I SA/Kr 156/15

|Sygn. akt I SA/Kr 156/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi A.S., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 7 listopada 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r., , , - skargę oddala -, Zaskarżoną decyzją z dnia 7 listopada 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A.S. od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 8 września 2010 r. nr [...] w sprawie uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 13 stycznia 2007r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 63.243,00zł i ustalenia na nowo wysokości tego zobowiązania podatkowego za rok 2005 w kwocie 117.668,00 zł: - w pkt 1 uchyliło decyzję organu I instancji w części dotyczącej jej pkt 2 oraz ustaliło A.S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 104.735,00 zł; - w pkt 2 uchyliło decyzję organu I instancji w części dotyczącej pkt 3 i ustaliło termin płatności ustalonego podatku na konto organu I instancji w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji; - w pkt 3 w pozostałym zakresie tj. w jej pkt 1 utrzymało decyzję w mocy. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu odwoławczego powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2012r. póz. 749 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 5 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 poz. 849 ze zm.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie orzekało w następującym stanie faktycznym sprawy. Burmistrz Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. wznowił z urzędu w dniu 25 czerwca 2009 r. postępowanie w sprawie ustalenia A.S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 63.243,00 zł zakończonego ostateczną decyzją Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M z dnia 13 stycznia 2007 r. Nr.[...] Decyzją z dnia 8 września 2010 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. organ uchylił ostateczną decyzję z dnia 13 stycznia 2007 r. i ustalił na nowo podatek od nieruchomości za przedmiotowy rok podatkowy w kwocie 117.668,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił motywy swojego rozstrzygnięcia. W szczególności organ I instancji wyjaśnił, że zobowiązany A.S. jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w Z. oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki o nr.[...],[...],[...] o łącznej powierzchni 3ha 20 arów 22m2 oraz właścicielem budynków i urządzeń znajdujących się na przedmiotowych działkach powyższe wynika z treści aktu notarialnego z dnia 24 lutego 1999 r. Repertorium A Nr [...] Wznowienie postępowania z urzędu nastąpiło z uwagi na fakt, że zobowiązany w sposób nieprawidłowy w złożonej w dniu 12 grudnia 2006 r. do organu I instancji informacji o nieruchomościach i gruntach za rok 2005 wykazał powierzchnię posiadanych budynków (zaniżając ich powierzchnię użytkowa) oraz nie wskazał konkretnej powierzchni budynku głównego Sanatorium "G" przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Powyższe nieprawidłowości potwierdziła przeprowadzona u podatnika w dniach 16-30 grudnia 2008 r. kontrola podatkowa. W tej sytuacji skoro w sprawie już po wydaniu decyzji ustalającej stronie podatek od nieruchomości za rok 2005 z dnia 21 lutego 2005 r., a następnie zmienionej w trybie art. 254 O.p. przez Burmistrza M. decyzją dnia 13 stycznia 2007 r. która to decyzja w wyniku nie wniesienia odwołania stała się ostateczna wyszły na jaw nowe okoliczności i dowody w sprawie istniejące w dniu jej wydania nieznane organowi, który wydał decyzję - postępowanie podatkowe należało wznowić. Po uprzednim wezwaniu strony do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym Burmistrz Miasta i Gminy Uzdrowiskowej w M. decyzją z dnia 8 września 2010 r. po wznowieniu postępowania ustalił na nowo A.S. podatek od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 117.668,00 zł. Decyzję tę organ I instancji doręczył podatnikowi w dniu 28 września 2010 r. czyli przed upływem 5 letniego terminu wynikającego z przepisu art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Od decyzji tej odwołanie do Kolegium złożył A.S. domagając się jej uchylenia z uwagi na rażące naruszenie prawa materialnego i formalnego, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadom art. 122 O.p., oraz ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób niezgodny z art. 5 ust. 1 w związku z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem odwołującego organ podatkowy nie przeprowadził w sposób właściwy postępowania wyjaśniającego przyczyny rozbieżności pomiędzy złożonymi przez podatnika informacjami w oparciu o które wydana była decyzja z dnia 13.01.2007 r., a ustaleniami kontroli przeprowadzonej w grudniu 2008 r. Rozpatrując sprawę tych rozbieżności wynikających z danych podanych przez podatnika w informacji podatkowej za rok 2005, a ustaleniami organu podatkowego, co do prawidłowej powierzchni budynków ustalonych w protokole z kontroli organ podatkowy I instancji pominął treść art. 1a pkt.