I SA/Kr 1221/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2019 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 7 września 2018 r. Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2015 r. - skargę oddala - I. Zaskarżoną decyzja z 7 września 2018r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania Spółki H. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 czerwca 2016r. nr [...] określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług( dalej-u.p.t.u.) w wysokości [...] zł, na skutek rozpoznania odwołania Spółki, działając na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.)-uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W dniu 23 listopada 2015r. w stosunku do Spółki H. , wszczęto postępowanie kontrolne dotyczące podatku od towarów i usług za październik 2015r. (postanowienie Dyrektora UKS w K. nr [...]). Organ stwierdził nieprawidłowości polegające na naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. skutkującym zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę [...]zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z 30 października 2015r. wystawionej przez U. Sp. z o.o. S.K.A. w W. ze względu na pozorność transakcji będącej podstawą jej wystawienia. Faktura na kwotę [...]zł (netto [...] zł, VAT23% [...] zł) dokumentowała nabycie (akt notarialny [...] z 30 października 2015r.) prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 5.311m˛ położonej w W. u zbiegu ulic: [...], [...] i [...] (księga wieczysta [...]) z prawem własności znajdujących się na niej budynków i budowli za cenę [...] zł (netto [...] zł VAT23% [...] zł) i prawa do projektu budowlanego (architektonicznego) dotyczącego w/w nieruchomości za kwotę [...]zł (netto [...] zł VAT23% [...] zł). Powyższe prawo użytkowania wieczystego działek z prawem do projektu budowlanego stanowiło przedmiot obrotu między licznymi podmiotami. 1. E. Sp. z o.o. w K. przejęła działki od S. S. z o.o. S.K.A. w K. w związku z niewywiązaniem się przez tę ostatnia z obowiązku spłaty pożyczki udzielonej jej przez E. Sp. z o.o. (w dniu 12 stycznia 2012r. zawarto umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie zwrotu [...] euro pożyczki), 2. w dniu 1 sierpnia 2013r. E. Sp. z o.o. sprzedała prawo użytkowania wieczystego tych działek z prawem własności budynku na rzecz U.2 Sp. z o.o. w W. za cenę [...] zł (netto [...] zł VAT 23% [...] zł, Rep. A nr [...]), 3. w dniu 17 września 2015r. (Rep. A nr [...]) U.2 Sp. z o.o. sprzedała na rzecz U. Sp. z o. o S.K.A. prawo wieczystego użytkowania tych działek z prawem własności posadowionych tam budynków ([...] zł, netto [...] zł, VAT 23% [...] zł) zmienionej 16 października 2015r. na [...] zł, ([...] zł) i prawo do projektu budowlanego ( [...] zł), 4. w dniu 30 października 2015r. (Rep. A nr [...]) U. Sp. z o.o. S.K.A. odsprzedała na rzecz H. Sp. z o.o. w K., prawo użytkowania wieczystego działek, posadowionych budynków ([...] zł) i prawa do projektu budowlanego ([...] zł). Organ I instancji stwierdził, że firma U. Sp. z o.o. S.K.A. w sposób nieuzasadniony ekonomicznie została zaangażowana w łańcuch transakcji a celem przeprowadzonej transakcji było umożliwienie przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działek na firmę H. Sp. z o.o. która nie posiadała środków na sfinansowanie tego zakupu, nieobciążanie hipoteki w/w nieruchomości dzięki czemu wzrosły szanse H. Sp. z o.o. na pozyskanie kredytów/pożyczek i realizację zamierzenia inwestycyjnego tj. budowy hotelu pod marką I. Dyrektor UKS doszedł do przekonania, że transakcje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek, budynków i projektu budowanego były pozorne w związku z czym zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 30 października 2015r., zawyżenie podatku należnego o [...] zł wynikające z faktury VAT nr [...] z 31 października 2015r. wystawionej na rzecz B. Sp. z o.o. w K. gdyż w ocenie organu nie dokumentuje ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 191 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego m.in. przez przyjęcie, iż czynności na podstawie których wystawione zostały sporne faktury były czynnościami pozornymi, 2. art. 199a§2 O.p. przez błędne wskazanie podstawy prawnej do kwalifikacji transakcji udokumentowanych spornymi fakturami jako pozornych poprzez: brak ustalenia rzeczywistego zamiaru stron, nie wskazano jaka czynność strony chciały w istocie dokonać/czynność dysymulowana a jakiej dokonały dla pozoru/czynność pozorna, 3. art. 199a§3 O.p. poprzez jego niezastosowanie , 4. art. 191 O.p. w zw z art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej , przez przyjęcie, iż organ podatkowy uprawniony jest do wskazywania podatnikowi jakie czynności powinny być racjonalnie przez niego wykonane pod rygorem automatycznego uznania takich czynności za pozorne, 5. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji gdy brak było ku temu przesłanek, 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie z powodu przyjęcia, iż podatek naliczony wynikający ze spornej faktury zakupu nie podlega odliczeniu, 7. zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez brak wskazania okoliczności, które wyłączały prawo do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w sytuacji w której podatek został zapłacony przez dostawcę (U. Sp. z o.o. S.K.A.) w pełnej wysokości, 8. art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji ewentualne uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono też o przesłuchanie W. Ż. (prezesa zarządu Spółki H. ). W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. doszedł do przekonania, iż Spółce H. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury VAT nr [...] z 30 października 2015r. w kwocie [...]zł w pozostałej części tj. w kwocie [...]zł dotyczącej nabycia prawa użytkowania wieczystego działek z prawem własności posadowionych tam budynków-prawo do odliczenia nie przysługuje w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. gdyż transakcja w tej części stanowi nadużycie rozumiane jako obejście przepisów ustawy o którym mowa w art. 58 k.c., skutkujące uzyskaniem przez podatnika korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem przepisów u.p.t.u. a polegającej na odliczeniu podatku, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony do budżetu. Organ II instancji ustalił, że w dniu 1 sierpnia 2013r. E. Sp. z o.o. sprzedała prawo użytkowania wieczystego w/w działek z prawem własności budynku na rzecz U.2 Sp. z o.o. w W. za cenę [...] zł, transakcje udokumentowała fakturą jednakże nie rozliczyła jej w deklaracji VAT-7D za III kwartał 2013r., nie złożyła deklaracji do urzędu skarbowego i nie odprowadziła podatku. Prezes zarządu Spółki H. to były prezes zarządu E. Sp. z o.o., który miał świadomość nieodprowadzenia podatku do budżetu. Organ II instancji nie znalazł podstaw by sporną fakturę uznać za niedokumentującą rzeczywistej transakcji gospodarczej. W obszernych pisemnych motywach decyzji, organ przedstawił charakterystykę poszczególnych podmiotów biorących udział w spornej transakcji wskazując, że podatnik Spółka H. jest spółką celową utworzoną do budowy hotelu pod marką I. w W. na działkach będących przedmiotem spornej transakcji. Spółka U.2 Sp. z o.o., jej pierwotnymi udziałowcami byli E. Sp. z o.o. i W. Ż., następnym udziałowcem była Spółka K. S.A. Obie te Spółki stworzyły model biznesowy polegający na poszukiwaniu nieruchomości, skupowaniu ich od pomiotów trzecich, podnoszeniu ich wartości (zdobycie pozwolenia na budowę) i odsprzedaż z 10% marżą, poszukiwanie kolejnych kontrahentów zewnętrznych i sprzedaż nieruchomości po cenie wynikającej z operatu szacunkowego. Środki finansowe zapewniał M. K. (prezes zarządu K. S.A.). Spółka U. Sp. z o.o. S.K.A. (pierwotne nazwa L. Sp. z o.o. S. K., K. T.), od 2 czerwca 2015r. 100% udziałów posiadała firma U.2 Sp. z o.o. B. Sp. z o.o. pierwotnie udziały posiadała W. S.R.O. firma czeska B. Ż. ([...] W. Ż.) i B. Ż.. E. Sp. z o.o. (późniejsza nazwa A. Sp. z o.o.) powstała w grudniu 2006r. udziałowcami byli B. i W. Ż.. W lipcu 2013r. sprzedali całość udziałów spółce R. z siedzibą na [...]