I SA/Kr 1687/10

Sygn. akt I SA/Kr 1687/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r., sprawy ze skargi "Q" S.A. z siedzibą w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 31 marca 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 31 grudnia 2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek "Q" S.A. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki poprzez emisję nowych akcji oraz ich wprowadzenie do obrotu na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (WGPW). We wniosku wyjaśniono, iż spółka w dniu 16 sierpnia 2007r. zadebiutowała na WGPW. Przygotowania do upublicznienia akcji spółki trwały niecały rok, w którym to okresie spółka ponosiła szereg wydatków związanych z planowaną emisją akcji. Poza opłatami notarialnymi, skarbowymi i sądowymi koszty te dotyczyły przede wszystkim usług doradczych, audytorskich, księgowych, maklerskich a także marketingowych (m.in. przygotowanie prospektu emisyjnego), świadczonych przez zewnętrzne podmioty gospodarcze. Pozyskany poprzez giełdę kapitał posłuży spółce przede wszystkim do wzbogacenia oferty własnego oprogramowania oraz rozbudowy potencjału wdrażania komplementarnych rozwiązań informatycznych innych firm, a także do przyspieszania ekspansji zagranicznej oraz umocnienia swojej pozycji na rynkach zagranicznych, na których spółka jest obecna, tj.: Czechy, Francja, Hiszpania, Niemcy, Rumunia, Słowacja, Ukraina, Węgry oraz Wielka Brytania. W związku z powyższym spółka powzięła wątpliwość, czy wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału poprzez emisję nowych akcji oraz ich wprowadzeniem do obrotu na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych, w tym wydatki na opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, usługi audytorskie, księgowe, koszty sporządzenia oraz dystrybucji prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych oraz koszty innych usług doradczych związanych z wejściem na giełdę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawcy, poniesione wydatki doprowadziły do pozyskania kapitału, wykorzystywanego do dalszego jej rozwoju. Poszerzenie oferty własnego oprogramowania poprzez jego dalszy rozwój i modernizację a także rozbudowa potencjału wdrażania komplementarnych rozwiązań informatycznych innych firm umacnia pozycję spółki na rynku i sprawia, że jej oferta jest bardziej atrakcyjna i kompleksowa. Pozyskany na giełdzie kapitał służy również spółce do umacniania się i dalszej ekspansji na rynkach zagranicznych oraz jest wykorzystywany do systematycznego zwiększania wartości sprzedaży usług oferowanych przez spółkę. W związku z powyższym spółka uznała, że koszty związane z pozyskaniem owego kapitału, a więc wszystkie koszty związane z procedurą wejścia na WGPW zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a więc należy je uznać za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005r. sygn. C-465/03 oraz liczne wypowiedzi organów administracji podatkowej. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa z dnia 31 marca 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wobec powyższego organ stwierdził, iż przychody uzyskane z emisji akcji nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem wszystkie poniesione wydatki, za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Ponadto muszą to być wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego organ stwierdził, że wydatki dotyczące emisji akcji nie są związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. To zaś oznacza, że błędnym jest stanowisko wnioskodawcy, iż mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ich celem jest bowiem pozyskanie kapitału zakładowego, a więc konkretnego przychodu. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.do.p., ale poniesione w celu uzyskania przysporzeń, których zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie zaliczono do przychodów. Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wynika, iż przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Przez analogię zasada ta winna mieć zastosowanie odnośnie przysporzeń niebędących przychodami podatkowymi. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zakwestionowała stanowisko organu podnosząc, że jest ono sprzeczne z wiodącą linia orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również z interpretacjami prawa podatkowego pochodzącymi od organów administracji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu powtórzono argumentację zawartą uprzednio w zakwestionowanej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów spółki odnośnie rozbieżności pomiędzy wydaną interpretacją, a przytoczonymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych podniesiono, iż przywołane wyroki oraz interpretacje organów podatkowych nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Wobec tego nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na opisaną pisemną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 marca 2008r. wniesiono o jej uchylenie zarzucając organowi naruszenie: - art. 12 ust. 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż poniesione przez skarżącą wydatki w związku z podniesieniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu powołanej ustawy, - naruszenie art. 14b w zw. z art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dotychczasowego dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Dodatkowo wytknięto organowi pominięcie skutków prawnych nowelizacji art. 16b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. dokonanej ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179), która skutkowała przesunięciem poniesionych przez skarżącą wydatków z kategorii odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie spółki nie może budzić wątpliwości, iż koszty podwyższenia kapitału zakładowego oraz debiutu na giełdzie stanowią wydatki racjonalne, gospodarczo uzasadnione, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także zmierzające do osiągnięcia przychodów przez spółkę. Kluczowym zagadnieniem jest więc właściwa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje zaś pogląd, że przewidziana w tym przepisie relacja kosztów do uzyskanych przychodów nie musi przejawiać cech bezpośredniego związku przyczynowego. Po raz kolejny zakwestionowano tezę jakoby fakt, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wyraźnie wyłączał przychody