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjmując w zaskarżonej decyzji całość powierzchni gruntów w wielkości 32022 m2 będących w użytkowaniu wieczystym jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że grunty związane z budynkiem mieszkalnym stanowiące własność podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą winny być opodatkowane według stawki podatkowej jak od pozostałych gruntów. Organ podatkowy objął również całą powierzchnię piwnic budynku Sanatoryjnego " G " ustaloną na podstawie protokołu kontroli w wielkości (993,35m2+50% z 29,40m2 =1008,05m2) podwyższoną stawką jak od działalności gospodarczej, gdy tymczasem piwnice te nie mogły być wykorzystane do prowadzenia sanatoryjnej działalności gospodarczej z powodów hydrotechnicznych, ze względu na coroczne ich zalewanie wodami gruntowymi. A zatem również i potencjalnie nie mogły być przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, gdyż nie wchodziły w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc. Powierzchnia piwnic w przedstawionych okolicznościach sprawy winna być opodatkowane według stawki podstawowej. Skoro zatem organ I instancji dopuścił się w zaskarżonej decyzji niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji doprowadził do niewłaściwego zastosowania stawek podatkowych to zaskarżona decyzja winna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Decyzją z dnia 18 stycznia 2011 r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wyniku rozpatrzenia odwołania uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości. Równocześnie w pkt II decyzji Kolegium uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 21 lutego 2005 r. ustalającej skarżącemu podatek od nieruchomości za rok 2005; w pkt III. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 13 stycznia 2007 r. w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z dnia 21 lutego 2005 r. ustalającej podatek od nieruchomości za rok 2005 r.; w pkt. IV. ustaliło skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 104 735 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że nie kwestionuje przyjętej przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania. Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie zastosował prawidłowej stawki podatkowej od gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym posadowionym na działce nr [...] oraz od piwnic budynku Sanatorium. Skoro bowiem organ pierwszej instancji nie udowodnił faktu potencjalnej możliwości wykorzystywania wymienionych piwnic do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego należało zastosować stawkę podatkową jak od pozostałych budynków wynikającą z § 1 ust.2 pkt 5 uchwały nr XX/254/2004 Rady Miasta i Gminy Uzdrowiskowej z dnia 9 grudnia 2004 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za rok 2005. Wszelkie niejasności w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego nie mogły być bowiem interpretowane na niekorzyść strony. Również do budynku mieszkalnego o pow. 788 m2 posadowionego na działce nr 265/1 powinna była być zastosowana obniżona stawka podatkowa tak jak od gruntów pozostałych. O uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji zadecydował również błąd proceduralny bowiem wznawiając postępowanie i decydując się na dokonanie nowego wymiaru podatku organ winien był usunąć z obrotu prawnego wszystkie rozstrzygnięcia, które wcześniej podejmował w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarga wniesiona na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 września 2011 sygn. akt I SA/Kr 757/11. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że funkcja gwarancyjna terminu art. 68 § 1 i 2 O.p. na etapie postępowania odwoławczego nie stoi na przeszkodzie możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej ustalającej podatek z korzyścią dla podatnika. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 327/12 uchylił w całości zaskarżony i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W przedmiotowym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił m.in., iż zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą i poglądami znacznej części komentatorów, upływ terminu z art. 68 § 1 i 2 O.p. na etapie postępowania odwoławczego nie stoi na przeszkodzie możliwości wydania przez ten organ decyzji reformatoryjnej. Przykładami takich orzeczeń jest wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011r. II FSK 178/10, gdzie NSA wyraźnie zaznaczył, że nastąpiło ugruntowanie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, dla której charakterystyczny jest m.in. wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 145/08 wskazujący, że: "Organ odwoławczy w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego podatniczki. On może co najwyżej ustalić inną i tylko niższą – po dacie przedawnienia (...) wysokość tego zobowiązania podatkowego". W dalszej części uzasadnienia NSA wskazywał, że ilustracją tego spostrzeżenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 127/10. Przyjęto w nim, że "Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji – ale jest przejawem poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania". Jednocześnie należy zasygnalizować, że przykładami tego typu najnowszych orzeczeń są wyroki NSA: z dnia 25 maja 2011r. II FSK 104/10; z dnia 17 listopada 2010r. II GSK 962/09; z dnia 16 kwietnia 2010r. II FSK 2084/08 NSA; z dnia 5 listopada 2009 r. II FSK 874/08; z dnia 28 maja 2009 r. II FSK 145/08; z dnia 17 marca 2009 r. II FSK 1642/07, dotyczące zagadnienia możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej po upływie terminu przedawnienia. We wszystkich tych orzeczeniach, NSA akceptuje stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych dopuszczających możliwość wydania takiej decyzji, o ile jest ona korzystna dla podatnika. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Kolegium decyzją z dnia 18 stycznia 2011 r.: I. uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości; II. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 21 lutego 2005 r. ustalającej skarżącemu podatek od nieruchomości za rok 2005; III. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 13 stycznia 2007 r. w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z dnia 21 lutego 2005 r. nr kom. 2352 ustalającej podatek od nieruchomości za rok 2005 r.; oraz III. ustaliło skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 104.735 zł. Uchylenie w całości wyżej opisanych rozstrzygnięć organu podatkowego, spowodowało, że SKO nie mogło orzec co do istoty sprawy ustalając podatek od nieruchomości. Sytuacja prawna byłaby odmienna, gdyby Kolegium na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchyliło decyzje w części – i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy. Takiego rozstrzygnięcia jednak SKO nie podjęło. Rozpoznając sprawę ponownie, wyrokiem z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 610/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 stycznia 2011 r. w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2005 nakazując organowi odwoławczemu przy ponownym rozpatrywaniu odwołania uwzględnienie stanowiska zaprezentowanego w wydanym wyroku oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014. sygn. akt II FSK 327/12. Jednocześnie mając na uwadze treść wyroku sądu kasacyjnego, WSA w Krakowie zauważył, iż organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia 18 stycznia 2011 r. oprócz uchylenia w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 8 września 2010r. wydanej w ramach wznowionego postępowania, uchylił także w całości; decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 21 lutego 2005r. ustalającą skarżącemu podatek od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 30.226,70 zł oraz uchylił w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 13 stycznia 2007 r. zmieniającą decyzję z dnia 21 lutego 2005 r. i ustalającą podatek od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 63.243,00 zł i w konsekwencji ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 104.735,00 zł. Zatem jak z powyższego wynika, ostatecznie Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustalając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 104.735,00 zł (po uchyleniu w całości w/w decyzji wymiarowych) zadziałało na niekorzyść skarżącego, albowiem w konsekwencji ustaliło mu zobowiązanie podatkowe wyższe niż ustalone pierwotnie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Uchylenie w całości wyżej opisanych rozstrzygnięć organu podatkowego pierwszej instancji, spowodowało - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. – że SKO nie mogło orzec co do istoty sprawy, ustalając podatek od nieruchomości. Sytuacja prawna byłaby odmienna, gdyby SKO na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchyliło decyzje w części i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy. Takiego rozstrzygnięcia jednak organ odwoławczy nie podjął. W związku z powyższym WSA w Krakowie stwierdził, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że miał prawo do wydania decyzji uchylającej w/w decyzje organu pierwszej instancji ustalającej podatek od nieruchomości i jednocześnie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. po upływie pięcioletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając sprawę ponownie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazało, że nie kwestionuje przyjętej przez organ I instancji podstawy opodatkowania. Kolegium zauważyło natomiast, że organ ten nie zastosował w wydanej decyzji prawidłowej stawki podatkowej od gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym posadowionym na działce nr 265/1 oraz od piwnic budynku Sanatorium. Skoro bowiem jak wynika z zebranego materiału dowodowego organ I instancji nie udowodnił faktu potencjalnej możliwości wykorzystania wymienionych piwnic do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika należało zastosować stawkę podatkową jak od pozostałych budynków wynikającą z § 1 ust. 2 pkt 5 uchwały nr XX/254/2004 Rady Miasta i Gminy Uzdrowiskowej Muszyna z dnia 9 grudnia 2004 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za rok 2005. Wszelkie niejasności w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego nie mogą być bowiem interpretowane na niekorzyść podatnika. Również do budynku mieszkalnego o pow.788 m2 posadowionym na działce nr 265/1 powinna być zastosowana obniżona stawka podatkowa tak jak od gruntów pozostałych. Niezależnie od powyższego Kolegium wyjaśniło, że podjęte przez nie rozstrzygnięcie - opisane na wstępie tej część uzasadnienia (uchylające częściowo decyzję organu I instancji) - podjęte zostało wprawdzie już po upływie terminu przedawnienia jednak z korzyścią dla podatnika, a zatem jest zdaniem organu odwoławczego zasadne i dopuszczalne, co wynika z uzasadnienia wyroków zapadłych w przedmiotowej sprawie, a stanowiskami w nich wyrażonymi Kolegium jest związane. Kolegium podkreśliło, że organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe i na podstawie zebranych w jego toku dowodów, w tym przeprowadzonych oględzin i (kontroli podatkowej) ustalił powierzchnię budynków będących w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Powierzchnia przedmiotowego budynku Sanatoryjnego "G" stanowiąca własność podatnika została ustalona w sposób prawidłowy i bezsporny w protokole z kontroli z dnia 30 grudnia 2008 r. oraz na podstawie protokołu oględzin z dnia 23 czerwca 2010 r. Do tych ustaleń, zarówno co do powierzchni budynku głównego Sanatorium jak ustalonej powierzchni pozostałych budynków w tym mieszkalnych garaży oraz wartości budowli strona nie wnosiła zastrzeżeń. Powierzchnię gruntów organ podatkowy ustalił zaś na podstawie danych z aktualnej ewidencji gruntów. Ustaleń organu I instancji w tym przedmiocie tj. ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości Kolegium nie zakwestionowało. Kolegium stwierdziło natomiast, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut odwołującego, że organ I instancji nie uwzględnił i nie zastosował w zaskarżonej decyzji prawidłowej (obniżonej "jak od pozostałych") stawki podatkowej od gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym posadowionym na działce nr 265/1 o pow. 0.1575 ha, oraz od piwnic budynku Sanatorium o łącznej powierzchni 1008,05 m2 ustalonej w toku kontroli podatkowej. W rozpatrywanym przypadku bezspornym jest, że przedmiotowy budynek mieszkalny o pow. 788 m2 posadowiony jest na działce nr 265/1 o pow. 0.1575 ha, a zatem do gruntu o tej powierzchni winna być zastosowana obniżona stawka podatkowa jak od gruntów pozostałych (0,12 zł za 1 m2) wynikająca z pkt 3 uchwały nr XX/254/2004 Rady Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 9.12.2004 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za rok 2005. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut zastosowania podwyższonej stawki podatkowej od powierzchni w budynku Sanatorium gdzie na podstawie stosownego wpisu Wojewody Małopolskiego (decyzja Wojewody z dnia 7.04.2005 znak: Ps.XI.UD.8011-4-05 o zmianach w księdze rejestrowej) odwołujący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu Sanatorium Uzdrowiskowego "G ". Skoro w przedmiotowych piwnicach o pow. 1008,05 m2 (wynikającej z protokołu kontroli) odwołujący jak twierdzi, nie prowadzi działalności sanatoryjnej z powodu warunków hydrotechnicznych (z powodu ich zalewania wodami gruntownymi w ciągu roku kilkakrotnie) i potencjalnie innej działalności gospodarczej nie może w nich prowadzić, zaś nieruchomość jest w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a faktu potencjalnej możliwość ich wykorzystywania do prowadzenia takiej działalności organ podatkowy I instancji nie udowodnił, to co do powierzchni tych piwnic należało zastosować stawkę podatkową jak od pozostałych budynków (4,75 zł za 1 m2 pow. użytkowej.) wynikającej z § 1 ust. 2 pkt 5 ww. uchwały Rady Miasta i Gminy Uzdrowiskowej w M. Wszelkie bowiem niejasności w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego przez