. W dniu 31 lipca 2013r. nastąpiła zmiana nazwy spółki na A. Sp. z o.o. w W.. Organ podatkowy ustalił również, prowadząc postępowanie podatkowe w stosunku do E. Sp. z o.o. za III kwartał 2012r., że spółka ta zawarła w dniu 1 marca 2012r. umowę z K. Sp. z o.o. w K. umowę sprzedaży i wydania fabrycznie nowych pojazdów marki [...] w ilości 390 sztuk za kwotę [...]euro. E. Sp. z o.o, reprezentował W. Ż. zaś K. Sp. z o.o. W. T. ([...]) i E. Ż. (prokurent [...] W. Ż. ). Firma E. Sp. z o.o. nigdy nie otrzymała tych pojazdów ale otrzymała dokumentację techniczną i świadectwa homologacji pojazdów, które jak się później okazało nigdy nie zostały wyprodukowane. W związku z tym firm ta wezwała K. Sp. z o.o. o zapłatę kary umownej [...] euro i przejęła 93 pojazdy K. z siodłem [...] na których wcześniej był zastaw rejestrowy. Organ podatkowy stwierdził, że nie wykonano umowy z 1 marca 2012r. gdyż nie było pojazdów. W sprawie wydano decyzje, a WSA w Krakowie, wyrokiem z 22 września 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 1201/15 oddalił skargę. Sprawa toczy się przed NSA. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 22 marca 2017r. wydał decyzję nr [...] w stosunku do A. Sp. z o.o. za III kwartał 2013r. w których określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Decyzja stała się ostateczna. Organy ustaliły, że A. Sp. z o.o. w krótkim czasie po wszczęciu postępowania podatkowego, w III kwartale 2013r. zbyła składniki majątkowe (prawo użytkowania wieczystego działek nr [...], [...] i [...] położonych w W.) o udokumentowano fakturami na łączną kwotę [...]zł. Spółka nie złożyła deklaracji i nie uiściła podatku. Organ ustalił także, kto zajmował się obsługą księgową Spółki w tym czasie. (11 grudnia 2006r.-30 września [...] P. S. K., od 1 października 2013r. do 31 marca 2014r. S. S.A. w W.). Spółka ta z uwagi na wątpliwe istnienie została wykreślona z rejestru podatników VAT. Organ przedstawił okoliczności rezygnacji W. Ż. z funkcji [...] Spółki E. Sp. z o.o. w tym okoliczność formułowani pod jego adresem gróźb ze strony obywatela rosyjskiego będącego doradcą prezesa zarządu rosyjskiej spółki K. , związanych z przejęciem 93 pojazdów na których wcześniej był ustanowiony zastaw rejestrowy. Przedstawiono też okoliczności przejęcia przez M. K. funkcji [...] zarządu w Spółce E. Sp. z o.o. (od lipca 2013r. do października 2013r.). M. K. zrezygnował z funkcji [...] w związku z zastraszaniem go przez mężczyzn ze wschodnim akcentem i nakłanianiem do podpisania dokumentów. Dokonano również analizy zleceń przelewów dokonanych przez W. Ż. na konta zlokalizowane w [...] ( kwoty [...]CHF i [...] CHF). W sprawie zbadano udział firmy K. S.A., której akcjonariuszem i właścicielem jest M. K. obywatel [...] przebywający tam na stałe. M. K. zaproponował adwokatowi M. B. prezesurę w radzie nadzorczej K. S.A. i udzielił mu pełnomocnictw do reprezentowania podczas nieobecności w tym głosowania w spółkach K. S.A. i U.2 Sp. z o.o. Ustalono również, że adwokat M. B. zajmował się obsługą prawną Spółki E. Sp. z o.o. zarówno przed jak i po odwołaniu z funkcji prezesa W. Ż., obsługą prawna firmy U.2 Sp. z o.o. Po nabyciu Spółki E. Sp. z o.o. przez [...] podmiot i przeniesieniu jej siedziby do wirtualnego biura, to adres kancelarii adwokata M. B. wskazano jako adres korespondencyjny Spółki. Analizie poddano działania Spółki S. Sp. z o.o. S.K.A. która wykonywała prace projektowe dotyczące inwestycji na działkach objętych sporna transakcją. W stosunku do działek będących przedmiotem transakcji, sporządzono operaty szacunkowe (sporządzone przez rzeczoznawców majątkowych: S. G.-W. z 22 kwietnia 2013r. wycena [...] zł i A. W. z 24 lipca 2015r. wycena [...] zł). Działki zostały sprzedane po cenach niższych niż to wynikało z operatów szacunkowych. Badano też sposób dokonania płatności za poszczególne transakcje, pomiędzy kolejnymi podmiotami: -E. Sp. z o.o. przelała kwotę [...]CHF U.2 Sp. z o.o., -U.2 Sp. z o.o. miała zapłacić U. Sp. z o.o. kwotę [...]zł zmienioną na [...] zł ale z zeznań A. R. wynikało, że transakcja polegała jedynie na chwilowym posiadaniu nieruchomości wiec nie doszło do faktycznej płatności. Celem była sprzedaż dalej nieruchomości. W toku postępowania przed organem II instancji wyjaśniono, że część kwoty uiszczono przelewem [...] zł (dwie wpłaty) a część tj. [...] zł rozliczono poprzez wydanie trzech weksli na podstawie umowy odnowienia (nowacji). Umowa nowacji z 31 października 2015r. nie została okazana organowi I instancji, -U. Sp. z o.o. miała zapłacić H. Sp. z o.o. kwotę [...]zł do 31 grudnia 2015r. Strony zawarły umowę odnowienia i umowę inwestycyjną. Ustalono też, że H. Sp. z o.o. oprócz nabycia prawa użytkowania wieczystego działek, posiadała pełnobranżowy projekt budowlany, nabyła od O. S.A. prawo do używania marki I. , zawarła umowę o świadczenie usług biura projektowego, strony internetowej hotelu, przedstawiła dokumentację fotograficzną stanu zaawansowania robót budowlanych, notatki z narad koordynacyjnych. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz zasadę neutralności podatkowej. Omawiając treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przypomniał treść art. 58 k.c. przedstawiając istotne cechy czynności prawnej sprzecznej z ustawą i działanie w celu obejścia prawa. Organ skonstatował, iż przedmiot spornej transakcji istnieje, projekty budowlane w tym projekty zamienne okazano organowi, umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego z prawem własności budynków zawarto w formie aktów notarialnych a w księgach wieczystych dokonano stosowanych wpisów. Spółka przedstawiła dokumenty potwierdzające działania zmierzające do wybudowania hotelu. Organ nie uznał za czynność pozorną czynności dokonanej pomiędzy spółkami U. Sp. z o.o. S.K.A. a H. Sp. z o.o. jednakże uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury zakupu przysługuje podatnikowi jedynie w kwocie [...]zł zaś w pozostałej części tj. kwocie [...]zł dotyczącej nabycia prawa użytkowania wieczystego działek nr [...], [...] i [...] z prawem własności budynków – prawo nie przysługuje w oparciu o art.88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. gdyż transakcja w tej części stanowi nadużycie rozumiane jako obejście przepisów prawa (art. 58 k.c.) skutkujące uzyskaniem przez H. Sp. z o.o. korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem przepisów u.p.t.u. (a w szczególności art. 86 ust. 1 u.p.t.u) a polegającej na odliczeniu podatku, który na wcześniejszym etapie obrotu ( etapie sprzedaży przez E. Sp. z o.o.) nie został odprowadzony do budżetu. Powyższe wynikało z tego, iż E. Sp. z o.o. w III kwartale 2013r. sprzedała swoje składniki majątkowe (prawo użytkowania wieczystego działek nr [...], [...] i [...] położonych w W. z prawem własności budynków tam się znajdujących) celem udaremnienia przyszłej egzekucji należności Skarbu Państwa wynikających z nieprawidłowego rozliczenia VAT za III kwartał 2012r. (kwota 2.123.360,00 zł z odsetkami). Spółka uzyskała nienależną korzyść majątkową, której przyznanie jest sprzeczne z celem przepisów u.p.t.u.; nie odprowadzono podatku VAT za III kwartał 2012r. w kwocie [...]zł i nie zwrócono do budżetu [...] zł poprzez udaremnienie egzekucji. Co do III kwartału 2013r. E. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7D i nie wpłaciła zobowiązania podatkowego [...] zł. Doszło tym samym do uzyskania korzyści, której przyznanie jest sprzeczne celem u.p.t.u. gdyż H. Sp. z o.o. dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu prawa użytkowania działek nr [...], [...] i [...] w W. z prawem własności budynków w kwocie [...]zł który na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony do budżetu. Skarb Państwa: -poniósł stratę w wysokości [...] zł z odsetkami, gdyż kwota nie została odprowadzona przez E. Sp. z o.o. -został narażony na uszczuplenie w kwocie [...]zł gdyż H. Sp. z o.o. w sposób nienależny odliczyła a następnie wykazała do zwrotu. Organ II instancji zaakcentował, że W. Ż. (jako prezes Spółki H. i były [...] E. Sp. z o.o.) miał świadomość nadużycia jakiego dopuściła się w III kwartale 2013r. spółka E. poprzez zbycie majątku celem udaremnienia egzekucji i nie odprowadziła do budżetu należności z tytułu VAT za III kwartał 2013r. W. Ż. sprzedał udziały w spółce E. na skutek niekorzystnych dla spółki ustaleń organów podatkowych dokonanych w protokole kontroli za III kwartał 2012r. a tym samym za niewiarygodne uznano wyjaśnienia co do powodów sprzedaży udziałów w tej spółce. Także działania [...] spółki L. (podmiotu kontrolowanego przez [...] licencjodawcy znaku towarowego K. ), która miała wymusić cofnięcie kary umownej uznano za niewiarygodne. Organ II instancji podkreślił, że adwokat M. B., M. K., M. K. pomogli w wyprowadzeniu majątku spółki E. Sp. z o.o. w konsekwencji udaremniono egzekucję należności VAT za III kwartał 2012r. doprowadzając do sytuacji, że zobowiązanie podatkowe w/w spółki w zakresie VAT za III kwartał 2013r. nie zostało odprowadzone do budżetu. W. Ż. dokonał czynności