ilościowych towarów zastosował cenę przyjmowaną przez podatnika w przedłożonych fakturach. Tym samym organ poprawnie stwierdził, że przyjęta metoda szacunku spełniała wymogi art. 23 § 5 ord. pod. Końcowo podnieść należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w sytuacji gdy podatnik w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami choćby część osiąganych przez niego obrotów, to zastosowanie musi mieć instytucja szacowania w trybie art. 23 ord. pod. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 VIII 2013 r. w sprawie II FSK 2363/11 (publ. baza LEX) "Skoro prowadzona księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, czego strona nie zdołała poważyć, to dane z niej wynikające nie mogły stanowić podstawy do określenia podlegającego opodatkowaniu dochodu. Zachodziła zatem przesłanka do jego oszacowania w światle art. 23 § 1 pkt 3 O.P". Należ też mieć na uwadze, że skarżący nie przedłożył dowodów pozwalających na uzupełnienie danych z zakwestionowanej księgi podatkowej, tym bardziej, że tylko on mógł dysponować danymi w zakresie wielkości strat czy ubytków. Przypomnieć należy, że w toku postpowania podatkowego organ wzywał go do przedłożenia tego rodzaju dowodów, czego nie uczynił. Oszacowanie było zatem konieczne, skoro organ wykazał brak wiarygodności dokumentacji źródłowej przedłożonej przez podatnika (por. wyrok z 25 lutego 2014 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy I SA/Bd 115/14). 4.5 Niezasadne są też zarzuty w zakresie nieuznania przez organy podatkowe wykazanych przez podatnika usług marketingowych po stronie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Prawidłowo ustalony stan faktyczny powoduje, że organ dokonał jego poprawnej subsumpcji pod przepis prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04, z 19 grudnia 2007 r. II FSK 1438/06, z 14 marca 2008 r. II FSK 1755/06, z 30 stycznia 2009 r. II FSK 1405/07, z 20 lipca 2010 r. II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011 r. II FSK 462/11, z 29 maja 2012 r. II FSK 2323/10, z 28 stycznia 2015 r. II FSK 2590/12, z 25 czerwca 2015 r. II FSK 1272/13; CBOSA). Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Reasumując organ dokonał prawidłowej wykładni opisanego powyżej przepisu prawa materialnego wskazując, że brak poprawnego udokumentowania opisanych na fakturach usług marketingowych powoduje, że nie ma podstaw prawnych do zaliczenia ich w ciężar kosztów. W zakresie dokumentacji poniesienia powyższych usług skarżący przedłożył umowę zawartą [...] r. z M. M.. Odnośnie usług marketingowych umowa zawierała jedynie w § 1 obowiązek wykonawcy do pozyskiwania klientów, plus opisane w niej działania pod nazwą strategia marketingowa. Wynagrodzenie miało być określane w zgodzie z § 3 umowy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, faktury VAT, a dokonywane przelewem. Z przedłożonych przez stronę protokołów zdawczo – odbiorczych wynikało, że opisują czynności nie objęte wskazaną powyżej umową, gdyż dotyczyły kontaktów z hurtowniami i realizacją dostaw, a nie pozyskiwaniem klientów. Przy czym organ zauważył, że protokoły zdawczo – odbiorcze niezależnie od sumy mają identyczną treść, co oznacza, że nie jest prawdziwe twierdzenie podatnika, że wynagrodzenie ustalano proporcjonalnie do wykonanych czynności. Nadto zapłata wbrew umowie następowała gotówkowo. Poza omówionymi powyżej dokumentami skarżący, mimo wezwania organu, nie udokumentował żadnej usługi marketingowej, co pozwalało w ocenie Sądu na stwierdzenie, że czynności takich nie było. Reasumując, to na podatniku ciążył obowiązek udokumentowania wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2017 r. II FSK 751/15 ( publ.baza LEX) nie do zaakceptowania jest taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są oprócz faktur, niewiele mówiące protokoły i umowa, której zakres przedmiotowy nie pokrywa się z przedłożonymi fakturami, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby od prowadzenia merytorycznej dokumentacji. Natomiast w wyroku z 8 stycznia 2021 r. II FSK 1801/20 ( dostępny w bazie LEX) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "Nie może budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. W światle powyższego podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, w tym tak specyficznych jak usługi marketingowe, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. 4.6 Jak wskazano w pkt 4.2 i 4.3 uzasadnienia organ przeprowadził poprawne postępowanie dowodowe. Jeszcze raz przypomnieć należy, że obowiązek wskazywania dowodów, w szczególności tych, z których podatnik może wywodzić korzystne dla niego skutki prawne, a które są w jego posiadaniu, obciąża podatnika. Wskazywanie dopiero na etapie postępowania sądowego dowodów kwestionujących ustalenia organów nie może wywołać skutków prawnych, jako że organ rozstrzyga na podstawie dowodów istniejących w dacie wydania decyzji. Nie można przyjąć, że skarżący nie miał możliwości złożenia dowodów wcześniej. Przypomnieć należy, że w toku postępowania organ wzywał podatnika do przedłożenia zastrzeżeń do swoich wyliczeń, przesyłając mu nawet dodatkowo swoje wyliczenia, tj. zawierający wyliczenia załącznik do protokołu kontroli. Skoro podatnik zachował się biernie, to organ miał prawo rozstrzygnąć sprawę na podstawie niepodważonych wyliczeń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Nie można przyjąć, że nie poparte dowodami wyjaśnienia podatnika kwestionujące ustalenia faktyczne mogły wywołać skutek prawny. W zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 120 ord. pod.) oraz zasad wyrażonych przez ustawodawcę w art. 121, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 191 ord. pod. organ podatkowy poprawnie zebrał i w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozważył cały materiał dowodowy. Związku z czym zarzuty skargi opisane na stronie 5-6 jej uzasadnienia nie były zasadne. 4.7 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.