I SA/Kr 1250/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala I. Zaskarżoną decyzją z 21 września 2018r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania T. Sp. z o.o. w K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 października 2015r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013r. (0 zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2013r. (0) zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2013r. (0) zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2014r. (0) zł oraz zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.: za kwiecień 2013r. [...] zł, za maj 2013r. [...] zł, czerwiec 2013r. [...] zł, lipiec 2013r. [...] zł, za sierpień 2013r. [...] zł, za wrzesień 2013r. [...] zł, za październik 2013r. [...] zł, za listopad 2013r. [...] zł, za grudzień 2013r. [...] zł, za styczeń 2014r. [...] zł, za luty 2014r. [...] zł, za marzec 2014r. [...] zł- działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.)- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Na wniosek finansowego organu postępowania przygotowawczego, prowadzącego dochodzenie w sprawie złożenia przez Spółkę, w okresie od lipca 2013r. do kwietnia 2014r. deklaracji w podatku od towarów i usług czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§2 k.k.s. w zw z art. 61§1, art. 62§2, art. 6§2 i art. 7§1 k.k.s.-Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postanowieniem z 4 czerwca 2014r. nr [...], postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2013r. do 31 marca 2014r. Przesyłkę, stosownie do art. 150 O.p. złożono w Urzędzie Miasta K., Kancelarii M. , Pl. [...] ľ. Organ I instancji ustalił, że funkcjonowanie Spółki w okresie od 1 kwietnia 2013r. do 31 marca 2014r. polegało wyłącznie na przyjmowaniu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te dotyczyły zakupu i sprzedaży cynku i ołowiu, zakupu i sprzedaży materiałów budowlanych, prac remontowo-budowlanych, usług marketingowych. Z uwagi na bark warunków techniczno-organizacyjno-logistycznych, brak środków transportu, bark siedziby (siedziba w wirtulanym biurze), brak pracowników, brak magazynów, przyjęto, że Spółka nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.). Organ uznał, że Spółka, nie będąc podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jednocześnie mając na uwadze art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stwierdzono, że Spółka z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zobowiązano Spółkę do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. W protokole badania ksiąg i dokumentów nr [...] z 11 września 2015r., na podstawie art. 193§6 O.p. stwierdzono nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe ok kwietnia 2013r. do marca 2014. i w oparciu o art. 193§4 O.p. nie uznano w całości ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ skorygował rozliczenie dokonane przez Spółkę. W odwołaniu od decyzji zarzucono naruszenie: -art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw z art. 15 u.p.t.u. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż Spółka nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, ze nie prowadziła ona działalności gospodarczej i w związku z tym jest podmiotem nieistniejącym, fikcyjnym, który trudnił się jedynie obrotem fakturami niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, -art. 15 ust. 1 w zw z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż Spółka nabywała towary (cynk i ołów) nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gdyż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. a zatem nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, -art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż Spółka nabywała towary (cynk i ołów) od podmiotów nieistniejących a zatem nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, -art. 96 ust. 6,8,9 w zw z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż Spółka nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że nie prowadziła ona działalności gospodarczej w sytuacji gdy nie została przez Naczelnika US wykreślona z rejestru jako podatnik VAT, -art.14 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uznanie, iż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i w związku z tym jest podmiotem nieistniejącym w sytuacji gdy jest ona zarejestrowana w KRS nr [...], -art. 16 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej w zw z art. 8a ust. 1 i art. 8b ust. 1 ustawy z 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez uznanie, iż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i w związku z tym jest podmiotem nieistniejącym w sytuacji gdy jest ona zarejestrowanym podatnikiem VAT, -art. 193§1-§6 i 8 O.p. poprzez uznanie, iż księgi podatkowe Spółki są wadliwe i nierzetelne a zatem nie mogą być dowodem w postępowaniu kontrolnym, -przepisów prawa Unii Europejskiej poprzez przyjęcie zlej wiary nabywcy towarów Spółki a to: -przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001r. oraz Dyrektywą Rady 2002/38/WE z 7 maja 2002r. -art. 167, art. 168 lit. a, art.178 lit. a, art. 203, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odwołanie uzupełniono pismami z 4 grudnia 2015r., 21 grudnia 2015r. i 1 marca 2016r. podtrzymując dotychczasowe zarzuty, podniesiono także zarzut naruszenia art. 180§1 w zw z art. 181, w zw z art. 187§1, w zw z art. 191 O.p. poprzez to, że nie przesłuchano i nie poddano ocenie zeznań świadków (dostawców cynku i ołowiu) bezzasadnie uznając te podmioty za nieistniejące a tym samym bezzasadnie i dowolnie przyjmując, że podmioty te to podmioty fikcyjne. Spółka wniosła o przesłuchanie świadków, dopuszczenie dowodów z dokumentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji ustalił, że Spółka została zawiązana 5 kwietnia 2007r. początkowo jako I. Sp. z o.o. w G.. W 2008r. zmieniono siedzibę na K. i zmieniono skład zarządu. W 2009r. wszystkie udziały w Spółce nabył A. P., zmieniono też nazwę na T. Sp. z o.o. W 2011r. udziały nabył J. H. za kwotę [...]zł (500 udziałów po [...] zł). W kwietniu 2012r. J. H. sprzedał udziały A. H.. W dniu 17 lipca 2014r. Sąd Rejonowy dla [...] [...] KRS dokonał wpisu ujawniając M. R. jako prezesa zarządu Spółki. W styczniu 2014. pracownicy UKS przeprowadzili czynności sprawdzające w Spółce, ustalając, że pod adresem, K. [...] (wskazanym w KRS) nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. W lipcu 2014r. uzyskano informację, że Spółka ma wirtualne biuro [...] (pod adresem tym ma siedzibę R. Sp. z o.o.). Osobą upoważnioną do odbioru korespondencji była pracownica firmy R. , tj. K. K.. Prowadzeniem księgowości miała zajmować się [...] C. M. F.. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że dostawcami cynku i ołowiu do T. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem miały być firmy: F. Sp. z o.o. O., FHU S. J. G. S., P. Sp. z o.o. J., A. Sp. z o.o. M. , N. Sp. z o.o. W., I. Sp. z o.o. O., M. Sp. z o.o. B., G. G. K., B. Sp. z o.o. W., K. Sp. z o.o. R.. Odbiorcami cynku i ołowiu miały być firmy: E. Sp. z o.o. R. Ś., E. Sp. z o.o. R. Ś., E. A. B. M., C. Sp. z o.o. C. . Zakupu pozostałych towarów i usług T. Sp. z o.o. miała dokonać od firm: A. P. K. G. , K. Sp. z o.o. K., S. Z. B., C. Sp. z o.o. K., S. Sp. z o.o. K., P. Z. SA B., A. Sp. z o.o. K., A. Sp. z o.o. M. , C. Sp. z o.o. S., V. Sp. z o.o. W.. Łączna wartość netto zakupu wykazana przez Spółkę w deklaracjach VAT-7K wyniosła [...] zł, podatek VAT [...] zł, w tym zakup cynku i ołowiu: [...] zł (VAT [...] zł), pozostałe zakupy usług i materiałów [...] zł (VAT [...] zł) , drobne zakupy niezwiązane z towarami handlowymi oraz usługami [...] zł (VAT [...] zł). Wartość netto sprzedaży wykazana przez Spółkę w deklaracjach VAT-7K wyniosła [...] zł (VAT [...] zł) a w tym sprzedaż cynku i ołowiu [...] zł (VAT [...] zł), pozostałe usługi i materiały [...] zł (VAT [...] zł) wewnętrzna faktura na złom [...] zł (VAT [...] zł). Organy stwierdziły, że T. Sp. z o.o. mimo dopełnienia formalnych wymogów rejestracyjnych w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o podatku od towarów i usług w konsekwencji nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Zaewidencjonowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami. Spółka uczestniczyła w mechanizmie ,,transakcji łańcuchowych" (handel cynkiem i ołowiem), którego celem było uzyskiwanie nienależnych korzyści podatkowych, była buforem wydłużającym fakturowy łańcuch dostaw. Funkcjonowanie Spółki polegało wyłącznie na przyjmowaniu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wystąpiły okoliczności uniemożliwiające przyznanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7K za II, III i IV kwartał 2013r. i I kwartał 2014r. Z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeśli chodzi o dostawców cynku i ołowiu poczyniono następujące ustalenia: F. Sp. z o.o. miała być głównym dostawcą cynku i ołowiu i ustalono, po porównaniu dokumentów znajdujących się w tej spółce z dokumentami T. Sp. z o.o. że istnieją różnice kwotowe, ilościowe i rozbieżności co do ilości faktur wystawionych w listopadzie i grudniu 2013r. dotyczących dostaw cynku. Dostawcami towarów do formy F. Sp. z o.o. mieli być PHU J. R. Z., PHU S. . Firma F. Sp. z o.o. nie posiadała własnych środków transportu, nie zatrudniała żadnych pracowników, firmy transportowe, które miały transportować towary F. Sp. z o.o. nie były w stanie przyporządkować faktur za te usługi do faktur sprzedaży. F. Sp. z o.o. nie miała dowodów magazynowania [...] dotyczących przyjęcia towarów. Płatności dla tej firmy dokonywane były nie z kont T. Sp. z o.o. lecz z kont innych firm: E. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. K.. Wysokość wpłat na konto F. Sp. z o.o. wynosiło [...] zł podczas gdy faktury opiewały na [...] zł. Przy czym z dokumentacji znajdującej się w firmie F. Sp. z o.o. [...] zł. Organy nie stwierdziły dowodów na wzajemne rozliczenia między tymi podmiotami. Weryfikują firmy J. R. i P. S., organy wykreśliły ich z rejestru podatników VAT gdyż nie dokonywali wpłat zaliczek z tytułu przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, nie złożyli korekt deklaracji, nie zgłosili rachunków bankowych. Prezes firmy F. Sp. z o.o. słuchany w charakterze świadka zeznał, że kupił firmę w celach zarobkowych lecz nie pamiętał od kogo, nie zatrudniał pracowników, posiadał jedynie wózek widłowy i samochód osobowy. Zapytany o okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z dostawcami nie był w stanie podać nazw firm od których kupował cynk i ołów oraz inne towary. Nie jeździł do siedzib dostawców, odbiorców, nie interesował się zapleczem technicznym, nie zawierał pisemnych umów współpracy. Nigdy nie było reklamacji towaru. Firmy T. Sp. z o.o. nie pamiętał, nie potrafił opisać okoliczności współpracy. W stosunku do tej firmy wydano w dniu 16 kwietnia 2018r. decyzję w której stwierdzono, że uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, karuzeli podatkowej lub wprowadzania do obiegu fakturowego towarów niewiadomego pochodzenia pełniąc rolę bufora. Wystawiała faktury znikającym podatnikom. Wobec J. R. wydano w dniu 12 stycznia 2017r. decyzję z której wynikało, że był znikającym podatnikiem (niemożność nawiązania kontaktów z podatnikiem, brak miejsca przechowywania dokumentacji, brak rzeczywistej działalności). Podobne ustalenia poczyniono w stosunku do P. S. w decyzji z 15 listopada 2016r. Firma FHU S. J. G. wystawiła na rzecz skarżącej Spółki faktury na kwotę [...]zł. Organy ustaliły, że przebywa w Zakładzie Karnym [...]. W toku kontroli nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami. Podatnik ten nie wykazał wewnątrzwspólnotowych nabyć lecz dwa podmioty czeskie (H. i G. ) wykazały dostawy na rzecz J. G.. Firma P. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej spółki faktury na kwotę [...]zł. Cynk i ołów miała nabywać od firmy M. Sp. z o.o. w W., która z dniem 30 sierpnia 2013r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Prezes firmy P. S. K. nie pamiętał nazw kontrahentów spółki, nie sprawdzał rzetelności firmy M. mimo, że wartość transakcji wyniosła [...] zł. Za cynk i ołów płacił gotówką. S. K. oświadczył, że został słupem za namową M. S.. A. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej spółki faktury na kwotę [...]zł. , towar nabyła od firm K. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Pomiędzy firmą A. a jej kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne występowały powiązania rodzinne, z tytułu przysposobienia, kapitałowe, majątkowe lub ze stosunku pracy z firmami: S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o, C. Sp. z o.o. S. Sp. z o.o, F. Sp. z o.o. Spółka A. nie posiadała magazynów, terenów do składowania towarów ani żadnego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Weryfikując jej kontrahentów (K. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o) ustalono, że osoby reprezentujące te firmy nie odbierają korespondencji, nie posiadały środków transportu, nie ponosiły kosztów usług transportowych, nie było oznak prowadzenia przez te firmy działalności gospodarczej. Likwidatorem firmy S. został D. S.. Organy podjęły próbę skontaktowania się z firmę K. Sp. z o.o., która miała sprzedać towar do S. ale nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających wobec tej firmy. Akta sprawy zostały uzupełnione przez organ o: decyzję z 29 kwietnia 2016r. wydaną w stosunku do S. Sp. z o.o., decyzję z 2 grudnia 2016r. w stosunku do K. Sp. z o.o. z których treści wynikało, że podatnicy ci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o N. Sp. z o.o. to ustalono, że wystawiła na rzecz skarżącej spółki faktury na kwotę [...]zł. Dokumentacja księgowa firmy i oprogramowanie zostały zabezpieczone przez A. K. (sprawa [...] Z decyzji z 29 stycznia 2018r. wydanej w stosunku do tej spółki wynikało, że była tzw. buforem przefakturowywała towar otrzymany od znikających podatników. I. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej spółki faktury na kwotę [...]zł. Właściciel i prezes spółki M. M. oświadczył, że nabył udziały w spółce I. od nieznanej mu osoby, nie rozpoczął żadnej działalności, nie zatrudniał pracowników, nie wystawiał faktur, nie posiadał żadnych dokumentów spółki. Stwierdził, że nie zna firmy T. z K.. Skarżąca spółka zapłaciła firmie I. kwotę łącznie [...] zł. W dokumentacji skarżącej spółki znalazły się dowody KP związane z płatnościami gotówki do kasy spółki I. . Firma M. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej spółki faktury na kwotę [...]zł. W stosunku do firmy prowadzone było postępowanie w sprawie rozwiązania spółki. G. G. wystawił na rzecz skarżącej spółki faktury na kwotę [...]zł. Z materiału dowodowego wynikało, że skarżąca spółka nie dokonywała żadnych płatności na rzecz G. G., płatności dokonała firma T. na kwotę [...]zł, podczas gdy faktury wystawiono na kwotę [...]zł (różnica: [...] zł, nie wykazano wzajemnych rozliczeń). B. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz strony skarżącej faktury na kwotę [...]zł. Skarżąca spółka nie dokonała żadnych płatności na rzecz tej firmy. K. Sp. z o.o. wystawiła faktury na kwotę [...]zł. Dostawcą towarów do firmy K. miała być podmiot C. Ł. P. z M.. Podatnik ten oświadczył w dniu 28 listopada 2014r., że okazane faktury wystawione przez jego firmę nie przedstawiają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego bowiem nigdy nie sprzedawał towaru do firmy K. . Faktury nie zostały przez niego wystawione ponieważ posiada inny wzór sprzedaży. Widniejące podpisy nie były jego podpisami. Z decyzji wydanej w stosunku do firmy K. wynikało, że jej rola polegała na zalegalizowaniu w obrocie gospodarczym faktur VAT otrzymanych od nieistniejących podmiotów tzw. słupów. L. Sp. z o.o. przelała na konto skarżącej spółki kwotę [...]zł mimo, że nie ma jakichkolwiek faktur, zapisów w rejestrach VAT dotyczących transakcji zawieranych pomiędzy T. a L. Sp. z o.o. A. P. K. wystawił na rzecz skarżącej spółki faktury dokumentujące roboty budowlane w B. na kwotę [...]zł. Skarżąca spółka nie dokonała żadnych płatności na rzecz tego podatnika. K. Sp. z o.o. wystawiła fakturę na kwotę [...]zł za wykonanie prac remontowych. Skarżąca spółka nie dokonała żadnych płatności na rzecz tego podatnika. S. Z. wystawił na rzecz skarżącej spółki fakturę o wartości [...] zł. Skarżąca spółka nie dokonała żadnych płatności na rzecz tego podatnika. Odnosząc się do odbiorców faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. ustalono, że odbiorcami byli: -E. Sp. z o.o. R. Ś. ( skarżąca spółka wystawiła faktury na łączną kwotę [...]zł.), -E. Sp. z o.o. R. Ś. (skarżąca spółka wystawiła faktury dostawy cynku i ołowiu na kwotę [...]zł. Organy ustaliły, ze kolejnymi odbiorcami towaru zafakturowanego przez skarżącą spółkę były firmy: Z. SA i P. Sp. z o.o. Świadek J. K. zeznał, że spółka E. Sp. z o.o. nie dysponowała żadnym zapleczem magazynowym, zmawiała towar z dostawą do odbiorcy, transport zawsze był po stronie odbiorcy. Nikt ze strony spółki nie uczestniczył przy załadunku i rozładunku towaru. Źródło pochodzenia towaru było nieznane, -E. A. B. M. ( skarżąca spółka wystawiła faktury dostawy cynku na kwotę [...]zł VAT [...] zł w sprawie ustalono, że A. B. zajmował się przefakturowaniem towaru, czynności wykonywał na polecenie osób trzecich), -C. Sp. z o.o. C. (skarżąca spółka wystawiła faktury dostawy cynku na kwotę [...]zł.). Co do sprzedaży pozostałych towarów do firm: S. Sp. z o.o. K., P. SA B., A. Sp. z o.o. K., A. Sp. z o.o. M. Sp. z o.o. S., V. Sp. z o.o. W. ustalono między innymi, że: -w stosunku do firmy A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. poza fakturami, dowodami KP i przelewami bankowymi nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających dokonanie sprzedaży przez skarżącą spółkę, -w stosunku do P. SA, to ustalono, ze na rachunkach bankowych skarżącej spółki nie było żadnych operacji bankowych wychodzących/przychodzących mających związek z tą firmą, poza fakturami, dowodami KP nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających dokonanie sprzedaży przez skarżącą spółkę na rzecz P. SA., Wyjaśniając okoliczności współpracy skarżącej spółki z kontrahentami, przesłuchano prezesa zarządu spółki M. R. i wspólnika A. O., świadka A. H., świadka J. H.. Organ ustalił, że sposób przeprowadzenia transakcji nie mógł być uznany za typowy dla normalnego obrotu gospodarczego. Udziałowcy skarżącej spółki A. H., M. R. i A. O. nie miały żadnej wiedzy o zwieranych przez skarżącą spółkę transakcjach. Wszystkim zajmował się J. H., posiadając szerokie pełnomocnictwo do reprezentowania spółki. Spółka nie posiada żadnej infrastruktury, środków trwałych, nie zatrudnia pracowników, nie regulowała swoich zobowiązań, posiadała zaległości. Kontrahentów poszukiwano w internecie, nie bywano w ich siedzibach, nie widziano się z nimi, nie potrafiono podać żadnych szczegółów dotyczących tych kontrahentów. Mimo zawierania wielomilionowych transakcji, J. Hadryś nie był obecny przy załadunku towaru, przy dostawie i odbiorze. Skarżąca spółka nie miała kontroli