zmierzających bezpośrednio do sprzedaży majątku spółki E. . Cena za którą B. i W. Ż. sprzedali udziały podmiotowi cypryjskiemu znacznie odbiegała od wartości majątku jaki posiadali a podmiot cypryjski był tzw. firmą ,,wydmuszką" bez zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywcami majątku E. były podmioty powiązane z W. Ż. . Spółka H. dążyła do wzbogacenia się kosztem budżetu państwa chcąc uzyskać nienależny zwrot podatku VAT w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił uwagę na możliwość odpowiedzialności karnej w oparciu o art. 300§2 k.k. II. W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożyła Spółka zarzucając naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wprowadzenie niewystępujących w ustawie przesłanek do odliczenia VAT związanych z rzekomymi nieprawidłowościami na wcześniejszych etapach obrotu, 2) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzącą do błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że: a) umowa o doradztwo z 28 listopada 2013r. zawarta pomiędzy B. a spółką U.2 sp. z o.o. świadczy o obecności W. Ż. w spółce U.2 sp. z o.o. a w konsekwencji na prawo odliczenia przez spółkę H. sp. z o.o. naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...], b) sposób współdziałania pomiędzy spółkami U.2 sp. z o.o. oraz U. sp. z o.o. SKA w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego pomiędzy tymi spółkami był znany W. Ż. co miało wpływ na prawo odliczenia przez spółkę H. sp. z o.o. naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...], c) kwestia rzekomego spreparowania przez M. K. w czerwcu 2016r. rezygnacji z pełnienia funkcji [...] zarządu spółki A. sp. z o.o. ma wpływ na prawo odliczenia przez spółkę H. sp. z o.o. naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...], d) okoliczność niezłożenia przez spółkę A. sp. z o.o. deklaracji za III kwartał 2013r. oraz niezapłacenie podatku VAT za III kwartał 2013r. ma znaczenie dla prawa odliczenia podatku VAT naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...], e) przyjęciu, że istnieją liczne nieformalne powiązania pomiędzy W. Ż., M. K., adwokatem M. B., A. M., R. R., A. R., M. K. mające wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...] oraz mające wpływ na wybór podmiotów, którym zostały sprzedane ruchomości i nieruchomości spółki A. sp. z o.o., f) przyjęciu, iż w III kwartale 2013r. spółka A. sp. z o.o. dokonała sprzedaży składników swojego majątku (w szczególności towarów handlowych) celem udaremnienia przyszłej egzekucji należności Skarbu Państwa a sprzedaż ta nie ma nic wspólnego z restrukturyzacją a obie okoliczności mają wpływ na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...], g) w spółce A. sp. z o.o. podjęto szereg skoordynowanych działań zmierzających do zatajenia przed organem skarbowym faktu niezłożenia deklaracji i nieodprowadzenia podatku VAT za III kwartał 2013r. a okoliczności te mają znaczenie dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...], h) sprzedaż majątku (w szczególności towarów handlowych) A. sp. z o.o. należy wiązać nie z restrukturyzacją ale udaremnieniem egzekucji a zaprzestanie pełnienia przez W. Ż. funkcji [...] zarządu związane było z chęcią uniknięcia odpowiedzialności opisanej w treści art. 116§1 O.p. oraz art. 300§3 k.k. a okoliczności te maja znaczenie dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...], i) [...] M. B., M. K. oraz M. K. pomogli w wyprowadzeniu majątku ze spółki A. sp. z o.o. a okoliczności te maja znaczenie dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...], j) decyzję o restrukturyzacji spółki A. sp. z o.o. w postaci sprzedaży w III kw 2013r. majątku (w szczególności towarów handlowych) spółki A. sp. z o.o. podjął W. Ż. a nie spółka R. a okoliczność ta ma znaczenie dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...], k) W. Ż. podjął decyzję zmierzająca w sposób bezpośredni do sprzedaży nieruchomości i ruchomości spółki A. sp. z o.o. w postaci zlecenia wyceny ruchomości i nieruchomości a okoliczność ta ma znaczenie ta ma znaczenie dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...], l) Sprzedaż udziałów w spółce E. sp. z o.o. to wynik ustaleń w protokole kontroli spółki E. sp. z o.o. za styczeń 2013r. a nie gróźb kierowanych wobec W. Ż. spowodowanych odstąpieniem przez E. sp. z o.o. od umowy sprzedaży z 1 marca 2012r. i naliczeniem kary umownej w związku z nienależnym wykonaniem umowy przez oficjalnego dystrybutora samochodów K. w [...] tj. spółkę K. sp. z o.o. a okoliczność ta ma wpływ dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...], m) W. Ż. zmienił swoje zeznania z 21 czerwca 2018r. poprzez złożenie pisma z 9 lipca 2018r. wyjaśniającego motywy sprzedaży udziałów w spółce E. sp. z o.o. wskazując na pismo otrzymane ze spółki L. z 22 październik 2012r. a okoliczność ta ma wpływ dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...], n) cena sprzedaży udziałów w spółce E. sp. z o.o. znacznie odbiegała od wartości majątku spółki a okoliczność ta ma wpływ dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...], o) zapisy dotyczące zatrzymania prawa do pobrania dywidendy wskazane w treści umowy sprzedaży udziałów z 30 lipca 2013r. pomiędzy B. i W. Ż. a spółką R. nie stanowią zabezpieczenia interesu Skarbu państwa w zakresie rozliczeń podatkowych a okoliczność ta miała wpływ dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...], p) W. Ż. posiadał dostęp do informacji dotyczących spółki E. sp. z o.o. w sposób bezpośredni (tj. dzięki dostępowi do jej rachunków bankowych, dokumentacji rachunkowej, korespondencji przychodzącej do siedziby spółki (biura wirtualnego) czy też za pośrednictwem [...] M. B. oraz E. Ż. a okoliczność ta miała wpływ dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...], q) okoliczność pełnienia obsługi prawnej spółki E. sp. z o.o. przez adwokata M. B. po odwołaniu W. Ż. świadczyć ma o świadomości W. Ż. o rozliczeniach finansowych spółki A. sp. z o.o. okoliczność ta ma wpływ dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...], r) sprzeczność zapisów listu intencyjnego z 10 stycznia 2013r. z zeznaniami W. Ż. ma wpływ dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...], s) sprzeczność zapisów umowy sprzedaży udziałów z 30 lipca 2013r. z zeznaniami W. Ż. w zakresie w jakim powołanie M. K. było warunkiem wykonania w/w umowy ma wpływ dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...], t) W. Ż. a nie M. K. uczestniczył w negocjacjach dotyczących towarów handlowych spółki A. sp. z o.o. a w szczególności w zakresie nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], które następnie spółka A. sp. z o.o. sprzedała w III kw. 2013r. u) Spółka H. sp. z o.o. uzyskała korzyść podatkową w kwocie [...]zł której przyznanie sprzeczne jest z celem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a polegające na odliczeniu podatku, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony do budżetu, v) M. K. prezes zarządu spółki A. sp. z o.o. z 29 lipca 2013r. był sygnatariuszem decyzji podejmowanych przez inne osoby, nie brał udziału w podejmowaniu decyzji w zakresie sprzedaży środków obrotowych spółki A. sp. z o.o. i został powołany na w/w stanowisko celem zwolnienia W. Ż. od odpowiedzialności karnej co ma wpływ dla odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...], w) cypryjska spółka R. nie wydała M. K.