uzyskane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z kategorii źródeł przychodu – miał przesądzać o niedopuszczalności odliczenia kosztów z nimi związanych. W tym zakresie powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 191/05. Dalej stwierdzono, że zawarte w art. 12 u.p.d.o.p. wyliczenie źródeł przychodów ma charakter jedynie przykładowy, a zatem nie ma żadnych przeciwwskazań dla uznania za źródło przychodów całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Celem wprowadzenia do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. konstrukcji "rachunku podatkowego" jest uwzględnienie przy obliczaniu, przewidzianej w art. 7 ust. 1 p.d.o.p., podstawy opodatkowania nakładów, jakie podatnik poniósł w celu uzyskania przychodów. Należy bowiem uwzględnić, że generowany przez podatnika dochód zawsze wiąże się z koniecznością poniesienia określonych wydatków. Ponadto, zawarte w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wyłączenie, odnosi się tylko i wyłącznie do wartości pozyskanego przez podatnika kapitału zakładowego. Nieuzasadnionym byłoby opodatkowywanie sum pieniężnych przeznaczonych na funkcjonowanie spółki. Co prawda w momencie objęcia akcji spółka uzyskuje określone wartości majątkowe, to jednak są one dokonywane ze względu na przewidziane przez kodeks spółek handlowych, wymogi związane z gwarancyjną funkcją kapitału zakładowego. Gdyby nie było omawianego wyłączenia, pieniądze jakie uzyskuje spółka na pokrycie akcji, należałoby traktować jako przychód o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Takie rozwiązanie prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, kiedy nowoutworzona spółka jeszcze przed faktycznym rozpoczęciem swojej działalności, a więc przed faktycznym uzyskiwaniem przychodów, byłaby obciążana podatkiem dochodowym z tytułu przychodów do których uzyskania obligują ją przepisy prawa. Jednocześnie pozyskiwanie kapitału zakładowego ma na celu tworzenie, bądź rozwijanie działalności gospodarczej, która w przypadku podatników podatku dochodowego stanowi podstawowe źródło przychodów. W konsekwencji wydatki związane z jego uzyskaniem bądź podwyższeniem, o ile są racjonalne, są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przyszłych przychodów. Spółka przypomniała również, że za stanowiskiem dopuszczającym uznanie wydatków za koszty uzyskania przychodu przemawia również wykładnia historyczna przepisów ustawy. Możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wydatków związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej przewidywał art. 16b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed dokonanej w 2002r. nowelizacji. Przepis ten stracił moc obowiązującą w dniu 1 stycznia 2003r. Celem nowelizacji było dostosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. do przepisów ustawy o rachunkowości. W ocenie spółki uchylenie art. 16b ust. 2 pkt l u.p.d.o.p. oznaczało, że ustawodawca nakazał wydatki poniesione w związku z organizacją osoby prawnej czy też podwyższeniem jej kapitału zakładowego zaliczać jako koszty uzyskania przychodów. Za powyższą interpretacją przemawiać ma również fakt, iż zmieniając art. 16 u.p.d.o.p., ustawodawca pozostawił dotychczasowe brzmienie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zatem w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2003r. wydatki poniesione w związku z organizacją spółki kapitałowej, bądź też podwyższeniem jej kapitału zakładowego mogły być odliczane od uzyskiwanego przychodu, pomimo zawartego w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wyłączenia. Po 1 stycznia 2003r. zmienił się tylko sposób ich odliczania i w obowiązującym stanie prawnym powinny one zostać uznane za koszty związane z przychodami jakie generuje całokształt prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 3 marca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1595/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, któremu postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1781/09 niniejsza sprawa została przekazana do rozpoznania według właściwości, uchylił zaskarżoną interpretację z powodu jej doręczenia po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, kierując się wskazówkami zawartymi w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 września 2010r., sygn. akt II FSK 1342/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie odwołując się do treści uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r., II FPS 7/09, w świetle której w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Istotnym jest aby w tym terminie organ wydał interpretację indywidualną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 14 grudnia 2010r. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów pytania prawnego; czy kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji (postanowienie NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 577/09). W związku z wydaniem w przedmiotowej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10, postanowieniem tut. Sądu z dnia 21 marca 2011r. podjęte zostało postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy). Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się na początku do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy wskazane we wniosku wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki poprzez emisję nowych akcji oraz ich wprowadzeniem na giełdę w tym wydatki na opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, usługi audytorskie, księgowe, koszty sporządzenia oraz dystrybucji prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, oraz koszty innych usług doradczych związanych z wejściem na giełdę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację organ dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędna wykładnię uznając, iż wszystkie wskazane we wniosku wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki poprzez emisję nowych akcji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W opinii Sądu dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne znaczenie mają przepisy art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przepisy te bowiem decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych i charakteryzują podstawowe dla tego podatku kategorie takie jak "dochód", "przychód" i "koszty uzyskania przychodów". W myśl art. 7 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy, przyjąć