nad przebiegiem transakcji. Towar miał być dostarczany bezpośrednio do odbiorców, nie weryfikowano tego towaru, jego wagi, jakości. Towar miał być wazony w hucie po dostawie a więc u kolejnego dostawcy. Takie postępowanie przeczy przyjętym zasadom prowadzenia biznesu i doświadczenia życiowego. Każdy przedsiębiorca weryfikuje dostawcę oraz odbiorców. Skarżąca spółka nie dążyła do zawarcia kontraktów handlowych. (zawarła jedynie trzy umowy). Umowy nie spełniały standardów biznesowych i miały jedynie na celu uprawdopodobnienie zawieranych transakcji. Osiągane przez skarżącą spółkę marże na jednej transakcji nie pokrywały nawet kosztów zarządu. Spółka wykazywała co raz większe kwartalne obroty i nie osiągała żadnego zysku. Nie dokonywała wpłat do Urzędu Skarbowego. Było to działanie celowe, przejmowano bezpośrednio lub pośrednio od słupów fikcyjne faktury by je dalej przefakturować na rzecz kolejnych odbiorców. Środki finansowe, które były angażowane były natychmiast przekazywane kolejnym podmiotom. Zyskiem były nieodprowadzone do budżetu kwoty podatku wynikające z podatku należnego od nigdy nieodprowadzonych przez słupy należności. Ustalony mechanizm prowadził do ograniczenia do minimum ryzyka utraty zainwestowanych środków przez uczestniczące w transakcji łańcuchowej podmioty. Dostawy nie posiadali żadnej infrastruktury związanej z normalnym obrotem gospodarczym tego typu towarem, a niektórzy prowadzili działalność lecz o innym profilu. Nie prowadzono negocjacji handlowych, nie ustalano cen zakupu i sprzedaży towaru. Podmioty znały się nawzajem. Działania były nieracjonalne, polegające na wydłużeniu łańcucha transakcji. J.. H. nie szukał oficjalnych dystrybutorów towaru w kraju. Podmioty biorące udział w transakcjach nie są ani producentami ani przedstawicielami producentów. J.. H. wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z dużym ryzykiem związanym z pochodzeniem towaru. J. nie dochował należytej staranności i musiał wiedzieć jaką rolę odgrywa w tych transakcjach, które stanowią element oszustwa podatkowego. Także odbiorcy nie zabiegali o skrócenie łańcucha dostawców, nie dokonywali zakupów bezpośrednio u producentów. J.. H. podpisywał dokumenty potwierdzające odbiór towaru mimo, że skarżąca spółka nie posiadała magazynu. Zdaniem organu towar nigdy nie był przyjmowany ani wydawany gdyż fizycznie nigdy nie trafiał do spółki zatem J.. H. świadomie składał oświadczenia niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń. W sprawie nie ustalono pochodzenia towaru, towar był przekazywany pomiędzy podmiotami. Obrót fakturowy był bardzo sprawny, w ciągu jednego dnia dochodziło do sprzedaży pomiędzy kilkoma podmiotami. Skarżąca spółka posługiwała się numerem rachunku bankowego innego podmiotu tj. T. Sp. z o.o. Działanie to oceniono jako sprzeczne z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca spółka posiadała liczne zaległości podatkowe, komornicze, sądowe zatem J. H. przekierowywał płatności na niezgłoszone urzędowi skarbowemu rachunki bankowe spółki i spółki T. by móc czerpać korzyści finansowe. Uniemożliwiał tym samym egzekucję i zaspokojenie roszczeń budżetu z tytułu zaległości posługując się spółką T. . W legalnie prowadzonej działalności, podmioty podają numery własnych rachunków bankowych. Od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego, skarżąca spółka przestała osiągać wielomilionowe obroty, natomiast obroty te odnotowała T. , która w 2014r. przejęła handel cynkiem i ołowiem. J. H. był jedynie pełnomocnikiem zarządu podobnie jak M. T. w spółkach nabywających towar od skarżącej. Sposób przeprowadzania transakcji był z góry zaplanowany, stworzono sieć firm pomiędzy którymi następował obrót towarami. Transakcje przeprowadzano szybko, towar niezwłocznie był sprzedawany kolejnym podmiotom. Kolejni kontrahenci byli z góry ustaleni. Wystawione faktury sprzedaży były dokładnym odzwierciedleniem faktur zakupowych, doliczano tylko marżę. Każdy z podmiotów pełnił określoną rolę by stworzyć pozory rzeczywistego i legalnego handlu. Transakcje pozorowały obrót gospodarczy, były elementem oszustwa podatkowego. Co do usług remontowych, które miały być świadczone na rzecz P. SA to ustalono, że skarżąca spółka nie mogła ich wykonać. Nie miała pracowników i nie przedstawiła dowodów na wykonanie tych prac. Akta sprawy nie potwierdzały zatrudnienia pracownika K. O., który miał się zajmować remontami. Nie wykazano, że prace wykonywali podwykonawcy. W toku postępowania ustalono również, że firmy A. P. K., K. i S. Z. nie wykonywali prac opisanych w fakturach. Firma K. została w 201r. wykreślona z rejestru podatników. Skarżąca spółka przyjmowała i wprowadzała do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie handlu cynkiem i ołowiem uczestniczyła w mechanizmie transakcji łańcuchowych, działała świadomie i aktywnie uczestniczyła w opisanym łańcuchu transakcji. Jednocześnie nie miała warunków techniczno-organizacyjnych do prowadzenia takiej działalności (biuro wirtualne). Organy przyjęły, że skarżąca spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej zatem nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ zaznaczył, że podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Transakcje wynikające z faktur wystawionych przez skarżącą spółkę nie mogły być uznane za rzeczywiste jednakże na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. spółka została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i dalszych pismach procesowych organ nie podzielił tych zarzutów, wskazując na orzecznictwo TSUE . Nie podzielił też zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów bowiem dotyczyły okoliczności wystarczająco potwierdzonych innymi dowodami. II. W skardze do Sądu na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: 1/ art. 121§1, art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 210§4 O.p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał do stawiania tezy, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, -2/ art. 121§1, art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 210§4 O.p. poprzez dokonanie błędnej oraz dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań świadków A. H., M. R. oraz J. H. i w konsekwencji uznanie, iż osoby zarządzające T. Sp. z o.o. w K. musiały mieć świadomość lub powinny mieć świadomość, iż spółka uczestniczy w nierzeczywistym