-[...] spółki A. sp. z o.o. od lipca 2013r. dyspozycji co do czynności, jakie winien on podjąć w ramach restrukturyzacji spółki A. sp. z o.o. w tym w zakresie sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], -przy czym w/w nieuzasadnione twierdzenia doprowadziły organ do błędnego ustalenia faktycznego, iż: x) W. Ż. będący obecnie prezesem spółki H. sp. z o.o.: a) miał świadomość istnienia jakiegokolwiek nadużycia w spółce A. sp. z o.o. w szczególności polegającego na niezłożeniu deklaracji VAT oraz nieodprowadzeniu podatku VAT za III kw. 2013r. Istniejącego na wcześniejszym o cztery podmioty etapie obrotu związanego z zakupem przez spółkę H. sp. z o.o. prawa użytkowania wieczystego w W. stwierdzonego fakturą VAT nr [...] przy jednoczesnym braku wyjaśnienia na jaki dzień rzekoma wiadomość zaistniała, b) miał świadomość oraz przyczynił się do udaremnienia egzekucji w [...] spółki A. sp. z o.o. c) doprowadził do uzyskania przez H. sp. z o.o. korzyści finansowych w związku z odliczeniem w całości podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...] a także z tytułu niezapłaconego przez E. sp. z o.o. podatku VAT, 3) naruszenie art. 191 O.p. poprzez brak przesłuchania W. Ż. na kluczową dla niniejszej sprawy okoliczność jego wiedzy i świadomości związaną z okolicznością niezłożenia przez spółkę A. sp. z o.o. deklaracji podatkowych za III kw. 2013r. i nie zapłacenia należności wynikających z transakcji dokonywanych przez w/w spółkę w III kw. 2013r., 4) naruszenie art. 127 O.p. kreującego zasadę dwuinstancyjności postępowania poprzez prowadzenie postępowania dowodowego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie związanym z pozornością transakcji związanej stwierdzonej faktury VAT nr [...] i całkowitą zmianą oceny prawnej sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. polegającej na przyjęciu, iż odmowa odliczenia naliczonego podatku VAT jest nadużycie prawa do odliczenia podatku VAT istniejącego na wcześniejszym o cztery podmioty etapie obrotu, 5) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż: 1) może on uzasadniać stwierdzenie, iż ta sama i niepodzielna czynność sprzedaży prawa użytkowania wieczystego stwierdzona fakturą VAT nr [...] o łącznej wartości naliczonego podatku VAT w kwocie [...]zł może: a) w części wynoszącej [...] zł stanowi ważną czynność zgodną z przepisami prawa zaś b) w zakresie kwoty [...]zł czynność nieważną w rozumieniu art. 58 k.c. co ma z kolei uzasadniać odmowę rozliczenia naliczonego podatku VAT w części [...] zł 2)podatek VAT wynikający z faktury VAT wystawionej w związku ze sprzedażą nieruchomości na rzecz podatnika nie podlega odliczeniu w całości a jedynie w części, 6) niezastosowaniu art. 199a§3 O.p. pomimo zaistnienia podstaw do jego zastosowania. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Pełnomocnicy stron złożyli liczne pisma procesowe zawierające wnioski dowodowe oraz przedstawiali stanowisko w sprawie i udzielali replik. Postanowieniem z 30 kwietnia 2019r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe w tej sprawie a w dniu 27 września 2019r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233§1 pkt 2a O.p. Zgodnie z art. 233§1 O.p., określającym możliwe rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym: §1 Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. W sytuacji stwierdzenia przez organ odwoławczy, że organ I instancji, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) oraz zebrał cały konieczny materiał dowodowy, ale nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, aby móc prawidłowo poczynić ustalenia faktyczne odmienne od organu I instancji i uznać je za dowiedzione w oparciu o analizę całości tak zebranych dowodów (art. 191 O.p.), organ II instancji winien był orzec nie w oparciu o art. 233§1 pkt 1, a na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. uchylając decyzję I instancji i orzekając co do istoty sprawy. Kompetencja organu odwoławczego na podstawie tego ostatniego przepisu obejmuje zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i w konsekwencji niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Wykładnia literalna powyższego przepisu wyraźnie wskazuje, że w przypadku uchylenia decyzji w części organ orzeka co do istoty sprawy. W decyzji reformacyjnej (a precyzyjniej mówiąc, merytoryczno-reformacyjnej, gdyż o taką chodzi w pierwszej części omawianego przepisu) organ odwoławczy, korygując błędy popełnione przez organ I instancji, winien zatem uchylić decyzję i na nowo orzec co do istoty sprawy. Wskazany przepis nakazuje organowi odwoławczemu, aby orzekał co do istoty, a zatem konieczne jest, aby w wypadku decyzji reformacyjnej organ wydał samodzielnie nowe rozstrzygnięcie. Co istotne w realiach sprawy, organ I instancji w decyzji z 30 czerwca 2016r. określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2015r. do zwrotu na rachunek bankowy i do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe w kwocie [...]zł a zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 108 u.p.t.u. w kwocie [...]zł natomiast organ II instancji działając w oparciu o art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu I instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł (razem [...] zł). Organ odwoławczy skorygował istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta nie spowodowała powstania nowego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości poprzez określenie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego i pośredniego. Rozstrzygnięcie organu II instancji była wydane na korzyść strony i Sąd rozpoznający sprawę nie mógł tej okoliczności pominąć. Z art. 134§2 p.p.s.a. wynika, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W orzecznictwie (wyrok NSA z 27 marca 2014r. sygn. akt: II FSK 980/12 i wyrok NSA z 30 stycznia 2014r. sygn. akt: II FK 1512/12 wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.), jak również w piśmiennictwie (zob. J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo- administracyjnym [w:] Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 366) przyjmuje się, że orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134§2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wydaniu zaskarżonego aktu bądź dokonaniu czynności. Stwierdzenie, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadnia przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius. Zauważyć tu należy, że w uzasadnieniu wyroku z 17 maja 2012r. sygn. akt: II FSK 2114/10, Naczelny Sad Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Ustawodawca nie definiuje terminu >>wydanie orzeczenia na niekorzyść strony<<. Dokonując jego wykładni nie można jednakże zapominać o celu wprowadzenia zakazu reformationis in peius. Uwzględniając specyfikę postępowania przed sądami administracyjnymi, wynikającą z faktu, że sąd ten nie rozstrzyga sprawy administracyjnej (tym samym nie kształtuje wprost sytuacji materialnoprawnej skarżącego (por. W. Siedlecki, Stosowanie przepisów k.p.c. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Państwo i Prawo 1981r., Nr 2, s. 52), przyjmuje się, iż orzekanie na niekorzyść musi się wiązać bezpośrednio ze sprawą, której dotyczy zaskarżony akt, a nie dalszymi konsekwencjami w całokształcie sytuacji prawnej strony skarżącej. Musi ono mieć charakter obiektywny i rzeczywisty (por. W. Federczyk, Uwagi na temat obowiązywania zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Kwartalnik Prawa Publicznego z 2004r., Nr 3,s. 155). W piśmiennictwie wskazuje się w związku z tym, że zakaz reformationis in peius oznacza m.in. ograniczenie sądu zakresem zaskarżenia i wnioskami co do rozstrzygnięcia w przypadku uwzględnienia skargi (tak: T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1999r., s. 240 i-co do zakazu orzekania co do niezaskarżonej części aktu-J. Zimmermann, op.cit., s. 363 z n.). Ocena, czy w danej sprawie doszło do naruszenia zasady reformationis in peius powinna być dokonana w odniesieniu do realiów konkretnej sprawy. Można w związku z tym stwierdzić, że orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art.134§2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych z wydania zaskarżonego aktu bądź dokonania czynności. Zasada oficjalności i zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej mają zastosowanie w każdej sprawie rozstrzyganej przez wojewódzki sąd administracyjny. Ani art. 134 p.p.s.a., ani żaden inny przepis ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wyłączają bowiem tych zasad w odniesieniu do skarg składanych na którykolwiek z aktów czy czynności (bezczynności), wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. Wyjątkowo nie ma on zastosowania do skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3§2 pkt 4a) p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2014r. sygn. akt: II FPS 1/14, ONSAiWSA 2015, Nr 1, poz. 3). W sprawie poddanej osądowi wskazać należy i na to, że sądy administracyjne, zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sądy administracyjne wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami prawa procesowego. Dokonując w opisany sposób oceny legalności zaskarżonych do Sądu decyzji administracyjnych odbywa się to z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji i na podstawie materiału dowodowego zebranego do chwili jej wydania.(wyrok NSA z 19 maja 2006r. sygn. akt: II OSK 845/05). Sądy administracyjne, nie rozstrzygają zatem merytorycznie spraw administracyjnych, nie zastępują organów administracji publicznej (por. R. Hauser [w:] Założenia reformy sądownictwa administracyjnego - Państwo i Prawo 1999 nr 12 s. 22-24). Zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54§2 p.p.s.a. Podstawą zatem orzekania przez Sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106§4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106§3 p.p.s.a. Sąd nie może zatem oceniać legalności decyzji organu odwoławczego na podstawie dowodów, którymi organ odwoławczy nie dysponował - nie z własnej winy - w chwili wydawania zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma w świetle obowiązujących przepisów ani obowiązku ani nawet uprawnienia aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji. ( wyrok NSA z 26 lipca 2017r. sygn. akt: II OSK 2100/16). Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z 26 czerwca 2009r. sygn. akt: I FSK 470/08; wyrok NSA z 21 maja 2010r. sygn. akt: II FSK 22/09; wyrok NSA z 19 października 2010r. sygn. akt: II OSK 1645/09; wyrok NSA z 2 grudnia 2010r. sygn. akt: I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010r. sygn. akt: I GSK 3/10). Dokonując oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ, należy zaakcentować, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Wobec sformułowania przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 2 lutego 2018r. sygn. akt: I FSK 579/16). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014r. sygn. akt: I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze istotne dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisy prawa procesowego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ I instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca swoimi zarzutami zmierza bowiem do wykazania nieprawidłowości w przebiegu postępowania, co ma doprowadzić do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść trzeba, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125§1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013r. sygn. akt: II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180§1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2013r. sygn. akt: I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo). Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Wedle art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W aspekcie materialnym dwuinstancyjność postępowania polega na prawnej możności dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy pod względem merytorycznym. W aspekcie formalnym wyraża się natomiast w konstrukcji toku instancji i zakłada przesunięcie uprawnień do ponownego rozpatrzenia sprawy na organ wyższej instancji. Zdaniem W. Dawidowicza, punkt ciężkości zasady dwuinstancyjności postępowania spoczywa na jej aspekcie materialnym, czyli na prawnej możności dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy (W. Dawidowicz, Zarys procesu administracyjnego, Warszawa 1989,s. 45). Podejście do zasady dwuinstancyjności postępowania w ujęciu materialnym jest dominujące w orzecznictwie. Zgodnie z obowiązującą zasadą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Tworzy to po stronie organu odwoławczego obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Z istoty zasady dwuinstancyjności wynika, bowiem obowiązek dwukrotne rozpoznanie sprawy, co oznacza, że na skutek wniesienia środka odwoławczego organ II instancji ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona przez organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego w sposób odmienny od dokonanej przez organ I instancji nie daje podstaw by zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności. W sytuacji bowiem, gdy organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego wyrazi odmienną ocenę prawną niż to uczynił organ I instancji, nie można zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania. (wyrok NSA z 13 marca 2013r. sygn. akt: I FSK 570/12). Zgodnie z art. 199a§3 O.p. - jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189§1 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). W związku z tym, co do zasady, organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyty w art. 199a§3 O.p. termin "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie powinna być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006r. sygn. akt: K 53/05 (OTK-A 2006 Nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a§3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą powstać, w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008r. sygn. akt: II FSK 1611/06). Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Art. 199a§3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a§3 O.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak m.in. w wyroku NSA z 10 listopada 2017r., sygn. akt: I FSK 316/16). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Art. 199a§3 O.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. faktu złożenia oświadczeń woli. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a§3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Należy odnotować i to, że w myśl art. 199a§1 O.p. organ ma prawo dokonać samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony. Przepis ten powtarza - chociaż niedosłownie - zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65§2 k.c. (z której wynika, że należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu), a także dyrektywę zamieszczoną w zdaniu drugim art. 83§1 k.c., odnoszącą się do oceny pozornych oświadczeń woli. Wskazać trzeba i to, że zgodnie z art. 210§4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organ zgromadził materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 127, art. 191 i art. 199a§3 O.p. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187§1 O.p. w związku z art. 191 O.p. W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów,. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Wbrew twierdzeniom skargi, w ocenie Sądu są dowody wskazujące, że przebieg zdarzeń miał miejsce tak jak przedstawia to organ podatkowy. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez stronę skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Podsumowując, organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z 5 stycznia 2017r. sygn. akt: II FSK 3686/14). Zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organy ocena zeznań świadków oraz zeznań W. Ż.. Sąd nie dostrzegł błędów logicznych, ani sprzeczności tej oceny z zasadami wiedzy czy doświadczenia życiowego. W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Ustosunkowując się do wniosków dowodowych stron postępowania (strony skarżącej i organu) należy wskazać, że postanowieniem z 16 kwietnia 2019r. wydanym na rozprawie, Sąd oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez pełnomocników stron. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika strony skarżącej zawartego w piśmie z 2 stycznia 2019r. o przeprowadzenie przez Sąd - w trybie art. 106§3 p.p.s.a. - dowodu z opinii prawnej sporządzonej przez X.Y. pracownika Katedry [...] Wydziału Prawa i Administracji [...], to opinia prawna stanowi inny środek dowodowy niż "dowód z dokumentu" w rozumieniu art. 106§3 p.p.s.a. Skoro ustawodawca w art. 106§3 p.p.s.a. nie wymienił innych niż dokumenty środków dowodowych, to brak podstaw do stosowania rozszerzającej wykładni art. 106§3 p.p.s.a. i dopuszczenia możliwości prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego z zakresie szerszym niż dowody wymienione expressis verbis w tym przepisie (wyrok NSA z 13 czerwca 2007r. sygn. akt: II OSK 1051/06, ONSA i WSA 2008/4/69). Dodatkowo należy zauważyć, że przedmiotowa opinia została sporządzona po wydaniu decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego. Podobnie wnioski dowodowe z protokołu otwarcia poczty elektronicznej W. Ż. sporządzone w formie aktu notarialnego (akt notarialny z 19 grudnia 2018r. dotyczący zabezpieczenia treści i obrazów przesłanych 24 i 25 marca 2016r. od P. S.), protokołu otwarcia skrzynki e-mail (akt notarialny z 20 lutego 2019r.) i protokołu otwarcia poczty elektronicznej W. Ż. (akt notarialny 30 kwietnia 2019r.) nie mogły być uwzględnione. Sąd podkreśla, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwość prowadzenia dowodów jest wyjątkowa, bo obejmuje tylko dowód z dokumentów i tylko o tyle, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Postępowanie w trybie omawianego przepisu ma charakter uzupełniający i fakultatywny. O konieczności i celowości jego przeprowadzenia decyduje sąd rozpoznający skargę, przy czym tylko do tego sądu należy ocena, czy w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które bez nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie mogą zostać wyjaśnione przez dopuszczenie określonego dowodu. Co do istotnych wątpliwości, to można o nich mówić wówczas, gdy ze względu na mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy braki bądź sprzeczności w ustaleniach