należy, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie dochód spółki stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Przy czym "sumę przychodów" należy rozumieć w taki sposób jaki wynika z treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie wprowadza wprost definicji przychodu, to jednak ustanawia reguły w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, 3c i 4b u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także wyczerpująco wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. I tak zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Przychody wskazane w tym przepisie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, są neutralne podatkowo, ponieważ nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Konstrukcja omówionych przepisów zapewnia, że wszelkie przychody z wyłączeniem m.in. tych wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w konsekwencji otrzymuje się dochód bądź stratę, jeżeli koszty przewyższają przychody. Przyjęcie zatem, że z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty, wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów, stałoby w oczywistej sprzeczności z treścią art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4d zdanie 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z treści tego ostatniego przepisu wynika zatem, że ustawodawca dzieli koszty uzyskania przychodów na dwie kategorie: koszty związane bezpośrednio z przychodem oraz inne, niezwiązane bezpośrednio, ale poniesione w tym samym celu - zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty związane bezpośrednio z przychodem to koszty, których poniesienie jest niezbędne dla uzyskania konkretnego przychodu, natomiast koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem to takie, które z uwagi na ich charakter nie łączy się wprost z osiągniętym przychodem, chociaż ich poniesienie warunkuje możliwość jego uzyskania. Inaczej mówiąc jeżeli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Odwołując się do treści omówionych przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że tylko wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Takie stanowisko sformułował także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10, gdzie stwierdzono, że "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". Do tego rodzaju wydatków według siedmiu sędziów NSA niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki poniesione przy "okazji" podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, a więc wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji mogą stanowić zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Są one bowiem typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Do takich kosztów można zaliczyć wydatki związane m.in. z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami (por. także wyroki NSA: z dnia 19 września 2006r., sygn. akt II FSK 498/06, z dnia 25 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 395/08, z dnia 26 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 1016/08, z dnia 15 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 2085/08). W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wszystkie wskazane przez spółkę wydatki zakwalifikował jako wydatki bezpośrednio związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Tymczasem katalog wydatków wskazanych przez spółkę zawierał zarówno wydatki, bez których bezwątpienia nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego, jak również wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej (wydatki pośrednio związane z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi, czy z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów). Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie przeprowadził analizy wskazanych przez spółkę wydatków pod kątem podziału tych wydatków na pozostające w bezpośrednim bądź tylko w pośrednim związku z przychodem z podwyższenia kapitału zakładowego spółki i tym samym naruszył przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. także wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2092/09). Natomiast jako nietrafione należy ocenić argumenty skarżącej spółki, że koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej można porównać do kosztów związanych z uzyskaniem kredytu bankowego, gdyż odrębne uregulowania dotyczące pożyczek (kredytów), zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12 u.p.d.o.p., nie pozwalają na stosowanie analogii w podatkowym uregulowaniu kosztów związanych z korzystaniem z pożyczki (kredytu), a sytuacją, w której podatnik uzyskuje kapitał w drodze emisji akcji. W pierwszym przypadku bowiem przepisy wprost stanowią co należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czego brakuje w drugiej sytuacji. Podlega również odrzuceniu, jako bezzasadny zarzut pominięcia skutków prawnych nowelizacji art. 16b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. z następujących powodów wyłożonych przez NSA w uchwale z dnia 24 stycznia 2011r.; 1. obowiązywanie tego przepisu do 31 grudnia 2003r. oznaczało, że ustawa podatkowa dopuszczała możliwość dokonywania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od kosztów organizacji poniesionych przy założeniu spółki akcyjnej lub późniejszym jej rozszerzeniu. Jednocześnie dla potrzeb tych odpisów zdefiniowano rodzaje tych kosztów, 2. tylko ze względu na skreślenie tego przepisu zgodzono się dla niezamortyzowanej części kosztów na możliwość ich jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, 3. z tej możliwości przewidzianej w przepisach przejściowych nie można wyprowadzić wniosku o ich zastosowania do tego rodzaju kosztów powstałych po dniu 1 stycznia 2003r., 4. zbliżenie przepisów ustawy podatkowej do przepisów ustawy o rachunkowości nie może zostać uznane w odniesieniu do wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego jako decydujące o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Rozpoznając sprawę ponownie organ powinien dokonać odrębnej analizy każdego z wydatków wskazanych we wniosku i ocenić, które z tych wydatków należy zaliczyć do kosztów niezbędnych dla skutecznego przeprowadzenie transakcji podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a które takiego związku nie wykazują, a są kosztami funkcjonowania osoby prawnej służącymi zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.