I SA/Kr 1707/09

Sygn. akt I SA/Kr 1707/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 czerwca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010r., sprawy ze skargi E. S. i A. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 marca 2006 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 12 grudnia 2005r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikom E.S. i A.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 266.296,90 zł, a to wyższy od zadeklarowanego w zeznaniu rocznym o kwotę 250.298,40 zł. Określona tą decyzją kwota zobowiązania powstała na skutek zaniżenia przez A.S. dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a wykazanego we wspólnym zeznaniu podatkowym skarżących za 2001 r. A.S. uzyskał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz najmu i dzierżawy. W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej u A. S. organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5. 713,35 zł dotyczącą wydatków z tytułu opłat za energię elektryczną związanych z budową restauracji "J" w Z. Nadto uznano, że podatnik nie wykazał przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 1.474.657,59 zł (1/2 wartości sprzedaży dokonanej wspólnie z R.B.). Jak ustalono A.S. i R.B. nabyli w Z. działki budowlane i w latach 1998-2001 wybudowali na nich budynki z lokalami mieszkalnymi. Budowa była realizowana przez własnych pracowników, korzystano także z usług firm budowlano-remontowych. W 2001 r. zawarto 17 transakcji sprzedaży nieruchomości (lokali mieszkalnych, budynków mieszkalnych oraz garaży wraz z odpowiednimi udziałami w gruntach). Przychód ze sprzedaży budynków mieszkalnych oraz lokali mieszkalnych i garaży wraz z gruntem za 2001 r. po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług w części dotyczącej A.S. wyniósł 1.474.657,59 zł i wynikał z zawartych z osobami fizycznymi umów potwierdzonych aktami notarialnymi znajdującymi się w aktach sprawy. Organ podatkowy I instancji skonstatował, że ilość umów sprzedaży nieruchomości i częstotliwość ich zawierania wskazywała na to, że A. S. prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie a uzyskane przychody mieszczą się w ustawowym źródle przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.). Organ podatkowy uznał także, że nie ma zastosowania do podatnika przepis art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiący o zwolnieniu od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a-c tej ustawy. W odwołaniu od tej decyzji E. S. i A.S. zarzucili organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a to w postaci art. 5 ust. l w związku z art. 2 i art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) podnosząc niewłaściwą ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż do nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wystarczające jest wykazanie, że dokonał on czynności wymienionej w art. 2 tej ustawy. Wskazano także na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie ciężaru udowodnienia niespełnienia przesłanek rodzących powstanie obowiązku podatkowego na podatników. Następnie pismem z dnia 30 stycznia 2006r. pełnomocnik sprecyzował zarzuty przeciw decyzji i zarzucił organowi naruszenie art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami regulującymi prowadzenie działalności gospodarczej poprzez przyjęcie, że podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 20 marca 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, popierając w pełni stanowisko i argumentacje organu pierwszej instancji, że odwołujący się prowadził działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży mieszkań i garaży. Zdaniem organu odwoławczego zakres i rozmiary inwestycji, a także osiągane z tego tytułu wysokie zyski świadczą o zarobkowym charakterze przedsięwzięcia. Nie 'znajdowało zastosowania zwolnienie przewidziane wart. 21 ust. l pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie była to sprzedaż jednorazowa, incydentalna, dokonana poza działalnością gospodarczą. Dokonując szacunkowego określenia kosztów budowy na podstawie cenników stosowanych w budownictwie organy podatkowe wzięły pod uwagę fakt, że uprawdopodobnione koszty realizacji inwestycji rażąco odbiegaj ą od norm kalkulacyjnych w budownictwie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję podatnicy zarzucili organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. l ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, póz. 324 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz art. 21 ust. l pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżącego nie obejmuje przedmiotowe zwolnienie: W rozwinięciu skargi wyjaśniono, że skarżący A.S. wraz ze wspólnikiem budowali budynki z lokalami mieszkalnymi na własne potrzeby mieszkaniowe, jednakże sprzedali lokale, ponieważ po zakończeniu prac budowlanych spotkali się z propozycją kupna nieruchomości, która bardziej im odpowiadała. Skarżący nie zgodził się z wnioskiem organów, iżby rozmiar inwestycji świadczył o prowadzeniu jej w ramach działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje w jego ocenie fakt, że we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako przedmiot działalności wskazał m. in. działalność budowlaną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Kr 818/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2006r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 16 października 2009r., sygn. akt II FSK 787/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,, a to z uwagi na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem NSA w analizowanej sprawie pierwsza część uzasadnienia jest zasadniczo poprawna, natomiast druga nie spełnia wymogów w stopniu umożliwiającym kontrolę spornego rozstrzygnięcia. Aby mieć dostateczną podstawę do merytorycznej oceny subsumcji prawa i wyjaśnienia wyniku tej oceny, Sąd pierwszej instancji powinien przeanalizować: ile rzeczywiście skarżący w roku podatkowym (2001 r.) dokonał transakcji sprzedaży nieruchomości; jakiego rodzaju nieruchomości (naniesienia) sprzedawał i kiedy zostały one wzniesione. Niewystarczające jest zasadniczo poprzestanie tylko na ogólnym i w istocie rzeczy niosącym zbyt mało informacji o stanie i okolicznościach danej sprawy stwierdzeniu, że "o fakcie zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości w roku 2001 r., jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej świadczy przede wszystkim rozmiar i ilość dokonanych sprzedaży". W ocenie NSA nie jest także dostatecznym rozważeniem stanu faktycznego powoływanie się w tym zakresie jedynie na orzeczenia innych sadów administracyjnych. Z uchylonego wyroku nie wynikało także dostatecznie na podstawie jakich okoliczności skontrolowanego w postępowaniu administracyjnym stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód uzyskany przez skarżącego w 2001 r. do źródła określonego w art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo NSA stwierdził, że znaczenie wymienionych uchybień jest na tyle istotne, że z ich powodu, to jest braków wymaganego - pełnego, wszechstronnego, przekonującego, zgodnego z prawem - uzasadnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji, NSA nie ma nawet dostatecznej podstawy, aby ocenić pozostałe zarzuty kasacyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § l cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie w/w ustawy, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonane przez skarżącego 17 transakcji sprzedaży nieruchomości (budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych, garaży oraz gruntów) stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jak uczyniły to organy podatkowe). Stosownie do art. 10 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej a zatem celowe i konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do innych aktów prawnych. Stąd też za punkt wyjścia rozważań Sądu należy przyjąć definicję działalności gospodarczej określoną w art. 2 ust. l ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, póz. 324 ze zm.). W rozumieniu powołanego wyżej przepisu działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Jak łatwo zauważyć, wymienione w cytowanym przepisie rodzaje (dziedziny) działalności gospodarczej określone zostały w sposób bardzo ogólny. Z tego powodu zaczęto stosować w praktyce rozszerzającą wykładnię tego przepisu, według której pojęcie działalności gospodarczej nie sprowadza się tylko do procesów technologicznych i zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu, ale obejmuje także czynniki faktyczne i prawne związane np. z uzyskiwaniem czynników produkcji - o ile czynności te lub działania nie są zabronione przez prawo. Powyższe stanowisko potwierdziła również doktryna wskazując, iż element przedmiotowy definicji działalności gospodarczej ma charakter obiektywny. Fakt, że w określeniu przedmiotu działalności pojawia się "czteroczłonowe" zróżnicowanie, nie upoważnia samo przez się do traktowania go jako prawnie wiążącej "klasyfikacji". Należy je traktować jedynie jako rodzaj "typizacji" różnych przejawów aktywności człowieka, które wyróżnione są tradycyjnie zarówno w języku potocznym jak i w praktyce społecznej, a w świetle prawa polskiego mogą być zaliczane do kategorii prawnej "działalności gospodarczej" o ile w danym wypadku występują równocześnie pozostałe elementy konstytutywne pojęcia "działalności gospodarczej". Owymi pozostałymi elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" są element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz elementy przedmiotowe tj. prowadzenie w celach zarobkowych (element celowościowy) w sposób ciągły i zorganizowany. Element podmiotowy znajduje swoje rozwinięcie w art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej wskazując, iż podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Elementy przedmiotowe z uwagi na użycie w ustawie zwrotu "zarobkowa działalność (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły" mają charakter obiektywny. Rozstrzygające znaczenie mają zatem okoliczności w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniaj ą następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiaj ą działalności cechy ciągłości. Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy i do zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, należy odpowiedzieć na pytanie czy zakup działek, wybudowanie budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej i następnie sprzedaż budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych, garaży skarżący dokonał w wykonywaniu prowadzonej działalności gospodarczej. Orzecznictwo sądowe wskazało już wcześniej, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skarżący uzyskiwał w 2 001 r. dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie jednoosobowej jako przedsiębiorstwo "A", w spółce cywilnej "B i S" oraz spółce cywilnej "S i S" oraz z najmu i dzierżawy. Skarżący prowadząc działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - zaświadczenie o wpisie nr [...] ostatnia zmiana z dnia 17 listopada 2000r. jako przedmiot działalności określił szeroki zakres; m.in. działalność agencyjna - świadczenie usług pośrednictwa sprzedaży, firma budowlana, biuro nieruchomości. Jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (budowa i sprzedaż nieruchomości) jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika, że skarżący wspólnie z R.B. zakupili w Z. działki (udziały po 50%) o powierzchni łącznej 50a 40m2 na podstawie aktu notarialnego z dnia 8 czerwca 1998r. Sprzedający aneksem z dnia 20 lipca 1998r. przenieśli na kupujących A.S. i R. B. wszelkie uprawnienia wynikające z dokumentacji i pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej na zakupionych działkach. W dniu 28 sierpnia 1998r. w/w uzyskali decyzje przenoszącą na nich wszelkie uprawnienia z decyzji z dnia 16 grudnia 1994r. o pozwoleniu na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w Z. przy ul. Z. W latach 1998-2000 skarżący wspólnie z R.B. zrealizowali przedmiotową inwestycję. Powyższe ustalenia zostały dokonane na podstawie dokumentacji dotyczącej budowy, przekazanej w trakcie kontroli przez skarżącego. Nie przedłożono pełnej dokumentacji dotyczącej poniesionych kosztów inwestycji (kosztów uzyskania przychodów), gdyż A.S. i R.B. nie prowadzili stosownej ewidencji księgowej. W 2001 r. skarżący jako współwłaściciel wybudowanych budynków mieszkalnych dokonał sprzedaży osobom fizycznym; 11 lokali mieszkalnych w tym 8 mieszkań łącznie z garażami, 4 garaży i 2 budynków mieszkalnych. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynikało, że w 2001 r. zawarto 17 transakcji zbycia nieruchomości (lokali mieszkalnych, garaży i budynków mieszkalnych) udokumentowanych aktami notarialnymi. Szczegółowe zestawienie wszystkich zawartych w 2001 r. transakcji sprzedaży w rozbiciu na przychód ze sprzedaży budynków, lokali mieszkalnych, garaży oraz przychód ze sprzedaży gruntów zostało zamieszczone w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i co do przytoczonych w nim danych i wartości, skarżący w toku postępowania podatkowego oraz w skardze nie wnosili żadnych zastrzeżeń. W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny (niekwestionowany przez skarżących) dawał podstawę organom podatkowym do uznania, że skarżący w 2001 r. dokonując sprzedaży nieruchomości osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego zebranego w sprawie skarżący dokonał w 2001 r. 17 transakcji sprzedaży nieruchomości, uzyskując z tego tytułu łącznie kwotę 1.474.657,59 zł (w 2000r. dokonano 13 transakcji sprzedaży nieruchomości). Należy w tym miejscu zauważyć, że sprzedaż nieruchomości w 2000r. w ramach tego samego przedsięwzięcia była analizowana w prawomocnym wyroku z dnia 30 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Kr 941/04, w którym WSA w Krakowie przesądził, że przychody ze sprzedaży przedmiotowych mieszkań jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowa - w przekonaniu Sądu - jest ocena organów podatkowych, że działanie skarżącego, prowadzącego m.in. działalność w zakresie usług budowlanych, polegające na zakupie gruntu wraz z decyzją budowlaną pozwalającą na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, przeprowadzeniu inwestycji, której zakres obejmował według projektu budowlanego 30 odrębnych lokali mieszkalnych, wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości (budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych, garaży) z zyskiem oraz podjętą skalę przedsięwzięcia, stały i powtarzalny charakter działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczy o realizowaniu działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a oraz art. 28 tej ustawy i w konsekwencji zwolnienie z art. 21 ust. l pkt 32 w/w ustawy. Działalność ta niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez stronę skarżącą zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w przypadku skarżącego został spełniony. Wykonywane przez skarżącego czynności sprzedaży nieruchomości i praw ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników, szczególnie w sytuacji, gdy skarżący "parał" się profesjonalną działalnością gospodarczą o szerokim zakresie przedmiotowym. Wybudowanie budynków mieszkalnych i dokonywanie przez skarżącego w sposób ciągły (przez okres co najmniej 2 lat) i zorganizowany wyodrębnionych w nich lokali mieszkalnych i garaży, wykluczało zaspakajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych skarżącego bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Dlatego też organy podatkowe zasadnie odrzuciły stanowisko skarżącego prezentowane w toku postępowania podatkowego, że w przedmiotowym przypadku należy mówić o "sprzedaży mającej na celu zwykłą zamianę jednych składników majątkowych służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych innymi". Jakkolwiek skarżący po każdej z transakcji sprzedaży składał we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przekazaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży (łącznie w 2001 r. kwota 1.474.657,59 zł) na własne cele mieszkaniowe, to jednakże w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 20 marca 2006r. nie wskazał, jakie to własne cele mieszkaniowe zostały zrealizowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Przeczą powyższym twierdzeniom skarżącego zeznania złożone przez R.B., który do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 14 maja 2002r. zeznał, że cyt. "na tej nieruchomości wybudowaliśmy budynek mieszkalny z przeznaczeniem lokali na wynajem" ( Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 lutego 2006r. nr [...] włączył do postępowania dotyczącego skarżących m.in. dowód z powyższego dokumentu). Zatem nie może być uznane za wiarygodne twierdzenie, że zrealizowana inwestycja budowlana miała służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego. W tym miejscu należy zauważyć, że najem jest usługą wymienioną w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (PKWiU 70.20.1 - usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek), a umowa najmu ma charakter ciągły i jest zawierana w celu zarobkowym wobec czego przychody uzyskane z tego tytułu również kwalifikowane są jako przychody z działalności gospodarczej. Według Sądu zaprezentowane w zakwestionowanych decyzjach stanowisko organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. W kontekście poczynionych ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się zaś do eksponowanych przez skarżących cech działalności (których ich zdaniem przedmiotowe transakcje nie spełniają), należy uznać powoływaną w tym zakresie argumentację za chybioną. Analizując bowiem wszystkie czynności podejmowane przez skarżącego tj. zakup działek, przejęcie pozwolenia na budowę domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, przeprowadzenie inwestycji (budowa budynków z zamiarem ich wynajmowania) wreszcie wyodrębnienie poszczególnych lokali mieszkalnych w celu ich dalszej odsprzedaży, dostępność informacji o sprzedaży lokali mieszkalnych i osiągnięcia jak największego zysku, trudno przyjąć za wiarygodną i logiczną argumentację skarżącego, że przedmiotową nieruchomość skarżący budował dla siebie. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego przeważa pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/05). W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe wykazało, że skarżący zbywał przedmiotowe nieruchomości uczestnicząc de facto w sposób profesjonalny w obrocie nieruchomościami. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt I SA/Ol 11/07, w którym stwierdzono, że "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. l pkt 3, bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a ustawy, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne okoliczności, związane z organizacją sprzedaży". Nie można uznać za skuteczne podważanie dopiero na etapie skargi sądowej sposobu ustalenia przez organy podatkowe kosztów inwestycji (kosztów uzyskania przychodów) i tym samym kwestionowanie twierdzenia organów o osiągniętym zysku z tytułu sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym kwestia przyjętych do wyliczenia dochodu podatkowego kosztów inwestycji nie była przedmiotem sporu. Mając na uwadze ustalony i omówiony wyżej stan faktyczny (niekwestionowany przez skarżących o czym świadczy także brak sformułowania w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania) oraz stan prawny mający zastosowanie w sprawie, nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję naruszyły wskazane w skardze przepisy art. 10 ust. l pkt 3 oraz art. 21 ust. l pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek zaakceptowania, że skarżący uzyskał z tytułu obrotu nieruchomościami przychód z działalności gospodarczej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które odwołując się do definicji działalności gospodarczej z art. 2 ust. l ustawy o działalności gospodarczej, przyjęły, że działania skarżącego wypełniają znamiona tej działalności, bowiem była to działalność nastawiona na osiągnięcie zysku (zarobkowa), powtarzalna (ciągła), zorganizowana stosownie do jej przedmiotu. Tego rodzaju działalność, niezależnie od tego, czy została zarejestrowana, jest jednolicie traktowana w orzecznictwie sądów administracyjnych jako działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1409/05, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1733/07, wyrok NSA z dnia l kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1930/08, wyrok NSA z dnia 21 maja 2010r., sygn. akt II FSK 85/09). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.