faktycznych podjęte rozstrzygniecie nie jawi się jako niewątpliwe. Godzi się zauważyć, że wszelkie dowody strona powinna składać we właściwym, merytorycznym postępowaniu, czyli przed organem, bo ten podmiot dokonuje oceny wniosku. Sąd takich kompetencji nie posiada, gdyż kontroluje tylko sposób działania organu. Skoro przed organem skarżąca spółka nie przedłożyła określonych dowodów, to nie można twierdzić, że ewentualne braki w zakresie ustaleń faktycznych sprawy powinien uzupełniać Sąd. Zauważyć też wypada, że jeżeli ocena "nowych dowodów" miałaby nastąpić dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego, należałoby od wojewódzkiego sądu administracyjnego wymagać przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Z regulacji art. 106§3 p.p.s.a. wynika, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zakres postępowania dowodowego na podstawie art. 106§3 p.p.s.a. jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu. (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 13 grudnia 2010r., sygn. akt: I FPS 7/10). W judykaturze akcentuje się, że uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie wskazanego przepisu, nie służy zatem ustaleniu stanu faktycznego, ale ocenie legalności kwestionowanego aktu (por. wyrok NSA z 28 lutego 2017r., sygn. akt: II FSK 336/15). Dyspozycja art. 106§3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z 6 października 2009r. sygn. akt: II FSK 615/08 ). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. sygn. akt: II FSK 1306/08). Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Sąd nie mógł oceniać na tym etapie twierdzeń skarżącej co do okoliczności faktycznych opartych na dokumentach w tym aktach notarialnych przedstawionych dopiero na etapie postępowania sądowego. Taki sposób rozpatrywania zarzutów skargi prowadziłby bowiem do naruszenia procedury postępowania przed sądami administracyjnymi, a w szczególności ww. art. 106§3 i art. 133 p.p.s.a. Reasumując, po przeanalizowaniu przebiegu postępowania prowadzonego w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją Sąd stwierdził, że organy nie dopuściły się uchybień przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności tych, które zarzucano w skardze. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Przedmiotem kontrowersji jest ocena transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z 30 października 2015r. wystawionej przez U. Sp. z o.o. S.K.A. na kwotę [...]zł na rzecz H. Sp. z o.o., dokumentująca nabycie przez H. (akt notarialny [...] z 30 października 2015r.) prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 5.311m˛ położonej w W. u zbiegu ulic: O. , Ś. i C. (księga wieczysta [...]) z prawem własności znajdujących się na niej budynków i budowli za cenę [...] zł (netto [...] zł VAT23% [...] zł) i prawa do projektu budowlanego (architektonicznego) dotyczącego w/w nieruchomości za kwotę [...]zł (netto [...] zł VAT23% [...] zł). Wskazać w tym miejscu należy, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Przepisem wyłączającym prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. w części dotyczącej tych czynności. Art. 58§1 k.c. stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Z kolei zgodnie z art. 58§2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Z kolei art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych i stanowi w paragrafie 1, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. (Organ II instancji przyjął, że nie ma podstaw do uznania, że sporna transakcja stanowi czynność pozorną. W obrocie prawnym pozostały czynności prawne sporządzone w formie notarialnej, przy czym owe akty stanowią dokumenty urzędowe w świetle ustawy z 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie. Istnieją także postanowienia o wpisie nieruchomości i praw z nimi związanych do ksiąg wieczystych na podstawie przepisów ustawy z 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece [w przypadku prawa wieczystego użytkowania taki wpis ma charakter konstytutywny], zaś w świetle art. 365§1 ustawy z 17 listopada 1964r. Kodeksu postępowania cywilnego, orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016r. organy podatkowe, działając na podstawie art. 199a§2 O.p. nie mogły pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego, z potwierdzonym aktem notarialnym, nabyciem nieruchomości, tylko z tego powodu, że uznały tę czynność za pozorną). TSUE w swoim bogatym orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia (nie zawsze zwanego nadużyciem prawa), według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa wspólnotowego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Przeciwnie zaś, gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy dany przepis prawa wspólnotowego, nie zachodzi nadużycie, lecz jedynie legalne korzystanie z prawa (por. opinia [...] z 7 kwietnia 2005r. w sprawie C-255/02 Halifax, pkt 68; opinia [...] z 16 maja 2000r. w sprawie C-110/99, Emstald Stärke, wyrok TS z 14 grudnia 2000r. sprawa Emstald Stärke, pkt 52; opinia [...] z 18 maja 2004r. w sprawie C-200/02 Zhu i Chen, pkt 114 i 115; wyrok TS w sprawie Diamantis, pkt 33, wyrok TS z 12 marca 1996r. sprawa C-441/93, Pafitis, pkt 68; wyrok TS w sprawie Kefalas, pkt 22; wyrok TS z 9 marca 1999r. sprawa C-212/97, Centros, pkt 27; wyrok TS z 10 czerwca 1985r. sprawa C-79/85, Segers, pkt 16). Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Koncepcja, iż pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał (m.in. w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Rewolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". W związku z powyższym TSUE wyraźnie podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (zob. wyroki TS: w sprawie Halifax i in., pkt 69, 70; w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27, w sprawie Weald Leasing, pkt 26). Obiektywna analiza zakazu nadużycia musi pozostawać w równowadze z zasadą pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, które również tworzą część wspólnotowego systemu prawnego i w świetle których winno się dokonywać wykładni przepisów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Z zasad tych wynika, że podatnicy mają prawo z góry znać swoją sytuację podatkową i w tym celu polegać na samym brzmieniu przepisów dotyczących VAT (wyroki TS: w sprawie Gemeente Leusden, pkt 57, 58, 65 i 69; z 4 lipca 2000r. sprawa C-381/97, Belgocodex, pkt 26, wyrok z 8 czerwca 2000r. sprawa C-396/98 Schlobstrabe, pkt 44; z 11 lipca 2002r. sprawa C-62/00, Marks & Spencer, pkt 44; z 22 lutego 1989r. w połączonych sprawach 92/87 i 93/87 Komisja przeciwko Francji i Zjednoczonemu Królestwu, pkt 22. Jednocześnie dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów oraz z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zauważyć należy, że oba wymienione powyżej elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach wyraźnie wyeksponował zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego i zobowiązał sędziego krajowego do jej uwzględnienia z zastrzeżeniem jej bardzo ograniczonego charakteru. Reasumując powyższe rozważania, podnieść należy, że skoro zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy i uzależniony od spełnienia ścisłych przesłanek to w takim też zakresie powinny być czynione ustalenia dowodowe. A zatem jeśli ocena czy mamy do czynienia ze sztucznym schematem działalności powodującym stwierdzenie nadużycia prawa wspólnotowego powinna odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności to nie może być ona czyniona na podstawie subiektywnego zamiaru podatnika, czy też arbitralnego założenia przez organy podatkowe istnienia takiego nadużycia. Udowodnienie czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są zatem uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z 21 lutego 2006r., H., C-255/02; z 21 lutego 2008r., P., C-425/06; z 22 maja 2008r., A. i A., C-162/07; z 22 grudnia 2010r., W., C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe dało organom podatkowym dostateczne podstawy do przyjęcia, że sporna transakcja nabycia nieruchomości przez skarżącą spółkę miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczy całokształt ustalonych okoliczności faktycznych, tak poprzedzających jak i towarzyszących nabyciu nieruchomości przez spółkę. Sąd dokonując oceny zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu doszedł do wniosku, że organy podatkowe miały pełną podstawę do uznania, że kwestionowana transakcja, jako kolejna z szeregu czynności, dokonanych przez podmioty powiązane i składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Transakcje były rzeczywiste i dopuszczalne przez prawo, jednak kompleks umów pomiędzy stronami poszczególnych transakcji dotyczących tej samej nieruchomości został ukształtowany celowo i wskazuje na to, że została one wykorzystana tylko i wyłącznie do osiągnięcia skutku podatkowego. Ustalenia te, które Sąd uznaje za prawidłowe, poparte zostały zgromadzonymi w sprawie dowodami w postaci dokumentów oraz zeznań i wyjaśnień. Ustaleń tych w żaden sposób nie zmienia odzwierciedlenie przebiegu obu transakcji w księgach wieczystych i dokonanie w nich stosownych wpisów. W skarżonej decyzji organ wskazał okoliczności i zdarzenia w oparciu, o które można dostrzec, iż przedmiot transakcji: -19.12.2012r.