obrocie gospodarczym w związku z czym nie sposób przypisać skarżącemu dobrej wiary, podczas gdy prawidłowa ocena tych zeznań w świetle pozostałych dowodów w sprawie winna prowadzić do przekonania, że jeżeli rzeczywiście skarżący został wciągnięty w nierzeczywisty obrót gospodarczy, to stało się tak bez świadomości takiego uczestnictwa oraz pomimo dochowania w zakresie zawierania umów należytej staranności, 3/ art. 121§1, art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 210§4 O.p. poprzez brak zgromadzenia w sprawie całego dostępnego dla organu materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych nie zaś o niepotwierdzone dowodami a zaprezentowane w zaskarżonej decyzji tezy co doprowadziło do wydania decyzji o znamionach dowolności, 4/ art. 188 O.p. w zw z art. 121§1, art. 180§1, art. 122, art. 187§1, art. 229, art. 262§1 pkt 1oraz art. 191 O.p. poprzez odmowę realizacji wniosków dowodowych strony skarżącej pomimo, iż zostały one zgłoszone na okoliczności odmienne od przyjętych przez organy podatkowe jak również miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a ponadto istniała możliwość ich przeprowadzenia w toku postępowania przed organami wydającymi decyzje w szczególności poprzez wydanie postanowienia z 5 września 2018r. o odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: T. S., R. K., S. R., J. G., T. F., J. K., D. M. opartego o błędne założenie organu, który wydał zaskarżoną decyzję, iż: -w kwestii na które przesłuchani mieli zostać T. S. oraz R. K. w sprawie został zgromadzony dostateczny materiał dowodowy pozwalający ocenić zakwestionowane transakcje a co do pozostałych świadków, -przesłuchanie pozostałych świadków było niemożliwe ze względu na brak kontaktu i niemożliwość skutecznego doręczenia korespondencji, podczas gdy, świadkowie ci mają istotną wiedzę na temat okoliczności niniejszej sprawy i nie było wystarczające poprzestanie na oparciu się na innych dowodach a także skuteczne ich przesłuchanie mogło nastąpić w wyniku próby doręczenia wezwania, względnie wszczęcie postępowania przymuszającego polegającego na nałożeniu na świadków kary porządkowej w trybie art. 262§1 pkt 1 O.p., 5/ art. 188 O.p. w zw z art. 121§1, art. 180§1, art. 122, art. 187§1, art. 229, art. 262§1 pkt 1, art. 191 i art. 210§4 O.p. poprzez brak samodzielnej oceny mocy dowodowej dowodu w postaci oświadczenia podpisanego przez W. W., A. M., C. T., K. P., B. P., W. P. i poprzestanie na ocenie tego oświadczenia dokonanego przez inny organ podatkowy w postępowaniu przeciwko innemu podatnikowi-P. SA w B., 6/ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i i b , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/12/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w sytuacji gdy zdarzenia gospodarcze udokumentowane tymi fakturami miały charakter rzeczywisty a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21§3 i §3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., 7/ art. 5 ust. 1 pkt 1 w zwz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zwz art. 4 ust. 1 ustawy prawo przedsiębiorców (Dz. U z 2018r. poz. 646) poprzez bezzasadne przyjęcie, iż T. Sp. z o.o. w K. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej i w związku z tym, iż jest ona podmiotem nieistniejącym w sytuacji gdy podatnikiem tego podatku są osoby prawne bez względu na cel i rezultat takiej działalności o ile samodzielnie prowadzą działalność gospodarczą tak jak miało to miejsce w wypadku T. Sp. z o.o. w K. , 8/ art. 96 ust. 6, 8 i 9 w zw z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż T. Sp. z o.o. w K. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej w sytuacji gdy T. Sp. z o.o. w K. nie został przez Naczelnika US wykreślony z rejestru jako podatnika VAT. A zatem tak długo jak nie dokonano jego wykreślenia (co należało wykonać z urzędu) uznać go należy za czynnego podatnika VAT. W III uzupełnieniu odwołania z 1 marca 2016r. kierowanym bezpośrednio do Dyrektora IS w K. podatnik-kontrolowany wniósł w trybie art. 180§1 w zw z art. 222 O.p. o dopuszczenie dowodu z dokumentu urzędowego a to zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 5 lutego 2016r. na okoliczność, iż kontrolowany w okresie objętym kontrolą UKS w K. był czynnym podatnikiem podatku VAT a zatem nie mógł być ,,podmiotem nieistniejącym". Organ odwoławczy tego dowodu nie dopuścił (ani nie oddalił). Zatem na dzień datowania tego dokumentu urzędowego kontrolowany był czynnym podatnikiem podatku VAT i miał zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, 9/ przepisów prawa Unii Europejskiej, które organ miał obowiązek wziąć pod uwagę w toku wydania zaskarżonej decyzji poprzez bezzasadne i aprioryczne przyjęcie złej woli podatnika a to: -przepisów szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r.- ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmieniona dyrektywą Rady 2002/38/WE z 7 maja 2002r., -przepisów szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r.- ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001r., - art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/12/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którą należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, - art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej albo z tego powodu, że podatnik nie posiada poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo, że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112 a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, - Dyrektywy Rady 2006/12/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasada neutralności podatkowej powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu, iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub przed wystawieniem odpowiedniej faktury jeżeli faktura ta zwiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne do ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług, -art. 203 Dyrektywy Rady 2006/12/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powołanej jako podstawa prawa do odliczenia należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający, 10/ art. 187§1, w zw z art. 229 w zw z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania w szczególności poprzez nierozpoznanie wniosku dowodowego podatnika złożonego w dniu 21 grudnia 2015r. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów dokładnie w tym wniosku opisanych (zamówienia, oferty, druki WZ, itd.) oraz nierozpoznanie wniosku dowodowego zawartego w III uzupełnieniu odwołania z 1 marca 2016r. a w konsekwencji wydanie decyzji z pominięciem okoliczności faktycznych wynikających z tych dokumentów tj. wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy (error facti) w którym działalność spółki T. Sp. z o.o. w K. uznana została za fikcyjną działalność gospodarczą podczas gdy prawidłowe zastosowanie naruszonych przepisów doprowadziłoby do przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w którym skarżący dokonuje transakcji i wystawia faktury VAT dokumentujące rzeczywisty obrót gospodarczy. W piśmie tym -II uzupełnieniu odwołania kontrolowana wnosił w trybie art. 180§1 w zw z art. 222 O.p. o dopuszczenie dowodów z dokumentów a to: -zamówienia skarżącej spółki do F. Sp. z o.o. w O. z 4 grudnia 2013r., zamówienia do A. Sp. z o.o. z 17 kwietnia 2013r. (cynk), oferty J. G. z 27 stycznia 2014r. (cynk), zamówienia do P. Sp. z o.o. z 17 lutego 2014r. (ołów), zamówienia do N. Sp. z o.o. z 26 lipca 2014r. (cynk), zamówienia do I. Sp. z o.o. z 5 kwietnia 2013. (cynk), transakcji kupna-sprzedaży (faktury zakupu, sprzedaży druki WZ dotyczy to firm: N. Sp. z o.o., E. A. B., korespondencja mailowa K. , E. Sp. z o.o., WZ na towar kupiony i sprzedany, faktury zakupowe, sprzedażowe). Organ II instancji dowodów tych nie przeprowadził i nie ocenił ich stosowanie do art. 191 O.p. a nawet nie wydal w tym przedmiocie postępowania dowodowego. Nie może zatem być mowy o pozorności transakcji a tym samym nie można pozbawić T. Sp. z o.o. w K. prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 21 września 2018r. i zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora IAS kosztów postępowania wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie akcentując, że skarżąca spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Lokal pod adresem [...] opuściła w związku z nieterminową realizacją należności. Zmiana adresu spółki przez stosunkowo długi czas nie była zgłoszona do KRS. Pod tym adresem funkcjonowała do 30 czerwca 2014r. i wtedy też organy przeprowadziły w spółce kontrole (3 kontrole). Nie ma mowy o unikaniu kontroli i braku kontaktu. Od 1 lipca 2014r. spółka ma nowy adres [...]. W prowadzonej działalności spółka posługiwała się głownie innymi podmiotami (podwykonawcami) zatem nie musi dysponować specjalistycznym sprzętem. Bezzasadna jest konkluzja, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Jak długo nie wykreślono spółki jest ona podatnikiem. Odnosząc się do sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie organy dopuściły się zupełnie dowolnej i wybiórczej oceny zeznań świadków. Nie bez znaczenia w sprawie jest to, że spółka prowadziła działalność za pośrednictwem osób trzecich. Organy odmówiły przeprowadzenia dowodów w sprawie, zaniechano przesłuchania kontrahentów spółki. Wskazano również na dobrą wiarę podatnika ilustrując to stosownym orzecznictwem TSUE. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz.2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Skład orzekający uznaje za nieuzasadnione zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z 26 października 2018r., sygn. akt: I FSK 2078/16-organy podatkowe w zgodzie z art. 188 O.p. obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu cynkiem i ołowiem w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur ich zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą oraz zobowiązanie skarżącej spółki do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, które w rzeczywistości transakcji takich nie dokumentowały. W punkcie wyjścia godzi się przypomnieć, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od zasady neutralności podatku VAT ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Wyraźnego podkreślenia wymaga i to na co wskazuje się w orzecznictwie, tytułem egzemplifikacji-w wyroku z 25 kwietnia 2018r. sygn. akt: I FSK 1058/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "podatnikiem nieistniejącym" jest podmiot gospodarczy, co do którego organ na podstawie czynności sprawdzających stwierdza, że mimo zarejestrowania jako podatnik VAT nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co odnosi się w szczególności do przypadków gdy w ogóle nie istnieje jako podmiot gospodarczy, bądź stwarza jedynie formalne pozory prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy faktycznie tej działalności nie prowadzi. Wprawdzie wypowiedź Sądu dotyczyła interpretacji przepisu art. 96 ust. 9 u.p.t.u, to zdaniem Sądu interpretacja ta jest właściwa również w odniesieniu do podmiotu nieistniejącego, o jakim mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Sąd podziela więc pogląd organu, że sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot, który jedynie stwarza pozory prowadzenia działalności jest sprzedażą udokumentowaną fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Podobnie przyjął WSA w Gdańsku, który w wyroku z 7 lutego 2012r. sygn. akt: I SA/Gd 1250/11 stwierdził, iż podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., to taki, który nie działa jako czynny podatnik podatku VAT, a jedynie takie działanie pozoruje (co może nie oznaczać, że nie wprowadza do obrotu towarów objętych wystawionymi fakturami). W orzecznictwie przyjmuje się konsekwentnie, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że działania podejmowane przez skarżącą spółkę jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej a skarżąca spółka nie tylko wiedziała o tym fakcie, ale też miała realny wpływ na ten proceder. Nie budzi wątpliwości, że J. H.-Prezes Spółki zarejestrował działalność gospodarczą, posiadał rachunek bankowy, wystawiał faktury. Jednak, jak słusznie zauważył organ, zarejestrowanie działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z jej prowadzeniem. Uzyskane przez organy w toku postępowania dowody potwierdzają, że rejestracja działalności przez J. H. służyła jedynie wprowadzeniu w błąd innych podmiotów gospodarczych i uwiarygodniało dalszą odsprzedaż towarów. Zatem, chociaż zarejestrowano działalność gospodarczą, spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, składano deklaracje podatkowe, wystawiano faktury i posiadano rachunek bankowy, to istnieje podstawa by uznać, że były to tylko pozorne działania mające wprowadzić w błąd uczestników obrotu gospodarczego, którzy stali się ofiarami oszustw. Przechodząc do dalszych kwestii, podnieść należy, że rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi strona skarżąca czy też dokumentują transakcje pozorowane, karuzelowe a okoliczności tej strona skarżąca nie była świadoma lub co najmniej nie mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności. Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24). W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane-w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy-faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se, na co słusznie zwróciła w niniejszej sprawie uwagę pełnomocnik skarżącego. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) . Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowej zasady obowiązującej w VAT, na którą powołuje się strona, tj. zasady proporcjonalności. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. Organy szczegółowo omówiły mechanizm fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT w oparciu o schematy obiegu towarów (tzw. oszustwo typu karuzelowego). Każdy z opisanych w zaskarżonej decyzji łańcuchów dostaw zarówno w obrocie cynkiem jak i ołowiem rozpoczynał się "znikającym podatnikiem", który nie złożył deklaracji lub złożył deklaracje zerowe i nie rozliczył w nich faktur VAT wystawionych w celu zalegalizowania obrotu towarem pochodzącym z nieujawnionych transakcji wewnątrzwspólnotowych, od których nie został zapłacony podatek. Łańcuchy te kończą się na etapie krajowym lub wewnątrzwspólnotowym. Transakcje zostały zatem sztucznie wykreowane. Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej szczególnie z nowymi kontrahentami i w nowej branży. W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, iż organ w niniejszej sprawie wykazał w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że podatnik nie mógł nabyć towarów opisanych w fakturach VAT (cynk i ołów) od wskazanych w nich dostawców, bowiem F. Sp. z o.o. O., FHU S. J. G. S., P. Sp. z o.o. J., A. Sp. z o.o. M. , N. Sp. z o.o. W., I. Sp. z o.o. O., M. Sp. z o.o. B., G. G. K., B. Sp. z o.o. W., K. Sp. z o.o. R., nie mogli ich zakupić od swoich kontrahentów. Wśród firm składających się na opisane przez organy podatkowe łańcuchy transakcyjne były takie, które określono mianem "znikających podatników". Nie posiadały one stosownego zaplecza do handlu towarami, infrastruktury, środków trwałych. Stąd też faktury wystawione przez wskazane podmioty nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie odzwierciedlają one bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Transakcjom tym nie towarzyszył żaden obrót, a towar zgromadzony w magazynach i dokonywane jego przesunięcia pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu. Potwierdził to również materiał dowodowy z postępowania w sprawie o sygn. akt: [...] wszczętego przez Prokuraturę Okręgową w K. w stosunku do firmy N. Sp. z o.o., która była jednym z ogniw łańcucha transakcji dotyczących handlu cynkiem. Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że podatnik, decydując się na zakup towaru obiektywnie wrażliwego o znacznej wartości nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu-tj. korzyści podatkowej. Korzyść ta przy tym istotnie powstaje na ostatnim etapie łańcucha w ramach karuzeli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że pozostałe ogniwa tego łańcucha z korzyści tej nie korzystają. Oprócz bowiem stosownego wynagrodzenia za uczestnictwo w procederze, dokonują odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że strona skarżąca nie sprawdzała gdzie jego kontrahenci zaopatrują się w towar. Nie oglądano również towaru przed zakupem. Nie sprawdzano jakości towaru czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on certyfikat/atesty jakości, jakie są parametry fizyko-chemiczne. Towar nie był kwestionowany, nie kwestionowano sposobu i warunków transportu. Strona skarżąca nie wykazywała znajomości rynku obrotu cynkiem i ołowiem w Polsce, jego specyfiki, charakterystyki branży. Strona skarżąca nie posiadała żadnego doświadczenia, wiedzy w handlu tym asortymentem. Nie miała środków trwałych, odpowiedniej infrastruktury, magazynu, nie zatrudniała pracowników. Nie dysponowała też środkami finansowymi pozwalającymi na uruchomienie działalności gospodarczej i obrót towarami o znacznej wartości. Nie korzystała z kredytów, pożyczek, gwarancji bankowych. Nie wykazała by jej działalność była ubezpieczona. Organ zwrócił też uwagę na fakt-co jest istotne w sprawie, iż płatności dokonywano z rachunku bankowego zupełnie innego podmiotu o zbliżonej nazwie tj. T. Sp. z o.o. w K.. Działania spółki i jej kontrahentów skupione były głównie na tworzeniu i zabezpieczeniu dokumentów, mających uwiarygodnić transakcje. Obrót towarem odbywał się w ścisłym kręgu podmiotów (nie poszukiwano innych dostawców i odbiorców). Osoby związane ze spółką tj.: M. R.-Prezes Zarządu Spółki, A. O.-wspólnik, A. H.-wspólnik i były Prezes, przesłuchiwane w charakterze świadków, nie potrafiły powiedzieć, gdzie spółka prowadzi działalność, nie wiedziały gdzie jest prowadzona księgowość spółki, czy jest zaplecze logistyczne, czy są zatrudniani pracownicy. Nawet ustalenie siedziby spółki było niemożliwe ( M. R.). Świadkowie nie znali kontrahentów spółki, nie wiedzieli w jakich bankach spółka ma rachunki bankowe. Nie potrafili podać czym spółka się zajmuje ( A. O.). Nie wiedzieli też kiedy spółka powstała (A. H.). Podobnie, pełnomocnik Spółki, J. H. nie potrafił podać szczegółów współpracy z kontrahentami a niektórych to w ogóle nie znał. W ocenie Sądu, działania strony skarżącej były nietypowe, jak dla ustalonych reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez stronę skarżącą roli pośrednika w analizowanym procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż podmioty funkcjonujące w ramach tych transakcji nie konkurowały ze sobą mimo, że jedną z istotnych cech prowadzonej działalności gospodarczej jest prowadzenie aktywności w warunkach konkurencji, która wymusza określone działania np. w zakresie ceny, marży handlowej, stosowanych upustów i innych strategii handlowych. Szereg tych okoliczności świadczy na niekorzyść strony skarżącej. Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny. W tych tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy stroną skarżącą i jego kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania skarżącego należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Powracając do problematyki tzw. dobrej wiary i należytej staranności (co szczególnie jest artykułowane w skardze), dodać jeszcze trzeba, że w aktualnym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście stanu faktycznego. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego ten obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13). W tym miejscu przytoczyć należy rozważania NSA wyrażone w wyroku z 7 lutego 2019r. sygn. akt: I FSK 1860/17, w którym sąd kasacyjny stwierdził, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (wyroki NSA: z 11 lutego 2014r., sygn. akt: I FSK 390/13; z 6 marca 2014r., sygn. akt: I FSK 509/13, z 6 marca 2014r., sygn. akt: I FSK 517/13). Uwzględniając powyższe wskazówki Sąd przyjął, że także na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Sąd uważa, że oceniając je we wzajemnym powiązaniu nie sposób dojść do przekonania innego niż to, że spółka i jej pełnomocnik miał świadomość, a przynajmniej powinien mieć świadomość tego, że bierze udział w karuzeli podatkowej. Całokształt powyższych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem skarżącej Spółki wskazuje na istnienie świadomości obrotu towarem w warunkach karuzeli podatkowej. Pomimo wykazania, że podjęto wiele działań przyjętych za prawidłowe w obrocie gospodarczym (np. płatności bezgotówkowe) organy zasadnie przyjęły, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Spółka obciążona była ryzykiem nieprawidłowości transakcji przez siebie dokonywanych, które mogła minimalizować poprzez współpracę z podmiotami godnymi zaufania. Niezbędne było jednak zachowanie szczególnej staranności w doborze kontrahentów, nie tylko w zakresie sumienności realizowanych przez nich dostaw z jej pośrednictwem, lecz także jakości dostarczanych towarów, oraz rzetelności odbiorców w zakresie regulowania na jej rzecz należności. Do tego nakłada się dodatkowa potrzeba wzmożonej staranności wynikająca z powszechnej już wiedzy podatników VAT co do skutków w zakresie tego podatku (naliczonego) z tytułu nabycia towarów od nierzetelnych kontrahentów, jak również wystawienia faktur niedokumentujących transakcji na nich wykazanych. Całokształt powyższych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem Skarżącej wskazuje na całkowity brak jej przezorności w obrotach towarem, wyrażający się m.in. całkowitym zaufaniem do swoich kontrahentów, niepopartym żadnymi racjonalnymi przesłankami, przy jednoczesnym niewielkim zainteresowaniu ich działalnością, brakiem zabezpieczeń dokonywanych transakcji w zakresie ustalania warunków dostaw, organizacji transportu, płatności, ubezpieczenia towarów, przy jednoczesnym regulowaniu należności z tytułu tychże dostaw prawie bez żadnej zwłoki. Analizując te okoliczności stwierdzić należy, że w żadnym zakresie nie wskazują one, że w taki sposób postępuje racjonalny podmiot gospodarczy, który działając w celu gospodarczym uzyskania najlepszego wyniku finansowego, zabezpiecza się jednocześnie kontraktowo oraz finansowo przed nierzetelnymi kontrahentami oraz przypadkami losowymi, uwzględniając przy tym uregulowania podatkowe istotne z punktu widzenia osiągnięcia tegoż wyniku finansowego. W ocenie Sądu, należy zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że podatnik był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany. Raz jeszcze natomiast stanowczo należy podkreślić, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013r.; wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194§1 do § 3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, (zob. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1865/15, I FSK 46/14). W tej sytuacji Sąd podziela w pełni ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. W tych warunkach zatem, bez względu na podkreślaną przez skarżącą okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W świetle orzeczeń TSUE, jak i sądów krajowych, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z 14 kwietnia 2015r. sygn. akt: I FSK 46/14, CBOSA). Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016r. sygn. akt: I FSK 2011/14,CBOSA). W świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy kontroli skarbowej schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży cynku i ołowiu były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. W sprawie wykazano, że skarżąca spółka świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku VAT. Stąd też nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 197r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich, uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się, że przepis ten swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012r., sygn. akt: I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010r. sygn. akt: I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009r. sygn. akt: I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014r. sygn. akt: I FSK 1252/13, stwierdzono, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ust.1 u.p.t.u. należy nadto wskazać, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten ma na celu zapobieżenie uszczuplenia wpływów budżetowych i jest swoistą sankcją za wystawienie faktury, która może doprowadzić do takiego uszczuplenia (por. np. wyrok z 15 lutego 2017r. sygn. akt: I FSK 1575/15). W wyroku z 4 września 2018r. NSA wyraził stanowisko, że istotną rolą regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa, a także, że ma on na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (sygn. akt: I FSK 1418/16). Dlatego też należy stosować go po analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT (por. też wyrok NSA z 17 lipca 2018r. sygn. akt: I FSK 1415/16). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka wprowadził do obrotu prawnego faktury, na podstawie których doszło zatem do uszczuplenia wpływów budżetowych. Przedstawione powyżej okoliczności, w pełni uprawniały organ do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Oznacza to, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (por. wyroki NSA z 20 listopada 2012r., sygn. akt: I FSK 16/12, z 23 maja 2018r. sygn. akt: I FSK 708/17). W świetle powyższego, zmiana skarżącemu rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.