organ I instancji nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony. Kolegium przedstawiło następnie sposób wyliczenia podatku od nieruchomości za 2005 r. wskazując, że finalnie podatek ten powinien wynieść 104.375, 00 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A.S. w zasadzie powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 8 września 2010 r. Odwołujący podniósł, że brak było jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że informacje o powierzchni podane w złożonej przez niego informacji o nieruchomościach nie są zgodne ze stanem faktycznym. Skarżący podniósł, że w odniesieniu do powyższego zarzutu, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławcze nie zawiera żadnego uzasadnionego stanowiska. Skarżący zwrócił uwagę, że już dnia 30 listopada 2009 r. w związku z otrzymanymi postanowieniami wyznaczającymi termin do wypowiedzenia się na temat zebranych materiałów związanych ze wznowieniem postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 wnosił o włączenie do materiału dowodowego: decyzji nr 40/A/02 Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej z dnia 26.06.2002 r. decyzji Wojewody Małopolskiego znak: [...] z dnia 7 kwietnia 2005 r. Wymienione dokumenty znajdowały się w aktach sprawy dotyczących ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007-2008. Dokumenty te posiadały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania za lata 2004 - 2006. W okresie tym realizowana była bowiem zarówno działalność inwestycyjna jak i remontowa w wyniku której ulegała zmianie powierzchnia użytkowa nieruchomości. Stąd też stan stwierdzony w trakcie kontroli, w dniach 16 - 30 grudnia 2008 r., jest stanem na dzień kontroli i brak jest podstaw do przyjęcia tego stanu na dzień powstania zobowiązania podatkowego w latach 2004-2006. Z kolei drugi z wymienionych dokumentów jednoznacznie świadczy o tym, że powierzchnia zajęta na prowadzoną działalność w zakresie świadczeń zdrowotnych, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, winna być opodatkowana według stawki preferencyjnej. Analiza wyżej wymienionych dokumentów wskazuje, zdaniem skarżącego na to, że przesłanka wznowienia postępowań, określona w postanowieniu z dnia 25 czerwca 2009 r., nie znajduje potwierdzenia w odniesieniu do lat 2004-2006. Stan faktyczny stwierdzony w trakcie kontroli, w dniach 16-30 grudnia 2008 r., jest stanem na dzień kontroli i nie może potwierdzać istnienia takiego stanu w przeszłości. Z uwagi na powyższe skarżący uważa, że w przedmiotowej sprawie w rażący sposób złamana została podstawowa zasada postępowania wyrażona w art. 122 O.p. Kolegium nie podjęło bowiem niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i tym samym nie zrealizowało zasady prawdy materialnej zobowiązującej organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego z rzeczywistością. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie zgodnie z art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta jest zgodna z prawem, a zatem skarga A.S. nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 12 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 327/12 wskazał, że zasadniczą przyczyną uchylenia wyroku sądu I instancji było to, że sąd ten, oddalając skargę, pominął okoliczność, iż Kolegium decyzją z dnia 18 stycznia 2011 r. w pkt 1 uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości (tj. decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 8 września 2010 r. uchylającą decyzję z dnia 13 stycznia 2007 r.), w pkt 2 uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 21 lutego 2005 r. ustalającą skarżącemu podatek od nieruchomości za rok 2005; w pkt 3 uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 13 stycznia 2007 r. w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z dnia 21 lutego 2005 r. nr kom. 2352 ustalającej podatek od nieruchomości za rok 2005 r.; oraz w pkt 4 ustaliło skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 104.735 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że uchylenie przez Kolegium w całości wyżej opisanych rozstrzygnięć organu podatkowego, spowodowało, iż Kolegium nie mogło orzec co do istoty sprawy, ustalając podatek od nieruchomości. Sytuacja prawna byłaby odmienna, gdyby Kolegium na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchyliło decyzje w części i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy. Takiego rozstrzygnięcia jednak Kolegium nie podjęło. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w kontrolowanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, co do tego, że po upływie terminu przedawnienia z art. 68 § 2 O.p., organ odwoławczy ma prawo wydać decyzję reformatoryjną, wskazującą wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to ustalił organ pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny przywołał w tym kontekście szereg orzeczeń sądów administracyjnych prezentujących jednolite stanowisko, co do powyższego zagadnienia. Mając na uwadze pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w opisanym wyżej wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę wyrokiem z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 610/14 uchylił decyzję Kolegium z dnia 18 stycznia 2011 r. wskazując m.in., że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia 18 stycznia 2011r. oprócz uchylenia w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 8 września 2010 r. wydanej w ramach wznowionego postępowania, uchylił także w całości; decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 21 lutego ustalającą skarżącemu podatek od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 30.226,70 zł oraz uchylił w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 13 stycznia 2007 r. zmieniającą decyzję z dnia 21 lutego 2005 r. i ustalającą podatek od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 63.243,00 zł i w konsekwencji ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 104.735,00 zł. Zatem jak z powyższego wynika, ostatecznie Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustalając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 104.735,00 zł (po uchyleniu w całości w/w decyzji wymiarowych) zadziałało na niekorzyść skarżącego, albowiem w konsekwencji ustaliło mu zobowiązanie podatkowe wyższe niż ustalone pierwotnie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Uchylenie w całości wyżej opisanych rozstrzygnięć organu podatkowego pierwszej instancji, spowodowała - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. – że SKO nie mogło orzec co do istoty sprawy, ustalając podatek od nieruchomości. W efekcie Sąd WSA w Krakowie uznał, iż Kolegium dokonało błędnej wykładni art. 68 § 2 O.p. przyjmując, że może wydać decyzję uchylającą decyzje organu I instancji tj. decyzję z dnia 8 września 2010 r., z dnia 21 lutego 2005 r. oraz z dnia 13 stycznia 2007 r. w całości i jednocześnie ustalić zobowiązanie podatkowe. W następstwie powyższego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając kolejne rozstrzygnięcie w sprawie i działając w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzją z dnia 7 listopada 2014r. (zaskarżoną obecnie) uchyliło w pkt 1 decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. z dnia 8 września 2010 r. w części dotyczącej jej pkt 2 tj. w części ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 117.668,00 zł oraz ustaliło skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 104.735,00 zł, w pkt 2 uchyliło decyzję Burmistrza z dnia 8 września 2010 r. w części dotyczącej jej pkt 3 tj. w części ustalającej, że niedopłata podatku w kwocie 54.425,00 zł wynikająca ze zmiany wysokości zobowiązania podatkowego płata jest w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji i ustaliło nowy termin płatności, natomiast w pkt 3 decyzji Kolegium orzekło o utrzymaniu - w pozostałym zakresie tj. w zakresie pkt 1 - decyzji z dnia 8 września 2010 r. w mocy. W pkt 1 decyzji z dnia 8 września 2010 r. orzeczono o uchyleniu decyzji organu I instancji z dnia 13 stycznia 2007 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 63.243,00 zł. W ocenie Sądu powyższe rozstrzygnięcie Kolegium prawidłowo realizuje zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Decyzja organu I instancji z dnia 8 września 2010 r. została uchylona jedynie w części (tj. w części dotyczącej pkt 2 ustalającego zobowiązanie podatkowe w wysokości 117 668,00 zł oraz w części dotyczącej pkt 3 ustalającego termin płatności podatku). Równocześnie Kolegium orzekło w sprawie merytorycznie ustalając nową wysokość zobowiązania podatkowego. Zauważyć w tym miejscu należy, że w rezultacie wydanej przez Kolegium decyzji z dnia 7 listopada 2014 r. zobowiązanie podatkowe nałożone na skarżącego jest obecnie niższe od zobowiązania wynikającego z decyzji ją poprzedzającej. Przypomnieć należy, że w decyzji organu I instancji z dnia 8 września 2010 r. zobowiązania podatkowego zostało ustalone w kwocie 117.668,00 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego ustalona przez Kolegium po wydaniu decyzji reformatoryjnej wyniosła natomiast 104.735,00 zł. Rozstrzygnięcie Kolegium nie pogorszyło zatem sytuacji skarżącego, a wręcz przeciwnie, zostało podjęte z korzyścią dla skarżącego. Było ono więc dopuszczalne i nie naruszyło zakazu reformationis in peius o którym mowa w art. 234 O.p. (zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się). Nadto, odwołując się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wydanych w przedmiotowej sprawie wyrokach zauważyć należy, że także okoliczność, iż decyzja Kolegium została wydana już po upływie terminu przedawnienia nie stoi na przeszkodzie ustaleniu nowej wysokości zobowiązania podatkowego, pod warunkiem, że wysokość tego zobowiązania będzie niższa niż to ustalił organ pierwszej instancji. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze zauważyć należy, że dotyczą one w istocie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowanej nieruchomości. W tym kontekście wskazać raz jeszcze należy, że ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ani też Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionowały ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy administracji, w tym nie zakwestionowały przyjętej przy obliczaniu podatku od nieruchomości podstawy opodatkowania. Powierzchnia budynku Sanatorium została ustalona w sposób bezsporny w protokole z kontroli z dnia 30 grudnia 2008 r. oraz na podstawie protokołu z oględzin z dnia 23 czerwca 2010 r. Do ustaleń organu dotyczących powierzchni głównego budynku sanatorium, a także powierzchni pozostałych budynków w tym mieszkalnych garaży oraz wartości budowli skarżący nie wniósł zastrzeżeń. Jeśli natomiast chodzi o zarzut skarżącego, że powierzchnia wykorzystywana na prowadzenie działalności leczniczej była inna w roku 2005, za który to rok wymierzono podatek, a inna w 2008 r. kiedy przeprowadzono kontrolę podatkową, zauważyć należy, że sam skarżący w piśmie z dnia 14 lipca 2010 r. poinformował organ, że w latach 2005-2006 powierzchnia wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych wynosiła 1600 m2. Taką też powierzchnię organ przyjął za wiarygodną i uwzględnił w wydanej decyzji. W zakresie natomiast zarzutów odnoszących się do stawki podatkowej zastosowanej od gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym posadowionym na działce nr 265/1 oraz od piwnic budynku sanatorium zauważyć należy, że w tym zakresie zarzuty te zostały przez organ odwoławczy uwzględnione. Otóż jeśli chodzi o powierzchnię piwnic, które jak podał skarżący, nie mogły być wykorzystane do prowadzenia sanatoryjnej działalności gospodarczej z powodów hydrotechnicznych (kilkukrotne w ciągu roku zalewanie ich wodami gruntowymi), co nie zostało skutecznie zakwestionowane przez organ I instancji, Kolegium przyjęło, iż w stosunku do tychże piwnic, powinna być zastosowana obniżona stawka podatkowa taka jak od gruntów pozostałych. Jak trafnie zauważyło Kolegium organ I instancji nie udowodnił potencjalnej możliwości wykorzystania wymienionych piwnic do prowadzenia działalności gospodarczej, a w tej sytuacji wszelkie niejasności w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego przez organ I instancji nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. Podobnie Kolegium przyjęło, że w przypadku budynku mieszkalnego o pow. 788 m2 posadowionego na działce nr 265/1 powinna zostać zastosowana również stawka podstawowa. Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jak wynika z ustaleń organu ww. budynek mieszkalny posadowiony jest na działce nr 265/1 o pow. 0.1575 ha, a zatem do gruntu o tej powierzchni prawidłowo zastosowano obniżoną stawkę podatkową jak od gruntów pozostałych. Nadto organ wziął pod uwagę, że budynek magazynowo-gospodarczy realizowany na podstawie decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Uzdrowiskowej Muszyna z dnia 26 czerwca 2002 r. nie został jeszcze zrealizowany (jest w trakcie budowy) i z tego względu pominął całą jego powierzchnię przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Jeśli chodzi o samą powierzchnię gruntów, to została ona prawidłowo ustalona w oparciu o dane z ewidencji gruntów. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawę wymiaru podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę nie można zarzucić Kolegium naruszenia art. 122 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie w zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Kolegium dokonało oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Konsekwencją rzetelnej oceny zebranego materiału dowodowego było rozstrzygnięcie sprawy z częściowym uwzględnieniem zarzutów odwołania. Nadto Kolegium zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienie swojego stanowiska jak i ocenę postępowania organu I instancji. Kolegium, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. zrealizowało także wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte we wcześniejszym wyroku. W sposób uprawniony ustaliło także skarżącemu nową wysokość zobowiązania podatkowego, nie naruszając przy tym zakazu reformationis in peius o którym mowa w art. 234 O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd skargę oddalił działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.