-31.07.2013r. jest własnością E. , -1.08.2013r. -16.09.2015r. U.2 Sp. z o.o., -17.09.2013r.-29.10.2015r. U. Sp. z o.o. S.K.A., -30.10.2015r. H. Sp. z o.o. Powyższe wskazuje, że nie było uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego by na 43 dni właścicielem przedmiotu transakcji została firma U. Sp. z o.o. S.K.A., -relacja między U.2 a U. została wykreowana sztucznie, -spółka U.2 zbywa prawo użytkowania wieczystego po cenie o połowę niższej niż wynika to z operatu szacunkowego, -spółka U. nie dokonuje zapłaty lecz reguluje należność w ten sposób, że wpłaca [...] zł przelewem a w części dotyczącej kwoty [...]zł wydane zostają trzy weksle na mocy umowy odnowienia. (weksle in blanco wystawiają H. , S. i I. ), umowa nowacji z 31 października 2015r. nie została przedstawiona organom podatkowym, -U. sprzedaję prawo użytkowania wieczystego spółce H. i cena sprzedaży wzrasta, następuje nieuzasadniony wzrost wartości przedmiotu transakcji w ciągu 43 dni, -nieruchomości stanowiące przedmiot transakcji - w ciągu 2 lat trafiają z powrotem do W. Ż. jako firmy H. , - spółka H. zostaje wpisana do KRS 12 października 2015r. czyli na 18 dni przed zakupem prawa użytkowania wieczystego, -kapitał zakładowy spółki H. wynosi [...] zł, -spółka działa w biurze wirtualnym, -udziałowcem jest spółka [...] W. s.r.o. 20% B. Ż. i 80% W. Ż., -spółka nie zatrudnia żadnych pracowników i składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, W ocenie Sądu podnoszone w skardze okoliczności mające uzasadniać sens gospodarczy zawartej umowy kupna/sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynków wobec przytoczonych powyżej okoliczności, nie zasługują na uwzględnienie. Taki sposób działania można uznać za odbiegający od typowego sposobu finansowania przedsięwzięć gospodarczych. Należy odnotować i to, że - spółki związane z obrotem nieruchomości powiązane są z W. Ż., B. Ż. i M. B. , -spółki U.2 i U. są powiązane kapitałowo, -powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy wymienionymi spółkami pozornie niezależnymi dowodziły, że w sensie ekonomicznym przedmiot transakcji pozostawała własnością tej samej osoby albo kręgu osób, zaś formalna jej sprzedaż dokonana trzykrotnie-zmierzała jedynie do wygenerowania po stronie formalnego nabywcy podatku naliczonego do odliczenia lub zwrotu. Trudno więc twierdzić, że istniejące powiązania osobowe i kapitałowe były kwestią przypadku oraz nie miały znaczenia w sprawie. Otóż uznać należy, że takie powiązania miały znaczenie zasadnicze, gdyż dawały zaangażowanym w transakcje spółkom i osobom gwarancję, że żadna ze spółek nie będzie dochodzić w procesie cywilnym wynikającej z umowy kwoty, i że ewentualnie bezprawnie odzyskany podatek naliczony będzie wykorzystany w dalszej, nielegalnej działalności a nadto żadna ze spółek nie zbędzie prawa użytkowania wieczystego podmiotowi trzeciemu, zewnętrznemu i zupełnie obcemu, -spółki biorące udział w transakcjach są powiązane, spółka E. zbywa przedmiot umowy firmie U.2 , w której po 20 kwietnia 2013r. usługi doradcze świadczył W. Ż. reprezentujący [...] z ramienia firmy B. B. Ż. (k.248-250, 328-329, 394-396, k.1097 akt adm.), -spółka U. Sp. z o.o. S.K.A., w której w 2015r. komplementariuszem z 100% udziałów była spółka U.2 , -prezesem E. do końca lipca 2013r. jest W. Ż. , który po dwóch latach nabywa przedmiot kwestionowanej transakcji jako prezes spółki H. , -pełnomocnikiem E. zarówno przed i po odwołaniu W. Ż. z funkcji prezesa jest adwokat M. B., który obsługuje także U.2 , występuje jako pełnomocnik prezesa M. K. z firmy K. , bierze udział w rekrutacji osób na stanowiska prezesów firm U.2 , K. Sp. z o.o., jest wieloletnim znajomym M. K., który zastąpił W. Ż. na stanowisku prezesa E. , po nabyciu E. przez spółkę [...], kancelaria M. B. jest tą kancelarią, której adres wskazano jako korespondencyjny dla spółki E. , W rozpatrywanej sprawie powiązania i relacje osobowe nie były konsekwencją długoletniej kooperacji odrębnych, niezależnych od siebie podmiotów gospodarczych działających na rynku na zasadach konkurencji, lecz wynikały z pełnienia przez te osoby różnych funkcji w podmiotach gospodarczych, które zaangażowane były w obrót tą samą nieruchomością jako podmiot uczestniczący w sprzedaży. W ocenie Sądu taki sposób funkcjonowania spółek, w tym skarżącej, biorących udział w zbywaniu/nabywaniu nieruchomości opierał się nie tyle na budowaniu zaufania do współpracującego podmiotu, ale na stworzeniu swego rodzaju struktury zależności interesów pomiędzy poszczególnymi spółkami, opartej na powiązaniach osobowych, dzięki której kontrolowano obrót prawem użytkowania wieczystego mając gwarancję, że tylko określone podmioty nabędą to prawo. Spółki nie działały warunkach pełnej konkurencji rynkowej. Obrót odbywał się w ograniczonym, zamkniętym kręgu zaufanych podmiotów. Słusznie organ odwoławczy zwrócił także uwagę na szczególną rolę, jaką w całym wieloletnim procesie obrotu nieruchomościami pełnił adwokat M. B.. W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena dokonana na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, prowadzą do wniosku, że skarżąca spółka miała pełną świadomość, iż transakcje, w których uczestniczy, zostały zawarte w celu nienależnego uzyskania zwrotu podatku VAT. Świadczą o tym ww. okoliczności przeprowadzania transakcji w tym sposób dokonania zapłaty pomiędzy U.2 a U. , przepływy pieniężne pomiędzy ww. firmami dokonane (umowa nowacji, weksle in blanco). Ponadto przedstawione powyżej okoliczności bezspornie dowodzą, iż transakcje z 30 października 2015r. została zawarta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi nadużycie prawa. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność sporządzenia aktów notarialnych i dokonanie stosownych wpisów w księdze wieczystej. Wskazać należy, iż sam fakt nabycia nieruchomości w formie aktu notarialnego nie podważa faktu, że transakcje sprzedaży spornych nieruchomości, mimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dotyczyły czynności następujących w ramach nadużycia prawa (ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej). Jak zostało ustalone strony transakcji powiązane osobowo i kapitałowo świadomie i w porozumieniu podjęły czynności zmierzające do stworzenia pozorów rynkowych transakcji służących wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowych przez H. . W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Strona podjęła bowiem zamierzone działania prowadzące do nadużycia prawa poprzez przeprowadzenie transakcji, składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie mający innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji powyższego w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo organ uznał za udowodniony fakt, iż rzeczywistym celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanej ww. fakturą było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej, tj. uzyskanie zwrotu podatku VAT przez powiązane podmioty. O powyższym świadczą wszystkie wskazane fakty, w szczególności w postaci powiązań osobowych między spółkami dokonującymi transakcji, szybkiego zbycia nieruchomości przez U.2 na rzecz U. , specyfika rozliczeń pomiędzy w/w spółkami. Należy również zgodzić się ze stanowiskiem organów, że skarżąca miała pełną świadomość, iż transakcje, w których uczestniczy zostały zawarte w celu wyłudzenia podatku VAT. I tak: -w dniu 21 maja 2013r. organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w stosunku do spółki E. (w grudniu 2012r. i styczniu 2013r. przeprowadzono kontrolę podatkową w stosunku do spółki), -B.Ż. i W. Ż. zbyli w dniu 30 lipca 2013r. całość posiadanych udziałów w spółce E. spółce cypryjskiej R. za cenę, która znacznie odbiegała o wartości majątku spółki na dzień jej sprzedaży. Spółka na dzień sprzedaży dysponowała wielomilionowym majątkiem, nie posiadała zaległości w spłacie zobowiązań a została sprzedana za jedyne [...] zł. (po wyzbyciu się majątku A. zaprzestała w ogóle działalności i została wykreślona z rejestru podatników VAT), -w dniu 1 sierpnia 2013r. spółka E. , której prezesem do 29 lipca 2013r. był W. Ż., zbywa prawo użytkowania wieczystego nieruchomości tj. działek nr [...], [...] i [...] z prawem własności znajdujących się na nich budynków na rzecz spółki U.2 W dniu sprzedaży, prezesem E. jest już M. K., którego przed notariuszem reprezentuje adwokat M. B.. M.K. nie brał udziału w ustalaniu warunków sprzedaży sporej części majątku spółki mimo, że był jej prezesem. Zanim doszło do sprzedaży, warunki sprzedaży negocjował W. Ż. , -w dniu 24 października 2013r. [...] Zarządu A. Sp. z o.o. zostaje obywatel [...] M. S., który nie zalegalizowała pobytu w [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, decyzją z 22 marca 2017r. określił spółce A. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa E. ) za III kwartał 2013r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, które nie zostało zapłacone a decyzja organu I instancji stała się ostateczna. Spółka E. zbyła składniki majątkowe (w tym prawo użytkowania wieczystego -umowa z 1 sierpnia 2013r. z U.2 ) i pomimo ciążącego obowiązku nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. i nie dokonała wpłaty podatku. W toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku i umorzono postępowanie ze względu na bezskuteczność egzekucji. Organy ustaliły, że E. sprzedał udziały spółce cypryjskiej, która miała rozszerzyć działalność spółki w zakresie sprzedaży pojazdów ciężarowych na terenie [...] i za granicą ale spółka cypryjska nie prowadziła takiej działalności. Spółka A. z dniem 11 stycznia 2016r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Warunkiem przystąpienia przez spółkę [...] do umowy sprzedaży udziałów spółki E. miało być powołanie M. K. na stanowisko prezesa spółki, co nie zostało wykazane. M. K. był prezesem spółki E. od końca lipca 2013r. do połowy października 2013r. Spółka miała być restrukturyzowana i planowano handel samochodami [...]. M. K. otrzymał od spółki cypryjskiej ,,instrukcję" do działania w imieniu spółki. Nigdy nie spotkał się z przedstawicielami spółki [...] lecz otrzymał umowę, którą miał podpisać i gdzieś wysłać. Kontaktował się z cypryjską spółką telefonicznie ale nie pamiętał personaliów tej osoby. Wszystkie numery związane z A. Sp. z o.o. wykasował. Przeprowadzał rozmowy telefoniczne z niezidentyfikowanym mężczyzną. M. K. podał, że będąc prezesem spółki kontaktował się z W. Ż. (dwa spotkania). M. K. podał także, że uzyskał dostęp do wszystkich rachunków bankowych firmy E. i zmienił do nich hasła dostępu. Jako prezesowi spółki udało mu się zbyć sporą część aktywów spółki przede wszystkim nieruchomości. Nabywcami majątku były firmy, z którymi wcześniej współpracowała firma E. . U.2 od dłuższego czasu była zainteresowana nabyciem nieruchomości. Od 24 październik 2013r. prezesem spółki był obywatel ukraiński, który nigdy nie miał dostępu do rachunków bankowych ,,zarządzanej" spółki. Organu ustaliły też , że A. nie złożyła deklaracji VAT-7D za III kwartał 2013r. Prezes M. K. odwołał w dniu 16 września 2013r. pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu M. S. jego pracownikom (M. N. i P.S. ). W dniu 23 października 2013r. M.N. wysłał wypełnioną deklarację VAT-7D za III kwartał 2013r. do Spółki A. informując, że należy ją złożyć do 25 października 2013r. Deklaracja ta nigdy nie została złożona do urzędu skarbowego. Równocześnie w dniu 8 październik 2013r. zawarto umowę z firmą S. SA lecz zakres obsługi nie obejmował złożenia deklaracji za III kwartał 2013r. M. K. nie złożył deklaracji bowiem nie był już prezesem spółki. Chronologia zdarzeń wskazuje na działania celowe by nie złożyć deklaracji do urzędu skarbowego. Ustalono również, iż W. Ż. mimo, że nie był już prezesem spółki E. w dniach 11 września 2013r. i 17 września 2013r. wprowadził, podpisał i wysłał zlecenia przelewów kwot: [...] CHF i [...] CHF na konta w [...] i dopiero w dniu 1 października 2013r. czyli dwa miesiące po rezygnacji z funkcji prezesa, zgłoszono do banku zmiany w zakresie dostępu do rachunków bankowych. Co istotne, w dniu 26 sierpnia 2013r. spółka E. zawarła umowę z I. Sp. z o.o. w W. na prowadzenie wirtualnego biura i jako osobę upoważnioną do odbioru korespondencji dla spółki E. obok M. K. był także W. Ż. (k.1486-187 akt adm.). Nie można pominąć i tego, że w dniu 29 października 2013r. na wydruku obrotów i sald firmy A. sp. z o.o. za okres 1.01.2013-30.09.2013r. widnieje pieczęć ,,[...] Zarządu W. Ż." i podpis (k.460-467 akt adm.). Pomimo zbycia udziałów w spółce E. , [...] W. Ż. , E. Ż. nadal jest zatrudniony w tej spółce. Obsługą prawną spółki przed zbyciem udziałów i po ich zbyciu, zajmował się [...] M. B.. Powyższe oznacza, że odtworzenie przez organy w toku postępowania intencji W. Ż. istotnych przy badaniu przesłanek nadużycia prawa do odliczenia, mogło nastąpić jedynie przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, cel istniejący bowiem już przy dokonaniu danej czynności manifestowany jest (możliwy do zidentyfikowania i obiektywnej oceny przez podmioty trzecie, w tym organy podatkowe) w okresie późniejszym. W wyniku zaprezentowania całego spektrum działań spółki E. , ciągu transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego i finalnego nabycia tegoż prawa przez spółkę H. oraz przedstawienia w tym kontekście działań W. Ż. rację miały organy podatkowe, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w zakresie zakwestionowanych transakcji mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego. Spółka H. chcąc uzyskać nienależny zwrot podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł z tytułu zakupu prawa użytkowania wieczystego z prawem własności znajdujących się tam budynków przy świadomości, że na wcześniejszym etapie obrotu (sprzedaży dokonanej przez E. ) doszło do nadużycia gdyż transakcja sprzedaży miała udaremnić grożącą egzekucję spółki E. (co ostatecznie nastąpiło) i nieodprowadzenie podatku od towaru i usług z tego tytułu. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż konstatacja organów, co do nadużycia przez skarżącą prawa, w kontekście rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i występowania o zwrot tej różnicy jest zasadna i znajduje uzasadnienia zarówno w poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy, jak również przepisach prawa, w szczególności art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisach wspólnotowych, a także regulacjach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., zwanej dalej Dyrektywą 112) oraz ich interpretacji, zaprezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślić należy, że podstawowym celem zasady zakazu nadużycia prawa jest wykluczenie z obrotu gospodarczego całkowicie sztucznych konstrukcji, które są realizowane w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług. Wskazać przy tym trzeba na stanowisko przyjmowane w doktrynie, zgodnie z którym o nadużyciu prawa możemy mówić tylko wtedy, gdy dana struktura nie ma żadnego celu gospodarczego. To znaczy, została zaprojektowana i wprowadzona w życie wyłącznie do celów podatkowych, w tym przypadku obniżenie wysokości podatku należnego o podatek naliczony. Co ważne, czynności stanowiące przedmiot działania podatnika uznane za nadużywające prawa nie są czynnościami nieważnymi, czy też bezskutecznymi. Czynności te są ważne i prawnie skuteczne jednak nie mogą powadzić do podatkowych skutków jakie normalnie następują, gdyż w swej istocie nie służą one korzystaniu z uprawnień podatnika przewidzianych przez system VAT ale uprawnień tych nadużywają w sposób nieakceptowalny z punktu widzenia podstawowych zasad tego systemu. Osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług to nie wynik działalności gospodarczej (np. wytwórczej, handlowej czy usługowej), ale odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z podmiotami powiązanymi. Ustosunkowując się do okoliczności, iż NSA w wyroku z 17 kwietnia 2019r. sygn. akt: I FSK 275/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. (dawna nazwa E. ) w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012r. uchylił wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 1201/15 oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 maja 2015r. należy stwierdzić, że sąd II instancji dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 191 i art. 199a§1 O.p. i sprawa powróci do organu II instancji celem jej rozpatrzenia. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.